Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania aportu Infrastruktury za czynność podlegającą opodatkowaniu, niekorzystającą ze zwolnienia, ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków  na realizację Inwestycji.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lutego 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.     

Gmina (…) (dalej: Wnioskodawca lub Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

Wnioskodawca nie prowadzi samodzielnej gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy. Gmina zleca wykonywanie usług – w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków na terenie Gminy – spółce (…) Sp. z o. o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka). Spółka jest odrębną od Gminy osobą prawną działającą w szczególności na podstawie ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zbiorowe dostarczanie i uzdatnianie wody oraz odprowadzanie ścieków. Spółka jest spółką kapitałową, w której Gmina posiada 100% udziałów.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

2.

Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej.

W szczególności Gmina jest w trakcie realizacji inwestycji pn.:

(…)

dalej zwane łącznie: Inwestycjami.

Na realizację ww. Inwestycji Wnioskodawcy przyznano dofinansowanie z programu Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: Dofinansowanie).

Opisane Inwestycje są realizowane w ramach przyznanych Gminie środków powiększonych o wkład własny Gminy.

Wsparcie dla jednostek samorządu terytorialnego w ramach dofinansowania ze środków Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych – dotyczące Inwestycji – zostało przyznane Gminie na podstawie art. 69a ust. 1 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, 695, 1086, 1262, 1478, 1747, 2157 i 2255), Uchwały Rady Ministrów nr 84/2021 z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: Uchwała Polski Ład) oraz Regulaminu Naboru Wniosków o dofinansowanie z Programu Rządowy Fundusz Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Zgodnie z § 4 pkt 1) Uchwały Polski Ład, jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego.

3.

W ramach opisanych Inwestycji zostały / zostaną przeprowadzone roboty polegające na rozbudowie i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy (dalej: Infrastruktura).

Gmina będzie beneficjentem Dofinansowania oraz inwestorem Inwestycji. W trakcie realizacji Inwestycji, Gmina poniosła / poniesie szereg wydatków na zakup towarów i usług koniecznych do rozbudowy i modernizacji Infrastruktury. Faktury zakupowe w zakresie realizowanych Inwestycji były / będą wystawiane na Gminę.         

4.

Gmina od początku realizacji Inwestycji planowała wykorzystywać Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. planowała wniesienie Infrastruktury aportem na rzecz Spółki albo odpłatne wydzierżawienie Infrastruktury na rzecz Spółki).

Biorąc pod uwagę model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy (tj. świadczenie usług za pośrednictwem Spółki), Gmina obecnie zamierza bezpośrednio po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji (tj. Infrastruktury) do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).

W celu wniesienia Infrastruktury aportem, w Gminie zostanie podjętych szereg czynności /działań, a w szczególności:

• podjęcie uchwały przez Radę Gminy o wyrażeniu zgody na dokonanie aportu,
• przeprowadzenie prac związanych z inwentaryzacją powstałego majątku oraz przygotowaniem formalnym omawianego procesu (np. poprzez opracowanie i zgromadzenie niezbędnej dokumentacji, w tym dokumentacji  księgowej oraz protokołów),
• przeprowadzenie oceny transakcji aportu pod względem merytorycznym (w tym analiza zgromadzonej dokumentacji),
• przeprowadzenie uzgodnień ze Spółką,
• dokonanie niezbędnych czynności związanych z rozliczeniem Inwestycji.

W następstwie aportu Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania i uzdatniania wody oraz w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków.

Zamiarem Gminy jest by aport nastąpił bezpośrednio po zakończeniu wskazanych powyżej działań o charakterze techniczno-organizacyjno-prawnym,  które są niezbędne do przeprowadzenia transakcji aportu Infrastruktury. 

W pierwszej kolejności Gmina zakłada, że aportem zostanie objęta Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji. Docelowo, aportem mają być objęte również inne składniki infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, których właścicielem jest Gmina.

5.        

Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu Infrastruktury do Spółki w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy związanego z aportem.

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Gminę udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji, a które to składniki będą wnoszone przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej.

Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Gminę na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki.

