Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

• nieprawidłowe - w zakresie nie uznania Pani za podatnika w związku z planowaną sprzedażą niezabudowanych działek gruntu oraz
• nieprawidłowe - w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży niezabudowanych działek gruntu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 lutego 2025 r. wpłynął Pani wniosek z 3 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nie uznania Pani za podatnika VAT w związku ze sprzedażą nieruchomości oraz prawa do zwolnienia tej transakcji od podatku VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości gruntowej składającej się z trzech działek gruntu położonych w (…): z działki nr 1 o powierzchni (…) ha, działki nr 2 o powierzchni (…) ha oraz działki nr 3 o powierzchni (…) ha - ta ostatnia wykorzystywana jako droga wewnętrzna.

Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość w następujący sposób:

• działkę 1, na podstawie umowy darowizny z dnia (…) 1992 roku - od siostry,
• działkę 2, z mocy prawa na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych z dniem (…) 1971 roku (Akt Własności Ziemi), przy czym nieruchomość ta jest zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej około 120 m²,
• działkę 3 o powierzchni (…) ha stanowiącą drogę wewnętrzną w drodze darowizny od siostry - z dnia (…) 1992 roku (1/2) oraz z dnia (…) 2010 roku (pozostały udział).

Cała nieruchomość stanowi majątek Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu ani użyczenia. W przeszłości, nieruchomość przez kilka lat była przedmiotem dzierżawy, gdyż był to warunek uzyskania prawa do emerytury. Uprzednio, przed nabyciem praw do emerytury Wnioskodawczyni prowadziła gospodarstwo ogrodnicze (rolne) na opisanej nieruchomości, przy czym działalności tej nie prowadzi od około 12 lat.

Nieruchomość w całości jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru (…) i (…) - przeznaczenie: strefa zabudowy mieszkaniowej i usługowej niskiej intensywności.

Wnioskodawczyni zamierza sprzedać cześć powyższej nieruchomości o powierzchni około (...) ha.

Wnioskodawczyni zawarła już przedwstępną umowę sprzedaży. Na mocy tej umowy, nabywca działając na podstawie udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa, na swój koszt i swoim staraniem, ale w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni, dokona podziału opisanej nieruchomości w ten sposób, że zostanie z niej wydzielonych:

• 7 niezabudowanych działek gruntu, które będą przedmiotem zbycia na rzecz nabywcy, to jest o łącznym obszarze około (…) ha,
• 5 działek gruntu, które pozostaną własnością Wnioskodawczyni, w tym jedna zabudowana budynkiem mieszkalnym,
• działka stanowiąca drogę wewnętrzną.

Na podstawie ww. pełnomocnictwa, nabywca na swój koszt i swoim staraniem, ale w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni wystąpi również z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych. Pozwolenia te zostaną przeniesione na rzecz nabywcy przy zawarciu umowy sprzedaży. Nabywca zaprojektuje również media - prąd, wodę i kanalizację.

Podział nieruchomości jest konieczny do dokonania sprzedaży, gdyż jej przedmiotem nie będzie cała nieruchomość będąca obecnie własnością Wnioskodawczyni.

Uzyskanie pozwolenia na budowę będzie procedowane ze względu na bezpieczeństwo kupującego, który przed nabyciem chce mieć pewność co do możliwości zabudowy. Uzyskanie pozwolenia na budowę nie wpływa na ustaloną cenę nieruchomości.

Działki, które pozostaną własnością Wnioskodawczyni, w przyszłości Wnioskodawczyni zamierza podarować dzieciom.

W przeszłości Wnioskodawczyni dokonywała sprzedaży dwóch nieruchomości, które nabyła w drodze umowy darowizny od cioci i które stanowiły część gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni, przy czym sprzedaż ta nastąpiła około 15 lat temu. Wnioskodawczyni nie planuje również prowadzenia działalności gospodarczej mającej za przedmiot sprzedaż nieruchomości. Wnioskodawczyni nigdy nie nabyła nieruchomości w celu jej dalszej sprzedaży.

Przedmiotowa nieruchomość została przez Wnioskodawczynię nabyta, jak Wnioskodawczyni wskazała powyżej, w drodze darowizny oraz częściowo na podstawie przepisów ustawy (Aktu Własności Ziemi) w celu prowadzenia działalności ogrodniczej (rolniczej), którą Wnioskodawczyni prowadziła przez całe życie zawodowe, do czasu osiągnięcia wieku emerytalnego i praw do emerytury.

