Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lutego 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lutego 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku VAT zbycia nieruchomości zabudowanej w drodze zamiany. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. z siedzibą w A. działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 października 1995 roku o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy z dnia 21 czerwca 2001 roku o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku kodeks spółek handlowych z uwzględnieniem przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 roku o gospodarce komunalnej.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu (PKD 68.20.Z). Spółka osiąga również dodatkowe przychody z tytułu dzierżawy nieruchomości lub ich części innym podmiotom gospodarczym. Założycielem Spółki oraz właścicielem 100% udziałów jest Gmina Miasto. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT.

W 2008 roku Sp. z o.o. w A. Aktem Notarialnym otrzymała aport rzeczowy w postaci nieruchomości przy ul. (...) w A, obręb (…), w skład której wchodziła działka oznaczona nr 1 o powierzchni (...) ha, zabudowana budynkiem pokoszarowym nr 1 o powierzchni użytkowej (…) m², dla której Sąd Rejonowy w A, VI Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr (…).

Celem wniesienia aportem do Spółki ww. nieruchomości było przeprowadzenie działalności inwestycyjnej polegającej na adaptacji i przebudowie nieużytkowanego budynku na cele mieszkaniowe. Gmina w zamian za wniesienie aportu objęła nowe udziały w Sp. z o.o. w A, które podwyższyły jej kapitał zakładowy.

W momencie przekazania przedmiotowej nieruchomości Spółce budynek figurował w gminnej ewidencji gruntów i budynków oraz księdze wieczystej jako budynek magazynowy. W maju 2015 roku dokonano zmiany zapisu dot. przeznaczenia nieruchomości zabudowanej w gminnej ewidencji oraz księdze wieczystej na budynek mieszkalny i tereny mieszkaniowe. Dla nieruchomości istnieje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym przeznaczenie podstawowe nieruchomości to aktualnie tereny zabudowy usług z zakresu pomocy społecznej (symbol 5UZ).

W stosunku do nabytej w roku 2008 nieruchomości, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniesienie aportu do Spółki w postaci własności ww. nieruchomości podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynek (nr 1) posadowiony na nieruchomości będącej przedmiotem ww. aportu, wybudowano w latach 1900-1902, jako element kompleksu koszarowego. W budynku tym pierwotnie kwaterowano żołnierzy. Po drugiej wojnie światowej koszary artyleryjskie przejęte zostały w użytkowanie przez B. W latach 90-tych ub. wieku, po wyprowadzeniu się wojska z koszar artylerii, rozpoczął się przyspieszony proces degradacji budynku. Koszary zostały przekazane wówczas na własność Gminie A. Wpływ czynników atmosferycznych miał niekorzystny wpływ na elementy konstrukcyjne i wykończeniowe budynku. Ulegał on również licznym dewastacjom. Budynek w chwili przeniesienia własności na Spółkę znajdował się w stanie technicznym wyłączającym możliwość użytkowania, w związku z czym rozpoczęto działania zmierzające do jego dostosowania na potrzeby statutowej działalności Spółki, która polega na modernizacji bądź adaptacji budynku w celu utworzenia lokali mieszkalnych na wynajem w systemie TBS.

Spółka po otrzymaniu aportu podjęła starania w celu pozyskania środków z kredytu, na podstawie opracowanego projektu budowlanego i uzgodnień wymaganych przepisami prawa, jednak inwestycję wstrzymano z uwagi na rozpoczętą procedurę wpisania nieruchomości do rejestru zabytków. (...) Konserwator Zabytków decyzją z dn. 9 grudnia 2009 roku po raz pierwszy orzekł o wpisie nieruchomości do rejestru zabytków. Na skutek wielu odwołań prawomocność uzyskała dopiero decyzja WKZ z dn. 20 lutego 2012 roku. Powyższy proces oraz wymogi konserwatorskie uniemożliwiły Spółce adaptację i remont przedmiotowego budynku na cele mieszkaniowe zgodnie z wymogami budownictwa społecznego na wynajem. Ostatecznie inwestycja nie doszła do skutku.

