Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 16 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia dla świadczonych usług Programów mindfulness prowadzonych przez Pana osobiście jako psychologa na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Uzupełnił go Pan pismem z 26 lutego 2025 r. (data wpływu 5 marca 2025 r.) oraz w odpowiedzi na wezwanie pismem z 13 marca 2025 r. (data wpływu 17 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan psychologiem prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą …. Przedmiot Pana działalności gospodarczej, ujawniony w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, obejmuje między innymi:

• 85.59.B - pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
• 86.90.E - pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana, która obejmuje działalność w zakresie zdrowia psychicznego świadczoną przez psychologów i psychoterapeutów.

W ramach prowadzonej przez Pana działalności realizuje Pan między innymi programy, kursy i spotkania grupowe mające na celu naukę, ćwiczenie, wzmacnianie i rozwijanie uważności (mindfulness), dalej zwane Programami mindfulness. Programy mindfulness mają charakter praktyczny, ale są wzbogacone o elementy teoretyczne. Prowadzi je Pan osobiście jako psycholog i certyfikowany nauczyciel stresu opartej na uważności oraz Terapii poznawczej opartej na uważności.

Wpływ mindfulness jest od lat przedmiotem badań naukowych. Liczne badania wskazują na pozytywny wpływ regularnej praktyki mindfulness na obniżenie wielu fizjologicznych objawów stresu w tym na zmniejszenie ciśnienia krwi, łagodzenie objawów lęków i depresji, leczenie przewlekłego bólu i przewlekłej bezsenności, zmniejszenie częstotliwości i nasilenia migrenowych bólów głowy. Mindfulness stosowany jest także jako skuteczna metoda profilaktyki nawrotów depresji (Terapia poznawcza oparta na uważności).

Prof. psychologii klinicznej Uniwersytetu Oksfordzkiego Mark Williams oraz dr Danny Penman w swojej pracy „Mindfulness Trening uważności’’ wskazują na liczne korzyści wynikające z praktyki uważności. „Lęk, depresja i drażliwość tracą intensywność dzięki regularnym sesjom medytacji. Poprawiają się również: pamięć, czas reakcji na bodźce oraz wytrzymałość umysłowa i fizyczna. (...) Badania naukowe przeprowadzone na całym świecie wykazały, że medytacja obniża wskaźniki chronicznego stresu, łącznie z nadciśnieniem. Dowiedziono, że medytacja pozwala skutecznie walczyć z poważnymi problemami zdrowotnymi, takimi jak chroniczny ból (...), może osłabić uzależnienie od narkotyków i alkoholu. Jak wynika z badań, medytacja poprawia działanie układu odpornościowego, dzięki czemu pomaga zwalczać przeziębienie, grypę i inne choroby”. (Mindfulness. Trening uważności, M. Williams, D. Penman, Warszawa, 2014, s. 12). Uważność stosowana jest także jako skuteczna forma profilaktyki nawrotów depresji.

Także Serwis Ministerstwa Zdrowia i Narodowego Funduszu Zdrowia (www.pacjent.gov.pl) na poświęconej uważności stronie wskazuje, że „Zauważanie i rozpoznawanie przeżywanych emocji jest jednym z najlepszych sposobów na radzenie sobie ze stresem. Uważność to metoda, którą można do tego wykorzystać” (źródło: https://pacjent.gov.pl/aktualnosc/uwaznosc-skup-sie-na-tu-i-teraz).

Obecnie prowadzi Pan różne formy Programów mindfulness. Są to między innymi programy realizowane w formie trwających kilka tygodni kursów, na które składają się cotygodniowe sesje (w formule stacjonarnej lub online), jak i zorganizowane wyjazdy weekendowe lub dłuższe, w ramach których uczestnicy biorą udział w intensywnej praktyce mindfulness prowadzonej przez Pana. Programy mindfulness skierowane są przede wszystkim do osób, które ukończyły program redukcji stresu oparty na uważności (...) lub inne podobne ośmiotygodniowe programy. Umożliwiają one podtrzymanie, odnowienie, wzmocnienie praktyki uważności. Zaniechanie ćwiczenia uważności po zakończeniu programu (...) prowadzi do osłabienia lub zaniku (wygaśnięcia) pozytywnych skutków wynikających z praktyki uważności. Stąd waga regularnej praktyki mindfulness, do wzmocnienia której prowadzą realizowane przez Pana Programy mindfulness, jest tak istotna.