Nabywca nieruchomości jest lokalnym deweloperem i uzyskał do Wnioskodawczyni kontakt już wiele lat temu, jego zainteresowanie nabyciem nieruchomością wynikało ze znajomości rynku lokalnego oraz lokalnych właścicieli nieruchomości (nabywca nie powziął informacji o nieruchomości z ogłoszenia). Wnioskodawczyni skontaktowała się z nabywcą, gdyż wcześniej wykazywał zainteresowanie nieruchomością.

Pytania

1)Czy dokonując sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni jest podatnikiem podatku od towarów i usług?

2)W sytuacji uznania, że z tytułu sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni jest podatnikiem VAT, to czy sprzedaż korzysta ze zwolnienia z VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Ad 1

Sprzedając nieruchomość Wnioskodawczyni nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług i tym samym sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podatnikami podatku VAT są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej uptu). W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem jeżeli sprzedaż nieruchomości nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 uptu, nie podlega opodatkowaniu VAT.

Ponieważ zacytowany przepis ma charakter ocenny, należy posłużyć się wykładnią pojęcia „działalności gospodarczej” dokonaną w orzecznictwie podatkowym, w szczególności przez Trybunał Sprawiedliwości UE.

W wyroku z 15 września 2011 r. sprawa C-181/10 Trybunał stwierdził, iż prowadzącym działalność gospodarczą jest osoba, która dokonując sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności deweloperskiej lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. Powyższe stanowisko wielokrotnie prezentował Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacjach z 24 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.527.2019.2.TK, z 25 marca 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.9.2020.2.TK, 25 marca 2020 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.9.2020.2.TK.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym (działalność handlowców).

Przedstawiony stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż sprzedaż nieruchomości nie ma w przypadku Wnioskodawczyni znamion dokonywanej w ramach działalności gospodarczej.

Oceny stanu faktycznego nie zmienia fakt, iż Wnioskodawczyni udzieliła nabywcy pełnomocnictwa do podziału nieruchomości i uzyskania pozwolenia na budowę. Jest to podyktowane czystą pragmatyką. To nabywca ma zamiar przeznaczenia zakupionego gruntu na cele budowlane i jego odsprzedaż. Już na etapie umowy przedwstępnej chce przygotować grunt pod przyszłą inwestycję, w takim celu Wnioskodawczyni udzieliła mu pełnomocnictwa. Udzielając pełnomocnictwa Wnioskodawczyni nie stała się współinwestorem przyszłej działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę na zakupionym przez niego gruncie.

Analogiczną interpretację przedstawionej sytuacji zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu z dnia z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 402/20, w którym stwierdził, że nie można uznać sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług jedynie na tej podstawie, że przed zbyciem udzielił on pełnomocnictwa i udostępnił nieruchomość przyszłemu nabywcy na podstawie umowy dzierżawy w celu spełnienia warunków wynikających z umowy przedwstępnej.

Podobnie, w sprawie nie ma znaczenia fakt, iż grunt Wnioskodawczyni najpierw wykorzystywała do prowadzenia działalności rolniczej, a później wydzierżawiła. Obecnie grunt nie jest przedmiotem dzierżawy ani innej tego typu umowy. W świetle przywołanego wyroku TSUE (C-181/10) to, iż Wnioskodawczyni była rolnikiem ryczałtowym oraz czasowo wydzierżawiła grunt jest bez znaczenia dla ustalenia podmiotowego zakresu opodatkowania VAT, jeżeli Wnioskodawczyni nie podjęła aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Ponieważ, tak jak wskazuje stan faktyczny, Wnioskodawczyni nie podjęła żadnych aktywnych działań właściwych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami fakt, iż Wnioskodawczyni wykorzystywała grunt do działalności rolniczej oraz czasowo go dzierżawiła nie powoduje, iż Wnioskodawczyni dokona sprzedaży w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 uptu.

Reasumując, Wnioskodawczyni nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu sprzedawanej nieruchomości, ponieważ nie dokona sprzedaży w okolicznościach wskazujących na prowadzenie działalności gospodarczej. Tym samym, sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