Wyżej opisane okoliczności spowodowały, iż za zgodą Zgromadzenia Wspólników, Spółka wydzierżawiła przedmiotową nieruchomość dla Stowarzyszenia realizującego zadania z zakresu pomocy społecznej. Umowa dzierżawy trwała od 13 września 2013 roku do 31 grudnia 2017 roku. W latach 2013-2016 na wyłączny koszt dzierżawcy prowadzone były prace remontowe i adaptacyjne budynku na potrzeby utworzenia w nim przez dzierżawcę specjalistycznego domu pomocy społecznej dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Dzierżawca w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej w latach 2013-2016 wykonał szereg ulepszeń budynku, we własnym zakresie i na własny koszt bez prawa żądania od Spółki zwrotu wartości poniesionych nakładów na ich realizację. Spółka nie ma jakiejkolwiek wiedzy na temat wysokości nakładów poniesionych przez dzierżawcę, gdyż cała inwestycja odbywała się poza nią, na koszt i ryzyko dzierżawcy, a Stowarzyszenie, które dzierżawiło przedmiotową nieruchomość nie poinformowało Spółki o wartości poniesionych nakładów na adaptację nieruchomości. Kolejną umowę dzierżawy nieruchomości zawarto z jednostką organizacją Gminy A - Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej, również w celu prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Umowę zawarto na czas nieokreślony, począwszy od 1 września 2018 roku. Na mocy porozumienia do ww. umowy dzierżawy, zawartego w dniu 13 stycznia 2020 roku pomiędzy Gminą A a Sp. z o.o. w A w miejsce Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej wstąpił wyodrębniony ze Struktur Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Samopomocy, który jest dzierżawcą do dnia dzisiejszego.

Od 1 września 2018 roku do chwili obecnej zarówno dzierżawca jak i Spółka nie ponieśli nakładów na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej. Co więcej Spółka nie ponosiła takich nakładów od chwili nabycia prawa własności nieruchomości.

Aktualnie Zgromadzenie Wspólników Spółki ma zamiar podjąć uchwałę dotyczącą zamiany w 2025 roku przedmiotowej nieruchomości zabudowanej na inne nieruchomości niezabudowane będące własnością Gminy A. Nieruchomości, które miałyby być przekazane Spółce to tereny budowlane przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. Zamiana ma mieć charakter ekwiwalentny. Do chwili przeprowadzenia przedmiotowej transakcji Sp. z o.o. i dzierżawca nie będą ponosili żadnych wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Pytanie

Czy planowana transakcja przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej przy ul. A, w zamian za nabycie przez Spółkę prawa własności innych nieruchomości niezabudowanych w drodze zamiany, powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa budynku podlegająca zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Planowana transakcja przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej przy ul. A w zamian za nabycie prawa własności nieruchomości Gminy, powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa budynku podlegająca zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż dwa lata).

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego umowa zamiany polega na tym, że każda ze stron zobowiązana jest do przeniesienia na drugą stronę własności rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Ma tu więc miejsce wzajemne przeniesienie własności rzeczy, zatem każda ze stron transakcji występuje jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy.

W myśl art. 604 Kodeksu cywilnego do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, do której umowa zamiany jest bardzo podobna. Najistotniejszą różnicą pomiędzy nimi jest to, że przy umowie zamiany w miejsce zapłaty ceny wstępuje obowiązek przeniesienia własności rzeczy. Umowa zamiany nieruchomości jest więc wzajemna i odpłatna, choć odpłatność nie przybiera formy pieniężnej.

W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Ponieważ ww. ustawa nie zawęża odpłatności jedynie do zapłaty w formie pieniężnej, za odpłatność uznaje wszelkie świadczenia ekwiwalentne, które mogą przybrać formę rzeczową. Zamiana gruntów jest więc przedmiotem opodatkowania VAT. Stanowi ona odpłatną dostawę towaru pomimo braku przekazania pomiędzy stronami świadczenia pieniężnego.