W ramach planowanego aportu, na Spółkę zostanie przeniesiona własność Infrastruktury wytworzonej w wyniku realizacji Inwestycji. Planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie natomiast przeniesienia należności Gminy, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również żadnych zobowiązań Gminy i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Gmina w ramach niniejszego wniosku o interpretację chciałaby potwierdzić sposób traktowania ww. aportu  na gruncie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: ustawa o VAT), a także jego wpływ na odliczenie VAT naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Na moment aportu, przenoszone składniki (Infrastruktura powstała w wyniku realizacji wskazanych we Wniosku Inwestycji) nie będą stanowiły organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Przenoszone składniki (Infrastruktura powstała w wyniku realizacji wskazanych we Wniosku Inwestycji) nie są / nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Poniżej Gmina przedstawia szerszy komentarz w tym zakresie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z przyjętym na terenie Gminy sposobem realizacji ww. zadania, podmiotem odpowiedzialnym za prowadzenie działalności wodociągowej i kanalizacyjnej jest funkcjonująca na terenie Gminy spółka komunalna: (…) Sp. z o. o. z siedzibą w (…) (dalej: Spółka). W tym zakresie to Spółka podejmuje działania o charakterze organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym zapewniające efektywne prowadzenie gospodarki wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy.

Gmina planuje dokonać na rzecz Spółki aportu Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji wymienionych we Wniosku Inwestycji (na marginesie Gmina podkreśla, iż jedną z realizowanych Inwestycji jest – niewymieniona w pytaniu Organu – inwestycja, pn. „(…)”.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że na moment wniesienia aportu do Spółki przenoszone składniki (infrastruktura) nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. nie będą stanowiły wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. W tym zakresie należy wskazać, że Infrastruktura będąca przedmiotem aportu na rzecz Spółki na dzień zbycia nie będzie wyodrębniona organizacyjnie na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Brak wyodrębnienia przejawia się tym, że żaden statut, regulamin ani inny akt nie przewiduje, aby Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna stanowiła w ramach Gminy jakiś dział, wydział czy oddział. Gmina nie posiada także innych zasobów organizacyjnych, w tym ludzkich i rzeczowych, wyodrębnionych w swojej działalności, które razem z ww. składnikami majątku mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie świadczenia usług dostawy wody / odbioru nieczystości. Wszelkimi niezbędnymi zasobami w ww. zakresie dysponuje natomiast Spółka.

Jednocześnie, na moment wniesienia aportu do Spółki, przenoszone składniki majątkowe nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności na płaszczyźnie finansowej. W ocenie Gminy, składniki majątku stanowiące przedmiot aportu nie będą posiadały samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Aport dotyczy wyłącznie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a więc składników, które nie stanowią żadnego zakładu czy oddziału Gminy. W takich okolicznościach faktycznych rozważanie możliwości przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tych składników oraz możliwości określenia wyniku finansowego w ww. zakresie jest niecelowe. Gmina poniosła / poniesie koszty związane z realizacją Inwestycji w zakresie Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (koszty związane z wytworzeniem Infrastruktury), jak i uzyska przychody z nią związane (przychód z aportu), a prowadzona przez Gminę rachunkowość zapewni możliwość wyodrębnienia takich kosztów i przychodów (odpowiednio zobowiązań czy należności). Niemniej, nie świadczy to w ocenie Gminy o jakimkolwiek wyodrębnieniu finansowym infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej – poza oczywistą odrębnością każdego środka trwałego, który należy do Gminy (z każdym mogą się wiązać jakieś koszty i zobowiązania, każdy może generować przychody i należności).

Ponadto, planowana transakcja wniesienia aportu Infrastruktury nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). W ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy Infrastruktura, którą Gmina zamierza przekazać na rzecz Spółki w drodze aportu, nie będzie stanowiła wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych (działalności w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości), który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Brak wyodrębnienia funkcjonalnego wyraża się tym, że przedmiotem aportu jest wyłącznie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, a zatem same składniki materialne, które nie mogą stanowić niezależnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, odpowiadając na pytanie Organu, Gmina wskazuje, iż infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będąca przedmiotem Wniosku nie posiada zdolności do działania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze, w związku z czym należy uznać, iż na moment wniesienia aportu do Spółki przenoszone składniki nie będą wyodrębnione w prowadzonej przez Gminę działalności także na płaszczyźnie funkcjonalnej.

Jak już Gmina wskazała powyżej, Infrastruktura będąca przedmiotem aportu nie będzie stanowiła pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym wyodrębnionego, samodzielnego składnika majątku, na podstawie którego będzie możliwe prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie dostaw wody i odbioru nieczystości.