Nie wyklucza Pan, że w przyszłości będzie Pan prowadził również inne formy rozwijania mindfulness (uważności), których cel będzie analogiczny do obecnie realizowanych programów.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan:

Programy mindfulness, które Pan świadczy są usługami w zakresie opieki medycznej służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) ani przepisy wspólnotowe nie definiują pojęcia usługi w zakresie opieki medycznej. Pojęcie to definiuje bogate orzecznictwo TSUE. Przykładowo Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene AS vs Skatteministenet o sygn. C-262/08, wskazał „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Jak można zauważyć, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie celu niwelowania lub zmniejszenia bólu lub innych problemów zdrowotnych, a także przeciwdziałanie im poprzez profilaktykę zdrowotną w postaci oferowania zaleceń i usług. W wyniku korzystania z usług, dochodzi do poprawy jakości życia i zdrowia pacjenta.

Z kolei jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger w pojęciu usługi medycznej zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Również w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, TSUE zaznaczył, że w pojęciu opieki medycznej zawierają się również usługi realizowane w celach profilaktycznych. W tym kontekście TSUE podkreślił, że "to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika także z wyroku w sprawie C-212/01.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, w tym stanowiskiem zajętym w wyroku C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy VAT (zastąpionego 132 Dyrektywy VAT) powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zdaniem Trybunału, pojęcia te nie powinny być zatem interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W niniejszym przypadku świadczone przez Pana usługi Programów mindfulness są usługami w zakresie opieki medycznej. Spełnione są przesłanki usługi medycznej, bowiem celem świadczenia tych programów jest ochrona zdrowia, w tym utrzymanie lub przywrócenie zdrowia poprzez profilaktykę zdrowotną. Zatem niewątpliwe świadczone przez Pana usługi są usługami w zakresie opieki medycznej.

Z kolei w celu określenia czy świadczone usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu lub poprawie zdrowia, należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni tych pojęć. Ustawa ani przepisy wspólnotowe me definiują pojęcia „profilaktyki”, „zachowania”, „ratowania”, „przywracania” lub „poprawy zdrowia”. W związku z tym należy wziąć pod uwagę słownikowe brzmienie tych pojęć.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego SJP „profilaktyka” oznacza działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” oznacza z kolei dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Z kolei interpretując „ratowanie” należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji lub w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zatem pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Bez wątpienia zły stan zdrowia psychicznego jest czynnikiem ryzyka przewlekłych schorzeń fizycznych jak i psychicznych. W szczególności w dzisiejszym tempie życia ludzie coraz częściej odczuwają skutki nadmiernego i przewlekłego stresu, który może prowadzić do wyniszczających chorób.

Programy mindfulness to programy, kursy i spotkania grupowe, które mają na celu naukę, ćwiczenie, wzmacnianie i rozwijanie uważności (mindfulness). Kluczem do sukcesu w tych programach jest doświadczanie, rozwijanie i praktykowanie uważności. Uczestnicy w ramach Programów mindfulness rozwijają zdolności do regulowania emocji, zauważaniu, świadomości trudnych emocji, krytycznych myśli, pogłębianiu akceptacji i samoakceptacji. Dzięki Programom mindfulness uczestnicy uczą się sposobów radzenia sobie ze stresem i jego skutkami, rozwijają umiejętności rozumienia własnych emocji i potrzeb. Wpływ mindfulness jest od wielu lat przedmiotem badań naukowych, które wskazują, że regularna praktyka mindfulness wpływa na obniżenie wielu fizjologicznych objawów stresu, w tym na zmniejszenie ciśnienia krwi, łagodzenie objawów lęków i depresji, leczenie przewlekłego bólu i przewlekłej bezsenności, zmniejszenie częstotliwości i nasilenia migrenowych bólów głowy. Mindfulness stosowany jest także jako skuteczna metoda profilaktyki nawrotów depresji (terapia poznawcza oparta na uważności). Zatem Programy mindfulness obejmują szeroko pojętą profilaktykę zdrowia psychicznego, zapobiegają ewentualnym uszczerbkom na zdrowiu psychicznym i w znaczący sposób przyczyniają się do poprawy zdrowia. Umożliwiają powrót lub/i wzmocnienie regularności praktyk w codziennym życiu, które wprowadzone zostały podczas programu MBSR.

Zatem bez wątpienia Programy mindfulness są usługami w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W ramach uzupełnienia stanu faktycznego wskazał Pan, że świadczy Programy mindfulness w ramach wykonywania zawodu psychologa. Posiada Pan tytuł magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii (Instytut Psychologii Uniwersytetu …).

Pytanie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy świadczone przez Pan usługi Programów mindfulness są zwolnione z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku)

Świadczone przez Pana usługi Programów mindfulness zwolnione są z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a) lekarza i lekarza dentysty,

b) pielęgniarki i położnej,

c) medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675 i 1972),

d) psychologa.