Takie zdanie wyraził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 1 października 2012 roku, sygn. IPTPP4/443-451/12-2/JM.

Podstawa opodatkowania przy umowie zamiany ustalana jest na zasadzie określonej w art. 29a ust. 1 powołanej ustawy. Stanowi ją wszystko, co jest zapłatą otrzymaną lub którą podatnik ma otrzymać z tytułu dostawy od nabywcy lub osoby trzeciej. W przypadku zamiany gruntów podstawę opodatkowania stanowić więc będzie wartość rynkowa przekazywanych nieruchomości. W jej zakres wchodzi też ewentualna dopłata. Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE np. w wyroku C-380/99 z 3 lipca 2001 r. Bertelsmann AG v. Finanzamt Wiedenbrock. Obie strony zamiany występują jednocześnie w charakterze dostawcy i nabywcy. Są tu więc dwie dostawy a każda z nich podlega opodatkowaniu stosownie do towarzyszących jej okoliczności.

Oznacza to, że każda ze stron transakcji może opodatkować swoją dostawę inną stawką VAT, bo ta jest różna w zależności od tego jakiego gruntu przeniesienie prawa do dysponowania dotyczy. W przypadku, gdy przedmiotem dostawy są tereny budowlane, dostawa podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Natomiast, jeśli przedmiotem dostawy są grunty niezabudowane inne niż tereny budowlane zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy transakcja podlega zwolnieniu z VAT. Jaki grunt zaliczyć do tej kategorii pozwala ustalić zwarta w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definicja terenu budowlanego. Jest nim grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. W razie jego braku — zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Chodzi tu o ustawę z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W związku z tym dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy korzysta ze zwolnienia z VAT.

Potwierdził to Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 14 czerwca 2013 roku, sygn. PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639.

W przypadku terenów zabudowanych ustawodawca również przewidział zwolnienie w stosunku do dostawy budynków oraz gruntów, na którym budynki są posadowione.

Stosownie do art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które należy rozumieć oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu;
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na gruncie dyrektywy 2006/112/WE pojęcie ulepszenia należy utożsamiać z pojęciem „przebudowa” i rozumieć je jako sytuację, w której budynek lub budowla jest przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. (i odpowiednio art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.) przez ulepszenie rozumie się przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację, które poprawiają parametry użytkowe i funkcjonalne danej nieruchomości, np. dłuższy okres używania lub niższe koszty eksploatacji.

Dla uznania, że podatnik ma do czynienia z ulepszeniem, istotna jest także jego wartość. Obecnie środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł. Nie stanowi natomiast ulepszenia remont, który ma na celu przywrócenie pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w stosunku do budynku pokoszarowego nr 1 miało miejsce pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Przedmiotowy budynek był zajęty (użytkowany) pierwotnie jako budynek koszarowy, następnie przez wiele lat nie był użytkowany, ostatecznie na skutek aportu przeniesione zostało prawo do rozporządzania nieruchomością na obecnego właściciela — Sp. z o.o. w A, która od roku 2013 wydzierżawia go innym użytkownikom. Zgodnie z powyższym budynek spełnia także drugi warunek zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od pierwszego zasiedlenia ww. budynku pokoszarowego a jego planowanej dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata (po jego wybudowaniu lub ulepszeniu). Zatem zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. W świetle powyższego dostawa gruntu, tj. działki nr 1, na którym znajduje się budynek pokoszarowy, w myśl art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Podsumowując, w przypadku planowanej transakcji zamiany nieruchomości zabudowanej przy ul. A, w zamian za nabycie przez Spółkę prawa własności innych nieruchomości niezabudowanych należących do Gminy A, należy zastosować zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ nie wystąpią przesłanki wyłączające zwolnienie. Dostawa budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W omawianym przypadku obie strony transakcji w odmienny sposób opodatkują swoją dostawę. Spółka zastosuje zwolnienie z podatku od towarów i usług, z kolei Gmina w stosunku do dostawy terenów budowlanych zastosuje stawkę podstawową, w wysokości 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