W sytuacji, gdyby sprzedaż została uznana za dokonaną w ramach działalności gospodarczej, Wnioskodawczyni uważa, że podlega zwolnieniu z VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawczyni nieruchomość nabyła w drodze czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Zatem Wnioskodawczyni nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawczyni wykorzystywała nieruchomość do wykonywania działalności zwolnionej z VAT. Zatem sprzedaż nieruchomości, nawet jeżeli uznać, że została dokonana w ramach działalności gospodarczej, podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zawarta w ustawie definicja działalności gospodarczej, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wtedy, gdy jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W świetle powołanych przepisów należy uznać, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości składającej się z działek: nr 1, nr 2 oraz nr 3 (droga wewnętrzna). Działkę nr 1 Wnioskodawczyni nabyła w 1992 roku, na podstawie umowy darowizny. Działkę nr 2 Wnioskodawczyni nabyła z mocy prawa na podstawie ustawy o uregulowaniu własności gospodarstw rolnych z dniem (…) 1971 roku (Akt Własności Ziemi). Działka nr 2 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym. Natomiast działkę nr 3 Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny ½ w 1992 roku, a pozostały udział w 2010 roku. W przeszłości, nieruchomość przez kilka lat była przedmiotem dzierżawy (był to warunek uzyskania prawa do emerytury). Przed nabyciem praw do emerytury na opisanej nieruchomości Wnioskodawczyni prowadziła gospodarstwo ogrodnicze (rolne). Obecnie nieruchomość nie jest przedmiotem dzierżawy, najmu ani użyczenia. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać część nieruchomości w związku z tym, zawarła przedwstępną umowę sprzedaży i udzieliła nabywcy pełnomocnictwa do dokonania podziału nieruchomości oraz uzyskania pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych. Nabywcą nieruchomości jest deweloper, który był zainteresowany jej nabyciem w przeszłości (nabywca nie uzyskał informacji o nieruchomości z ogłoszenia). Nabywca, na podstawie udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa, dokona podziału nieruchomości w ten sposób, że zostanie z niej wydzielonych 7 niezabudowanych działek gruntu, które będą przedmiotem sprzedaży na rzecz nabywcy (około (…) ha), 5 działek gruntu, które pozostaną własnością Wnioskodawczyni, w tym jedna zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz działka stanowiąca drogę wewnętrzną. Wnioskodawczyni nie nabywała nieruchomości w celu jej dalszej sprzedaży. Wnioskodawczyni nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia, czy w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości będzie podatnikiem VAT, a jeśli tak to, czy sprzedaż nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Wobec tego, zasadnym jest wykluczenie z grona podatników VAT osób fizycznych w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych, okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Jednakże każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika ono z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonanej przez TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht). Przedmiotowe orzeczenie dotyczyło opodatkowania sprzedaży - przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej - części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości (lub jej części) wyłącznie do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

W zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. Trybunał orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich. W konsekwencji dla rozstrzygnięcia, czy podmiot w związku z realizacją określonej czynności występuje w charakterze podatnika wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Wnioskodawczyni wskazała, że nieruchomość, z której zostanie wydzielonych m.in. 7 niezabudowanych działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży - była w przeszłości oddana w dzierżawę. Ponadto, Wnioskodawczyni zawarła z potencjalnym kupującym (developerem) umowę przedwstępną i udzieliła nabywcy pełnomocnictwa do dokonania podziału nieruchomości oraz wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Umowa dzierżawy jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, umowa dzierżawy wypełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, gdyż w wyniku zawartej umowy powstaje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym.

Z kolei zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Według art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

I tak, według art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

Natomiast na podstawie art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego wynika więc, że umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, ale tej własności nie przenosi. Na mocy umowy przedwstępnej kupujący nie otrzymuje żadnych uprawnień właścicielskich. Kupujący staje się właścicielem dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. Zgodnie z powołanymi normami prawa cywilnego, umowa przedwstępna jest przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży i nawet jeśli została sporządzona w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która również została uregulowana w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnik na podstawie oświadczenia woli innej osoby wykonuje czynności prawne w jej imieniu i ze skutkiem bezpośrednim dla tej osoby. Pełnomocnik zastępuje swojego mocodawcę przy dokonywaniu czynności prawnych. Czynności tych pełnomocnik dokonuje poprzez swoje działania, lecz skutki tych działań odnoszą się bezpośrednio do sfery prawnej reprezentowanego. Pomimo tego, że to pełnomocnik składa oświadczenie woli osobie trzeciej to skutki tego oświadczenia rodzą się pomiędzy tym, kogo pełnomocnik reprezentuje a osobą trzecią.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie wystąpiły okoliczności, które łącznie wskazują, że z tytułu planowanej transakcji, Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z treści wniosku nieruchomość, z której wydzielone zostanie 7 niezabudowanych działek gruntu będących przedmiotem planowanej sprzedaży była przedmiotem umowy dzierżawy, co na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji wypełnia definicję działalności gospodarczej, określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w związku z oddaniem w dzierżawę, przedmiotowa nieruchomość utraciła charakter majątku prywatnego.