Ww. zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że aby zastosowanie znalazło zwolnienie z VAT na tej podstawie muszą być spełnione przesłanki o charakterze:

• podmiotowym, odnoszącym się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,
• przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W niniejszym przypadku jest Pan psychologiem, posiada Pan tytuł magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii. Zatem przesłanka podmiotowa jest spełniona.

Odnosząc się do spełnienia przedmiotowej przesłanki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT należy w pierwszej kolejności wskazać, że ustawa o VAT ani przepisy wspólnotowe nie definiują pojęcia usługi w zakresie opieki medycznej. Pojęcie to definiuje bogate orzecznictwo TSUE. Przykładowo Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene AS vs Skatteministeriet o sygn. C-262/08, wskazał „cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Jak można zauważyć, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spełnienie celu niwelowania lub zmniejszenia bólu lub innych problemów zdrowotnych, a także przeciwdziałanie im poprzez profilaktykę zdrowotną w postaci oferowania zaleceń i usług. W wyniku korzystania z usług, dochodzi do poprawy jakości życia i zdrowia pacjenta.

Z kolei jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, w pojęciu usługi medycznej zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych.

Również w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-212/01 Unterpertinger, TSUE zaznaczył, że w pojęciu opieki medycznej zawierają się również usługi realizowane w celach profilaktycznych. W tym kontekście TSUE podkreślił, że "to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi".

Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika także z wyroku w sprawie C-212/01.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą TSUE, w tym stanowiskiem zajętym w wyroku C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, interpretacja pojęć używanych do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy VAT (zastąpionego 132 Dyrektywy VAT) powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia, oraz powinna spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zdaniem Trybunału, pojęcia te nie powinny być zatem interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków.

W niniejszym przypadku świadczone przez Pana usługi Programów mindfulness są usługami w zakresie opieki medycznej. Spełnione są przesłanki usługi medycznej, bowiem celem świadczenia tych programów jest ochrona zdrowia, w tym utrzymanie lub przywrócenie zdrowia poprzez profilaktykę zdrowotną. Zatem niewątpliwe świadczone przez Pana usługi są usługami w zakresie opieki medycznej.

Z kolei w celu określenia czy świadczone usługi w zakresie opieki medycznej służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywróceniu lub poprawie zdrowia, należy w pierwszej kolejności dokonać wykładni tych pojęć. Ustawa ani przepisy wspólnotowe nie definiują pojęcia „profilaktyki”, „zachowania”, „ratowania”, „przywracania” lub „poprawy zdrowia". W związku z tym należy wziąć pod uwagę słownikowe brzmienie tych pojęć.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego SJP „profilaktyka” oznacza działania mające na celu zapobieganie niekorzystnym zjawiskom, zwłaszcza chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” oznacza z kolei dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności.

Z kolei interpretując „ratowanie” należy odwołać się do słów "ratować" i "ratownictwo". Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie "przywracać" oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu lub wprowadzić coś na nowo, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji lub w takim stanie, w jakim był poprzednio. Zatem pojęcie "przywracanie zdrowia" oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

"Poprawa" to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin "poprawa zdrowia", którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Bez wątpienia zły stan zdrowia psychicznego jest czynnikiem ryzyka przewlekłych schorzeń fizycznych jak i psychicznych. W szczególności w dzisiejszym tempie życia ludzie coraz częściej odczuwają skutki nadmiernego i przewlekłego stresu, który może prowadzić do wyniszczających chorób.

Programy mindfulness to programy, kursy i spotkania grupowe, które mają na celu naukę, ćwiczenie, wzmacnianie i rozwijanie uważności (mindfulness). Kluczem do sukcesu w tym programie jest doświadczanie, rozwijanie i praktykowanie uważności. Uczestnicy w ramach Programów mindfulness rozwijają zdolności do regulowania emocji, zauważaniu, świadomości trudnych emocji, krytycznych myśli, pogłębianiu akceptacji i samoakceptacji. Dzięki Programom mindfulness uczestnicy uczą się sposobów radzenia sobie ze stresem i jego skutkami, rozwijają umiejętności rozumienia własnych emocji i potrzeb. Wpływ mindfulness jest od wielu lat przedmiotem badań naukowych, które wskazują, że regularna praktyka mindfulness wpływa na obniżenie wielu fizjologicznych objawów stresu, w tym na zmniejszenie ciśnienia krwi, łagodzenie objawów lęków i depresji, leczenie przewlekłego bólu i przewlekłej bezsenności, zmniejszenie częstotliwości i nasilenia migrenowych bólów głowy. Mindfulness stosowany jest także jako skuteczna metoda profilaktyki nawrotów depresji (terapia poznawcza oparta na uważności). Zatem Programy mindfulness obejmują szeroko pojętą profilaktykę zdrowia psychicznego, zapobiegają ewentualnym uszczerbkom na zdrowiu psychicznym i w znaczący sposób przyczyniają się do poprawy zdrowia.