W świetle powyższego grunty, ale i budynki czy budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie jest traktowane jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl zaś art. 604 Kodeksu cywilnego:

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl powyższych regulacji prawnych należy uznać, że zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem czynnym VAT. W 2008 roku otrzymali Państwo aport rzeczowy w postaci nieruchomości, w skład której wchodziła działka oznaczona nr 1, zabudowana budynkiem pokoszarowym nr 1.

W stosunku do nabytej w roku 2008 nieruchomości, nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniesienie aportu do Państwa w postaci własności ww. nieruchomości podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Budynek (nr 1) posadowiony na nieruchomości będącej przedmiotem ww. aportu, wybudowano w latach 1900-1902, jako element kompleksu koszarowego. W budynku tym pierwotnie kwaterowano żołnierzy. Po drugiej wojnie światowej koszary artyleryjskie przejęte zostały w użytkowanie przez B. W latach 90-tych ub. wieku, po wyprowadzeniu się wojska z koszar artylerii, rozpoczął się przyspieszony proces degradacji budynku. Koszary zostały przekazane wówczas na własność Gminie A. Wpływ czynników atmosferycznych miał niekorzystny wpływ na elementy konstrukcyjne i wykończeniowe budynku. Ulegał on również licznym dewastacjom. Budynek w chwili przeniesienia własności na Państwa znajdował się w stanie technicznym wyłączającym możliwość użytkowania, w związku z czym rozpoczęto działania zmierzające do jego dostosowania na potrzeby Państwa statutowej działalności, która polega na modernizacji bądź adaptacji budynku w celu utworzenia lokali mieszkalnych na wynajem w systemie TBS.

Wydzierżawili Państwo przedmiotową nieruchomość dla Stowarzyszenia realizującego zadania z zakresu pomocy społecznej. Umowa dzierżawy trwała od 13 września 2013 roku do 31 grudnia 2017 roku. W latach 2013-2016 na wyłączny koszt dzierżawcy prowadzone były prace remontowe i adaptacyjne budynku na potrzeby utworzenia w nim przez dzierżawcę specjalistycznego domu pomocy społecznej dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Dzierżawca w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej w latach 2013-2016 wykonał szereg ulepszeń budynku, we własnym zakresie i na własny koszt bez prawa żądania od Państwa zwrotu wartości poniesionych nakładów na ich realizację. Nie mają Państwo jakiejkolwiek wiedzy na temat wysokości nakładów poniesionych przez dzierżawcę, gdyż cała inwestycja odbywała się poza nią, na koszt i ryzyko dzierżawcy, a Stowarzyszenie, które dzierżawiło przedmiotową nieruchomość nie poinformowało Państwa o wartości poniesionych nakładów na adaptację nieruchomości. Kolejną umowę dzierżawy nieruchomości zawarto z jednostką organizacją Gminy A - Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej, również w celu prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Umowę zawarto na czas nieokreślony, począwszy od 1 września 2018 roku. Na mocy porozumienia do ww. umowy dzierżawy, zawartego w dniu 13 stycznia 2020 roku pomiędzy Gminą A a Państwem w miejsce Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej wstąpił wyodrębniony ze Struktur Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej, Środowiskowy Dom Samopomocy, który jest dzierżawcą do dnia dzisiejszego.

Od 1 września 2018 roku do chwili obecnej zarówno dzierżawca jak i Państwo nie ponieśli nakładów na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej. Co więcej nie ponosili Państwo takich nakładów od chwili nabycia prawa własności nieruchomości.