Jednocześnie należy podkreślić, iż samo nabycie przez Spółkę (w drodze aportu) omawianych składników majątkowych nie jest wystarczające do prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej z ich wykorzystaniem (tj. działalności w zakresie dostawy wody i odbioru nieczystości). W celu prowadzenia tej działalności konieczne jest posiadanie odpowiednich zasobów ludzkich (pracowników), zasobów majątkowych (dostępu do pozostałej infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, dostępu do powierzchni biurowych, pozostałego majątku koniecznego do prowadzenia działalności, w tym sprzętu komputerowego i biurowego) oraz zawarcie odpowiednich umów cywilnoprawnych (w szczególności umów z dostawcami mediów).

A zatem, odpowiadając na pytanie Organu, Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe (Infrastrukturę powstałą w ramach ww. Inwestycji).

Pytania

1. Czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa?

2. Czy wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

3. Czy podstawa opodatkowania VAT dla transakcji aportu Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”?

4. Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.  Wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2.  Wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z podatku.

3.  Podstawa opodatkowania VAT dla transakcji w postaci aportu Infrastruktury, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji, powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

4.  Gmina ma prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Poniżej Gmina przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

Uzasadnienie:

Ad 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tej regulacji, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, iż Gmina będzie uznana za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wniesienie aportem Infrastruktury, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji do Spółki stanowić będzie czynność cywilnoprawną. W rezultacie, Gmina działać będzie w przypadku tej czynności jako podatnik VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w ocenie Gminy, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 55 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: KC), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zdaniem Gminy, składniki majątkowe, które będą przedmiotem aportu nie będą stanowić ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu wskazanych powyżej definicji.

Przedmiotem aportu będzie jedynie Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji. Jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, planowana transakcja wniesienia aportu nie obejmie przeniesienia należności Gminy, jak również przeniesienia rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach Gminy. Spółka nie przejmie również zobowiązań Gminy. W ramach aportu nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Gminie (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Tym samym nie można uznać, że wnoszona przez Gminę aportem Infrastruktura, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji, będzie stanowić przedsiębiorstwo – Gmina w ramach aportu przeniesie wyłącznie określone składniki majątkowe, którym nie będą towarzyszyć żadne inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Przedmiotem aportu nie będzie też zorganizowana część przedsiębiorstwa, gdyż Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, nie obejmuje zobowiązań i nie mogłaby stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, w tym przypadku z zakresu działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.

Czynność aportu stanowić będzie zatem – w zależności od przedmiotu aportu – podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów lub podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji wniesienia aportu dojdzie do przeniesienia na Spółkę Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS lub Organ) z 18 września 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.473.2024.2.AK), w której stwierdzono, że: „Jak wynika z opisu sprawy, w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia żadnych Państwa należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów) i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób u Państwa zatrudnionych (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy). Powyższe wynika z tego, iż Infrastruktura, która powstanie w ramach Inwestycji, stanowić będzie wyłącznie jeden z elementów całości tego typu infrastruktury występującej na terenie Gminy. Opisany we wniosku przedmiot planowanego aportu nie będzie stanowił również zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot aportu nie będzie stanowił składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w Gminie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy. Będące przedmiotem aportu składniki majątkowe nie będą na tyle zorganizowane, aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.Tym samym, w rozpatrywanej sprawie składniki majątkowe, które nabędzie Spółka w wyniku planowanego aportu nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Planowany przez Państwa aport nie będzie zatem wyłączony z opodatkowania podatkiem VAT”.
• interpretacji DKIS z 3 lutego 2022 r. (nr 0113-KDIPT1-2.4012.788.2021.2.KT);
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 kwietnia 2011 r. (nr ILPP1/443-10/11-8/NS) oraz
• interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 marca 2011 r. (nr IBPP3/443-1016/10/AB).

Podsumowując, wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. nie będzie stanowiło transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu – w zależności od jego przedmiotu – spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

• istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport);
• istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymierną wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;
• istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

W analizowanej sprawie przedmiotem aportu będzie Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji. Zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Inwestycje obejmują rozbudowę, modernizację i doposażenie systemu wodociągowego i kanalizacyjnego na terenie Gminy (…). Rezultatem Inwestycji będą zatem nowopowstałe fragmenty / odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz nakłady na już istniejącą sieć wodociągową i kanalizacyjną. W konsekwencji, w analizowanej sprawie przedmiotem aportu mogą być zarówno towary, jak i nakłady inwestycyjne na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną. W każdym jednak przypadku, aport będzie czynnością opodatkowaną podatkiem VAT.