Przy tym, na podstawie udzielonego przez Wnioskodawczynię pełnomocnictwa, kupujący podejmie szereg czynności. Wnioskodawczyni wskazała, że działając na podstawie udzielonego przez Nią pełnomocnictwa, nabywca na swój koszt i swoim staraniem, ale w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni, dokona podziału nieruchomości w ten sposób, że zostanie z niej wydzielonych 5 działek gruntu, które pozostaną własnością Wnioskodawczyni (w tym jedna zabudowana budynkiem mieszkalnym), działka stanowiąca drogę wewnętrzną oraz 7 niezabudowanych działek gruntu, które będą przedmiotem planowanej sprzedaży na rzecz nabywcy. Ponadto, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Wnioskodawczynię, nabywca na swój koszt i swoim staraniem, ale w imieniu i na rzecz Wnioskodawczyni wystąpi z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych. Pozwolenia te zostaną przeniesione na rzecz nabywcy przy zawarciu umowy sprzedaży. Nabywca zaprojektuje również media, tj. prąd, wodę i kanalizację. Uzyskanie pozwolenia na budowę będzie procedowane ze względu na bezpieczeństwo kupującego, który przed nabyciem chce mieć pewność co do możliwości zabudowy.

Aby ww. czynności mogły być wykonane, faktyczny właściciel nieruchomości może sam wystąpić z odpowiednimi wnioskami albo może udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. W analizowanej sprawie Wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa developerowi. Fakt, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, lecz przez przyszłego właściciela nie oznacza, że pozostają one bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni. Kupujący, podejmując za zgodą Wnioskodawczyni opisane działania, uatrakcyjni nieruchomość stanowiącą nadal własność Wnioskodawczyni. Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy, należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie działanie Wnioskodawczyni wykracza poza sferę rozporządzania majątkiem osobistym.

Wskazane okoliczności przesądzają o tym, że zaangażowanie Wnioskodawczyni w czynności związane z planowaną sprzedażą 7 niezabudowanych działek gruntu, wydzielonych z nieruchomości należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców oraz powodują, że opisanych czynności nie można interpretować jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. Rodzaj działań podjętych przez Wnioskodawczynię, a wykonywanych faktycznie przez pełnomocnika, świadczy o zorganizowanym charakterze sprzedaży i powoduje, że planowana sprzedaż 7 niezabudowanych działek przybiera formę zawodową (profesjonalną) w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania te wykraczają poza zakres zarządu majątkiem prywatnym i należy je uznać za działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Fakt, że pełnomocnik, działając w oparciu o formalne pełnomocnictwo Wnioskodawczyni, podejmie działania zmierzające do realizacji planowanej inwestycji na zakupionych działkach, tj. działania zmierzające do podziału nieruchomości i uzyskania pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych świadczy o wykorzystaniu nieruchomości do celów zarobkowych.

Tym samym, z tytułu analizowanej transakcji, Wnioskodawczyni będzie podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy wykonującym działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji dostawa 7 niezabudowanych działek gruntu, wydzielonych z nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 uptu.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Zatem, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie stanowią one terenów budowlanych, o których mowa w art. 2 pkt 33 ustawy.

Z wniosku wynika, że cała nieruchomość, z której zostanie wydzielonych 7 niezabudowanych działek gruntu objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z jego ustaleniami, nieruchomość położona jest w strefie zabudowy mieszkaniowej i usługowej niskiej intensywności. Przy tym, na moment dokonania transakcji, dla 7 niezabudowanych działek gruntu będących przedmiotem sprzedaży będą wydane pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych. Tym samym, ww. działki będą stanowiły teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W konsekwencji sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dla dostawy towarów, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie

C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że nieruchomość, z której zostanie wydzielonych 7 niezabudowanych działek będących przedmiotem planowanej sprzedaży, Wnioskodawczyni nabyła w drodze czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dostawa 7 niezabudowanych działek wydzielonych z nieruchomości nie może korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem do dostawy 7 niezabudowanych działek wydzielonych z nieruchomości nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja będzie więc opodatkowana podatkiem od towarów i usług, z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT.

Podsumowując, sprzedaż 7 niezabudowanych działek wydzielonych z nieruchomości nastąpi w trybie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy i będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, która nie będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy, lecz będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, tj. wystąpi obowiązek naliczenia należnego podatku VAT.

Tym samym, stanowisko, z którego wynika, że sprzedaż nieruchomości podlega zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii dokumentowania transakcji.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.