Aktualnie planują Państwo zamianę w 2025 roku przedmiotowej nieruchomości zabudowanej na inne nieruchomości niezabudowane będące własnością Gminy A. Nieruchomości, które miałyby być przekazane Państwu to tereny budowlane przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. Zamiana ma mieć charakter ekwiwalentny. Do chwili przeprowadzenia przedmiotowej transakcji Państwo i dzierżawca nie będą ponosili żadnych wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy planowana transakcja przeniesienia własności nieruchomości zabudowanej, w zamian za nabycie przez Państwa prawa własności innych nieruchomości niezabudowanych w drodze zamiany, powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa budynku podlegająca zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Analiza opisu sprawy w kontekście powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że w niniejszej sprawie zamiana nieruchomości dokonana pomiędzy Państwem a Gminą A stanowić będzie dwie odrębne dostawy towarów. Tym samym, w odniesieniu do planowanej dostawy opisanej we wniosku nieruchomości zabudowanej wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Co istotne, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Pierwszym zasiedleniem jest zatem pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z danego obiektu.

Zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się zatem w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków bądź budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie może przysługiwać dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących danej dostawie. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem budynku pokoszarowego nr 1 znajdującego się na działce nr 1 nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, w stosunku do nabytej w roku 2008 nieruchomości, w skład której wchodziła działka oznaczona nr 1 zabudowana budynkiem pokoszarowym nr 1, nie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wniesienie aportu do Państwa w postaci własności ww. nieruchomości podlegało zwolnieniu z VAT na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z dn. 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Wydzierżawili Państwo przedmiotową nieruchomość dla Stowarzyszenia realizującego zadania z zakresu pomocy społecznej. Umowa dzierżawy trwała od 13 września 2013 roku do 31 grudnia 2017 roku. W latach 2013-2016 na wyłączny koszt dzierżawcy prowadzone były prace remontowe i adaptacyjne budynku na potrzeby utworzenia w nim przez dzierżawcę specjalistycznego domu pomocy społecznej dla osób z zaburzeniami psychicznymi. Dzierżawca w związku z prowadzeniem własnej działalności gospodarczej w latach 2013-2016 wykonał szereg ulepszeń budynku, we własnym zakresie i na własny koszt bez prawa żądania od Państwa zwrotu wartości poniesionych nakładów na ich realizację. Kolejną umowę dzierżawy nieruchomości zawarto z jednostką organizacją Gminy A - Miejskim Ośrodkiem Pomocy Społecznej, również w celu prowadzenia Domu Pomocy Społecznej. Umowę zawarto na czas nieokreślony, począwszy od 1 września 2018 roku.

Od 1 września 2018 roku do chwili obecnej zarówno dzierżawca jak i Państwo nie ponieśli nakładów na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej. Co więcej nie ponosili Państwo takich nakładów od chwili nabycia prawa własności nieruchomości. Do chwili przeprowadzenia transakcji zamiany nieruchomości zabudowanej Państwo i dzierżawca nie będą ponosili żadnych wydatków na ulepszenie budynku przekraczających 30% jego wartości początkowej.

Zatem miało już miejsce pierwsze zasiedlenie budynku pokoszarowego nr 1 znajdującego się na działce nr 1. Tym samym dostawa ww. nieruchomości (w drodze zamiany) nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia ani przed nim. Ponadto, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. nieruchomości a momentem dokonania ww. dostawy (zamiany) upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Wobec tego, dostawa (zamiana) budynku pokoszarowego nr 1 znajdującego się na działce nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży (zamiany) podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa (zamiana) działki nr 1, na której posadowiony jest budynek koszarowy nr 1, również jest zwolniona od podatku.

Tym samym, zamiana budynku koszarowego nr 1 wraz z działką nr 1, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, zakres przedmiotowy wniosku wyznacza przedstawione przez Państwa pytanie. Tym samym wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, tj. kwestia ustalenia podstawy opodatkowania przy umowie zamiany, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jednocześnie niniejsza interpretacja nie wywołuje skutków dla Gminy biorącej udział w transakcji zamiany nieruchomości.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.