W przypadku, gdy aport będzie stanowił odpłatną dostawę towarów, w celu określenia zasad opodatkowania transakcji podatkiem VAT należy przeanalizować art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy VAT. We wskazanych przepisach ustawy o VAT ustawodawca przewidział bowiem zwolnienia od podatku VAT dla dostawy budynku, budowli lub ich części spełniających określone warunki.

W ustawie o VAT brak jest definicji „budowli”. Pojęcie to zostało jednak zdefiniowane na gruncie ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (dalej: Prawo budowlane). Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem (w rozumieniu art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego) lub obiektem małej architektury (w rozumieniu art. 3 pkt 4 Prawa budowlanego), jak m.in.: obiekty liniowe, sieci techniczne, budowle hydrotechniczne, oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody, sieci uzbrojenia terenu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jako pierwsze zasiedlenie w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)  wybudowaniu lub

b)  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Wnioskodawcy, do pierwszego zasiedlenia w stosunku do Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji dojdzie w chwili aportu. A zatem, planowany aport nie będzie zwolniony z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zwolnienie to nie ma bowiem zastosowania w przypadku, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim.

Z konstrukcji katalogu zwolnień w art. 43 ustawy o VAT wynika, że jeżeli nie znajduje zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, konieczna jest weryfikacja, czy dana czynność podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W ocenie Gminy, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie są spełnione, gdyż Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Infrastrukturę. Prawo do odliczenia wynika bowiem z faktu poniesienia wydatków inwestycyjnych w celu wykonania czynności opodatkowanej VAT (tj. w celu dokonania aportu do Spółki lub alternatywnie odpłatnej dzierżawy na rzecz Spółki).

Zatem, w przedmiotowej sprawie dla planowanej dostawy (aportu) Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, Infrastruktura, która powstanie w wyniku realizacji Inwestycji, przed dokonaniem aportu nie będzie przez Gminę użytkowana, tym samym nie będzie użytkowana na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W ocenie Gminy, brak jest innych niż wymienione przepisów, które przewidywałby dla dostawy Infrastruktury, która powstała w ramach Inwestycji, inne zwolnienia z VAT. Dlatego też, zdaniem Gminy, dostawa tych składników majątku na rzecz Spółki, dokonana w drodze aportu, będzie opodatkowana VAT i nie będzie zwolniona z tego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych. Przykładowo:

• interpretacji DKIS z 18 września 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.473.2024.2.AK), w której Organ – w bardzo zbliżonym stanie faktycznym – stwierdził, że: „w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a oraz pkt 2 ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT”;
• interpretacji DKIS z 5 kwietnia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.121.2023.1.APR), w której Organ zauważył, że: „We wniosku wskazali Państwo, że bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania wniosą Państwo wybudowaną sieć kanalizacji sanitarnej do Spółki jako aport rzeczowy. Zatem przekazanie budowli - sieci kanalizacji sanitarnej nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji aport infrastruktury do Spółki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. (…) W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy są/będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz będą Państwo realizować Inwestycję z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki - w drodze aportu - powstałej infrastruktury, czyli z zamiarem wykorzystywania tej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. (…) W konsekwencji przysługującego Państwu prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na infrastrukturę - nie są spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy dla dostawy (aportu) sieci kanalizacji sanitarnej”;
• interpretacji DKIS z 20 października 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR), w której Organ uznał, że: „wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. (...) W konsekwencji powyższego czynność wniesienia aportem do Spółki nowo wybudowanej oczyszczalni ścieków będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla której nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy”;
• interpretacji DKIS z 7 stycznia 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-3.4012.801.2020.2.MK), w której Organ wskazał, że: „kanalizacja sanitarna zostanie formalnie oddana do użytkowania przed transakcją wniesienia jej aportem do ZUK. Natomiast sam aport zostanie dokonany w okresie krótszym niż dwa lata od momentu oddania do użytkowania Infrastruktury. W konsekwencji powyższego w analizowanej sprawie, nie zostaną spełnione warunki do zastosowania dla dostawy opisanych składników Infrastruktury zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. (...) Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą Infrastrukturą. Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. (...) W świetle powyższego, wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji, stanowiące w istocie odpłatną dostawę towarów, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT”.