Zatem bez wątpienia Programy mindfulness są usługami w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Reasumując, w niniejszej sprawie spełnione są warunki do zwolnienia z opodatkowania usług świadczenia Programu mindfulness na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy o VAT, ponieważ spełniona jest przesłanka podmiotowa jak i przedmiotowa do tego zwolnienia. Dodatkowo wskazał Pan, że uzyskał pozytywną interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2011 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, nr ILPP2/443-398/11-2/MN, w odniesieniu do świadczenia usług programu redukcji stresu opartego na uważności (...). Programy mindfulness są formą kontynuacji i rozwinięciem programu redukcji stresu opartego na uważności (…).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienia od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy wynika, że zwolnieniu od podatku podlegają usługi opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i świadczone są w ramach wykonywanych zawodów (lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa i osób świadczących powyższe usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w ustawie o działalności leczniczej).

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i  które  należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Zauważenia wymaga, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C- 307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada więc określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz  w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie  jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z  wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger v Pensionsversicherungsanstalt der Arbeiter C-212/01 stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

W tym miejscu warto powołać na wyrok TSUE C-141/00 w którym wskazano, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”.

W wyroku tym TSUE wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Z opisu sprawy wynika, że posiada Pan tytuł magistra po ukończeniu studiów na kierunku psychologii. Jest Pan psychologiem prowadzącym działalność gospodarczą. W ramach prowadzonej przez Pana działalności realizuje Pan między innymi programy, kursy i spotkania grupowe mające na celu naukę, ćwiczenie, wzmacnianie i rozwijanie uważności (mindfulness), zwane Programami mindfulness. Prowadzi je Pan osobiście jako psycholog i certyfikowany nauczyciel Redukcji stresu opartej na uważności oraz Terapii poznawczej opartej na uważności. Programy mindfulness świadczy Pan w ramach wykonywania zawodu psychologa. Dzięki Programom mindfulness uczestnicy uczą się sposobów radzenia sobie ze stresem i jego skutkami, rozwijają umiejętności rozumienia własnych emocji i potrzeb. Wpływ ... jest od wielu lat przedmiotem badań naukowych, które wskazują, że regularna praktyka mindfulness wpływa na obniżenie wielu fizjologicznych objawów stresu, w tym na zmniejszenie ciśnienia krwi, łagodzenie objawów lęków i depresji, leczenie przewlekłego bólu i przewlekłej bezsenności, zmniejszenie częstotliwości i nasilenia migrenowych bólów głowy. Mindfulness stosowany jest także jako skuteczna metoda profilaktyki nawrotów depresji (terapia poznawcza oparta na uważności). Tym samym - jak Pan wskazał w opisie sprawy - Programy mindfulness są usługami w zakresie opieki medycznej i służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

•  przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
• przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Analiza powołanego powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy prowadzi do stwierdzenia, że dla  zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświeca danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwolnione są od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zatem wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do  zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Pana działalności jest świadczenie usług w zakresie opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Powyższe oznacza, że w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług psychologa pierwszy warunek zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy (warunek przedmiotowy) został spełniony.

W tym miejscu wskazania wymaga, że zasady wykonywania zawodu psychologa zostały uregulowane w ustawie z 8 czerwca 2001 r. o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1026).

Zgodnie z art. 3 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

W myśl natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów:

Na podstawie przepisów ww. ustawy o zawodzie psychologa i samorządzie zawodowym psychologów, udzielanie świadczeń zdrowotnych zastrzeżonych dla zawodu psychologa wykonywać mogą jedynie osoby posiadające określone ustawowo kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, tj.  osoby, które uzyskały w polskiej uczelni dyplom magistra psychologii lub uzyskały za granicą wykształcenie uznane za równorzędne w Rzeczypospolitej Polskiej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w kontekście art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy, stwierdzenia wymaga, że w analizowanym przypadku spełnione są przesłanki: podmiotowa i przedmiotowa warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu w odniesieniu do świadczonych przez Pana osobiście jako psychologa usług polegających na prowadzeniu Programów mindfulness. Jest Pan psychologiem, posiada Pan tytuł magistra.

Zawód psychologa został wprost wymieniony w ww. przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy. Tym samym, świadczone przez Pana, jako osobę, która ukończyła studia na kierunku psychologia, ww. usługi, które - jak Pan wskazał - są usługami w zakresie opieki medycznej służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że świadczone przez Pana osobiście jako psychologa usługi polegające na prowadzeniu Programów mindfulness korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.