Z kolei w przypadku, gdy przedmiotem aportu będą nakłady na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (tj. w przypadku ulepszeń / modernizacji fragmentów sieci wodociągowych i kanalizacyjnych), aport tych nakładów na rzecz Spółki nie będzie dostawą towarów lecz świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji czynność wniesienia przez Gminę aportem do Spółki ulepszenia (modernizacji) fragmentu sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej – jako odpłatne świadczenie usług – nie będzie zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i pkt 2 ustawy o VAT. Jednocześnie ani ustawa o podatku od towarów i usług ani rozporządzenia wykonawcze do niej, nie przewidują zwolnienia od podatku dla czynności wniesienia aportem ulepszeń (modernizacji). Czynność ta będzie zatem opodatkowana podatkiem VAT.

Stanowisko takie jest potwierdzane w interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 października 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR) DKIS wskazał, że: „Tym samym, skoro Gmina dokona nakładów w postaci ulepszenia (modernizacji) fragmentu istniejącej sieci kanalizacji sanitarnej, będącej własnością Spółki (fragment sieci wniesiony aportem do Spółki), czyli dokona inwestycji w obcym środku trwałym, to należy uznać, że aport tych nakładów w postaci ulepszeń (modernizacji) na rzecz Spółki nie będzie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - dostawą towarów lecz świadczeniem usług, podlegającym opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy”.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, wniesienie aportem przez Gminę do Spółki Infrastruktury, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji, będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług) i niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania VAT dla transakcji polegającej na aporcie Infrastruktury powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ustawa o VAT nie precyzuje co należy rozumieć przez „zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak to udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzyma w zamian za aport Infrastruktury, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż będą one mieć wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowić będą realne przysporzenie po stronie Gminy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. W postanowieniu z 31 marca 2014 r. (sygn. I FPS 6/13) Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) stwierdził, że: „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną”.

Po wydaniu tego postanowienia powyższe podejście było wielokrotnie prezentowane przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z 27 maja 2015 r. (sygn. I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z 6 marca 2015 r. (sygn. I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 marca 2016 r. sygn. I SA/Bd 1108/15).

Wnioskodawca zauważa, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto, czy też netto. Zdaniem Gminy, istnieje możliwość rozstrzygnięcia tej kwestii poprzez uzgodnienie przez strony, że nominalna wartość udziałów będzie traktowana jako kwota netto. Możliwość taką potwierdza orzecznictwo NSA m.in. wyrok z 3 lipca 2014 r. (sygn. I FSK 225/13), w którym uznano, iż: „w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki. Podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT), a spółka do której wniesiono aport jest obowiązana zapłacić wspólnikowi kwotę należnego podatku”.

Kwestią tego, czy wartość nominalna udziałów jest kwotą brutto czy netto, poruszył Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach o sygn. C-249/12 i C-250/12. Zgodnie z podejściem TSUE, ze względu na regułę neutralności, co do zasady VAT powinien stanowić element ceny, a tym samym element wszystkiego, co stanowi zapłatę otrzymaną przez sprzedawcę. TSUE potwierdził też, że VAT należny zawsze powinien być pokryty przez podmiot inny niż sprzedawca, bo w przeciwnym razie zostałaby złamana zasada neutralności tego podatku. Z orzeczenia TSUE wynika ponadto, że strony co do zasady mogą się umawiać, czy dana należność jest kwotą brutto czy netto, a zatem czy kwota należnego VAT zostanie doliczona i uiszczona dodatkowo, czy zawiera się już w zapłaconej cenie. W konkluzji wyroku TSUE orzekł, że: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT, a w szczególności art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT”.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto jedynie w przypadku braku odmiennych ustaleń stron.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w przypadku zawarcia w dokumentach dotyczących aportu stosownych postanowień (wskazania, że wartość obejmowanych udziałów będzie odpowiadała kwocie netto), podstawa opodatkowania VAT dla przedmiotowej transakcji może zostać ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu i wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Wskazane podejście jest potwierdzane w interpretacjach wydawanych przez DKIS, w szczególności:

• w interpretacji z 18 września 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.473.2024.2.AK), w której Organ stwierdził, że: „Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem składników powstałych w ramach Inwestycji do Spółki, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez Państwa udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych powstałych w ramach Inwestycji, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”;
• w interpretacji z 5 kwietnia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.121.2023.1.APR), w której Organ zauważył, że: „Z opisu sprawy wynika, że w zamian za aport sieci kanalizacji sanitarnej obejmą Państwo stosowną ilość udziałów w Spółce. Wartość nominalna udziałów będzie odpowiadała wartości netto przekazanej sieci kanalizacyjnej. Podatek będzie wypłacony Państwu przez Spółkę w formie pieniężnej. Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia przez Państwa aportu sieci kanalizacyjnej do Spółki w zamian za objęcie udziałów będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy wszystko, co stanowi zapłatę, którą Państwo otrzymają od Spółki z tytułu dokonania aportu w postaci środków trwałych, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Zapłatę stanowić będzie w tym przypadku wartość nominalna obejmowanych udziałów oraz dopłata w gotówce, odpowiadająca kwocie podatku należnego z tytułu transakcji wniesienia aportu w postaci infrastruktury do Spółki. Tym samym określając podstawę opodatkowania powinni Państwo ustalić ją w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Państwa, pomniejszoną o kwotę należnego podatku”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania VAT dla transakcji w postaci aportu Infrastruktury, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji, powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu. Wartość ta powinna być uznana za kwotę netto, od której VAT należy obliczyć metodą „od stu”.

Ad 4

W ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 tej ustawy.

W myśl przywołanej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. (i) gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz (ii) gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
• pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak zostało to wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 2, w ocenie Gminy, czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji stanowi czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiążę się obowiązek rozliczenia podatku należnego. W analizowanej sytuacji – do czynności aportu – nie znajdą zastosowania zwolnienia z VAT określone w art. 43 ustawy o VAT.

Tym samym, skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tytułu aportu, powinna mieć również prawo do odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, która prowadzi do powstania Infrastruktury będącej przedmiotem czynności opodatkowanej VAT.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przedmiotowym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie występuje żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w  art. 88 ustawy o VAT. Ponieważ Infrastruktura będzie przeznaczona wyłącznie do czynności opodatkowanej VAT, w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie znajdą również zastosowania przepisy ustawy o VAT ograniczające prawo do odliczenia VAT naliczonego (w szczególności przepisy art. 86 ust. 2a-2h, 90 i 91 ustawy o VAT).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Prawidłowość stanowiska Gminy, w odniesieniu do niniejszego pytania, potwierdzają również liczne interpretacje indywidualne wydane przez DKIS. Przykładowo:

• interpretacja z 18 września 2024 r. (nr 0112-KDIL3.4012.473.2024.2.AK);
• interpretacja z 5 kwietnia 2023 r. (nr 0114-KDIP4-1.4012.121.2023.1.APR);
• interpretacja z 20 października 2021 r. (nr 0113-KDIPT1-1.4012.609.2021.2.ŻR);
• interpretacja z 10 listopada 2020 r. (nr 0114-KDIP4-3.4012.417.2020.2.MAT);
• interpretacja z 7 grudnia 2018 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.619.2018.2.AZ);
• interpretacja z 16 sierpnia 2018 r. (nr 0115-KDIT1-3.4012.303.2018.3.APR);
• interpretacja z 4 lipca 2018 r. (nr 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenie określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji przedsiębiorstwa, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm., dalej: Kodeks cywilny):

Art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest więc, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie oraz posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole – a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

• istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

• zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
• składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2  pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

• zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
• faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. w sprawie Christel Schriever TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. W tym zakresie Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo w trakcie realizacji inwestycji w zakresie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej  (Inwestycje).

W szczególności są Państwo w trakcie realizacji inwestycji pn.: (…).

W ramach opisanych Inwestycji zostały / zostaną przeprowadzone roboty polegające na rozbudowie i modernizacji infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na terenie Gminy (Infrastruktura).

Faktury zakupowe w zakresie realizowanych Inwestycji były / będą wystawiane na Państwa.

Od początku realizacji Inwestycji planowali Państwo wykorzystywać Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. planowali Państwo wniesienie Infrastruktury aportem na rzecz Spółki albo odpłatne wydzierżawienie Infrastruktury na rzecz Spółki).

W ramach planowanego aportu, na Spółkę zostanie przeniesiona własność Infrastruktury wytworzonej w wyniku realizacji Inwestycji.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy wniesienie aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji nie będzie stanowić czynności wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tj. transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że opisany przedmiot planowanego aportu, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu (aportowi) nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Z okoliczności sprawy wynika, że w ramach aportu na Spółkę zostanie przeniesiona jedynie własność infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji. Rozważana transakcja wniesienia aportu nie obejmie zatem przeniesienia  należności, rachunków bankowych ani środków pieniężnych zdeponowanych na Państwa rachunkach. Spółka nie przejmie również żadnych Państwa zobowiązań i nie dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych (tj. nie dojdzie do przeniesienia zakładu pracy).

Spółka nie będzie mogła prowadzić działalności gospodarczej wyłącznie w oparciu o wniesione do niej składniki majątkowe (Infrastrukturę powstałą w ramach ww. Inwestycji)

Zatem nie można uznać, że przedmiotem aportu jest/będzie przedsiębiorstwo.

Przedmiot planowanego aportu nie stanowi/nie będzie również stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Infrastruktura będąca przedmiotem aportu na rzecz Spółki na dzień zbycia nie będzie wyodrębniona organizacyjnie na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Brak wyodrębnienia przejawia się tym, że żaden statut, regulamin ani inny akt nie przewiduje, aby Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna stanowiła jakiś dział, wydział czy oddział.

Planowana transakcja wniesienia aportu Infrastruktury nie obejmie także przeniesienia należności jak również przeniesienia Państwa rachunków bankowych oraz środków pieniężnych zdeponowanych na rachunkach. Spółka nie przejmie również Państwa zobowiązań  (w szczególności zobowiązań z tytułu pożyczek lub kredytów). Przedmiotem aportu będzie wyłącznie infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, tj. same składniki materialne.

Zatem przedmiot aportu nie będzie posiadał takiej samodzielności finansowej oraz funkcjonalnej, aby Spółka po przejęciu Infrastruktury w ramach aportu była w stanie prowadzić działalność gospodarczą oraz rozliczenia finansowe w sposób niezależny i zorganizowany, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych wykorzystując wyłącznie składniki będące przedmiotem aportu.

Zgodnie z Państwa wskazaniem nie posiadają Państwo także innych zasobów organizacyjnych, w tym ludzkich i rzeczowych, wyodrębnionych w swojej działalności, które razem z ww. składnikami majątku mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania w zakresie świadczenia usług dostawy wody / odbioru nieczystości. Wszelkimi niezbędnymi zasobami w ww. zakresie dysponuje natomiast Spółka.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że przedmiot aportu nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot aportu nie mógłby funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy, nie będzie na tyle zorganizowany na moment dokonania aportu, aby umożliwiał prowadzenie działalności bez dodatkowych nakładów Spółki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przedmiot aportu, który przekażą Państwo Spółce, nie stanowi/nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji, wniesienie przez Państwa aportem do Spółki Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji nie stanowi/nie będzie stanowić wyłączonej z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Mają Państwo także wątpliwości, czy wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z opodatkowania oraz czy będzie Państwu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem – istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, wniesienie aportem składników majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. Podmiot, który poniósł nakłady na nieruchomość, ma prawo do tych nakładów i może je przenieść na rzecz innego podmiotu.  

Przedmiotem aportu mogę zatem być również nakłady jakie ponosi podatnik w obcym środku trwałym, nie będą one stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). W przypadku zbycia (aportu) nakładów, nie dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie ma tu odrębnej rzeczy, która mogłaby stanowić towar. Mimo to podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Odpłatna czynność zbycia (aportu) nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Natomiast w związku z realizacją zadań, które organ władzy publicznej podejmuje jako podmiot prawa publicznego, nie będzie podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Wnosząc do Spółki aport w postaci Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, tj. zarówno nowopowstałe fragmenty / odcinki sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz nakłady na już istniejącą sieć wodociągową i kanalizacyjną, będą Państwo działać w charakterze podatnika podatku od towarów, a nie w roli organu władzy publicznej. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru / świadczenie usług dokonywana za wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów, zgodnie z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od podatku. Warunki stosowania zwolnień zawarte zostały zarówno w ustawie, jak i przepisach wykonawczych.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania, zarówno wtedy, gdy po wybudowaniu budowli sprzedano ją lub oddano ją w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budowli na potrzeby własne – ponieważ w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budowli.

W przypadku budynków lub budowli niespełniających przesłanek do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości –  jeśli  przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT, w żadnym momencie ich posiadania nie zmieniając ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania.

Niespełnienie jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego:

Wskazali Państwo, że biorąc pod uwagę model prowadzenia gospodarki kanalizacyjnej na terenie Gminy (tj. świadczenie usług za pośrednictwem Spółki), obecnie zamierzają Państwo bezpośrednio po przeprowadzeniu niezbędnych czynności techniczno-organizacyjno-prawnych dokonać wniesienia majątku powstałego w wyniku realizacji Inwestycji (tj. Infrastruktury) do Spółki w drodze czynności aportu (aport rzeczowy, wkład niepieniężny).

W następstwie aportu Spółka stanie się właścicielem Infrastruktury i na tej podstawie będzie mogła ją wykorzystywać do prowadzonej działalności w zakresie zbiorowego dostarczania i uzdatniania wody oraz w zakresie odbioru i oczyszczania ścieków.

Zasadne jest zatem zbadanie przesłanek, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT dla tej transakcji.

Planują Państwo dokonać aportu po zakończeniu działań o charakterze techniczno-organizacyjno-prawnym, które są niezbędne do przeprowadzenia transakcji aportu Infrastruktury. 

Zatem przekazanie Infrastruktury nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia . W konsekwencji aport Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Skoro aport Infrastruktury nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to należy zbadać przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Aby dostawa budynku/budowli mogła skorzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.: 

• sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budowli oraz
• sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie korzystać, ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków ponoszonych na wytworzenie Infrastruktury. 

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy stanowi, że:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który umożliwi podatnikowi odliczenie podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeśli związany jest z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych (czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy zostaną spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem. Od początku realizacji Inwestycji planowali Państwo wykorzystywać Infrastrukturę powstałą w ramach Inwestycji dla celów czynności opodatkowanych podatkiem VAT (w tym poprzez wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki, za wniesienie aportu otrzymaliby Państwo udziały w Spółce).

Oznacza to, że powstała Infrastruktura zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na realizowane ww. Inwestycje, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy. 

Tym samym, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy i w konsekwencji transakcja wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W zakresie aportu Infrastruktury do Spółki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z budową Infrastruktury, która będzie przedmiotem aportu.

Skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki, czynność ta podlega opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Ponadto przeniesienie w ramach aportu na Spółkę nakładów na infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną (w zakresie ulepszeń/modernizacji fragmentów sieci wodociągowych i kanalizacyjnych), nie stanowi dostawy towarów. Jak wskazano powyżej przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Świadczenie usług w postaci zbycia (aportu) nakładów nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w konsekwencji czynność ta podlega/będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa świadczenie na rzecz Spółki  – aport poniesionych nakładów – nie korzysta/nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji.

Prawo do odliczenia przysługuje/będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 2 i 4 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także określenia podstawy opodatkowania dla transakcji aportu Infrastruktury, która powstanie w ramach Inwestycji.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Powyższy przepis obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń, której stronami są:

• wnoszący wkład niepieniężny oraz
• spółka wydająca w zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach).

Ekwiwalentem dla wnoszącego aport jest wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład.

Planują Państwo dokonać rozliczenia omawianej transakcji aportu Infrastruktury do Spółki w taki sposób, aby wynagrodzenie otrzymane przez Państwa w związku z aportem składało się w części z otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym Spółki, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego związanego z aportem.

W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem:

• wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury, która powstała w wyniku realizacji Inwestycji, a które to składniki będą wnoszone przez Państwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu), natomiast
• kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury  wystawionej przez Państwa, uregulowana zostanie przez Spółkę na Państwa rzecz w formie pieniężnej.

Podstawą opodatkowania VAT dla czynności wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w umowie (dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych przez Państwa na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki) wartość otrzymanych przez Państwa udziałów w Spółce, która będzie odpowiadać wartości netto składników majątkowych wchodzących w skład Infrastruktury.

Zatem wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu określonych w ww. umowie należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody tzw. „od stu”.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W interpretacji oparłem się na informacjach przedstawionych przez Państwa w opisie sprawy, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny od przedstawionego we wniosku opisu sprawy interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.