Interpretacja indywidualna

- stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w kwestii uznania, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie zakończenia obowiązywania Umowy (w dniu 31 maja 2027 r.), a także jest prawidłowe w kwestii uznania, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w VAT powstanie z dniem otrzymania płatności, jeśli taka płatność zostanie otrzymana przez Państwa przed zakończeniem okresu Umowy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie Umowy

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa polskiego oraz czynnym podatnikiem podatku VAT w Polsce. Spółka w ramach prowadzonej działalności realizuje m.in. zadania związane z utrzymaniem i modernizacją krajowej infrastruktury kolejowej w Polsce. Spółka wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce i korzysta z pełnego z prawa do odliczenia podatku od VAT od swoich zakupów.

Spółka zawarła z polskim klientem, będącym podatnikiem VAT (dalej: „Wykonawca”) w dniu 18 sierpnia 2022 r. umowę, na podstawie której Spółka zobowiązała się do wykonania przeglądów serwisowych urządzeń technicznych infrastruktury kolejowej (dalej: „Umowa”).

Przeglądy dotyczą urządzeń, które zostały dostarczone w ramach zadania inwestycyjnego przez Wykonawcę na rzecz jego klienta (dalej: „Zamawiający”). Wykonawca udzielił Zamawiającemu gwarancji na okres 72 miesięcy. Okres gwarancji obowiązuje od daty wystawienia świadectw przejęcia dla każdego z odcinków prac przez inżyniera kontraktu - świadectwa te zostały wystawione w dniu 31 maja 2021 r. W celu realizacji tego obowiązku, Wykonawca powierzył Spółce wykonanie przeglądów serwisowych tych urządzeń w okresie gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu.

Zgodnie z treścią Umowy, Spółka zobowiązała się do wykonania zakresu prac (robót) polegających na przeprowadzeniu przeglądów serwisowych (dalej jako: „Przeglądy”) następujących urządzeń:

(…).

Jak zostało określone w Umowie, Przeglądy mają być realizowane do dnia 31 maja 2027 r. Jednocześnie, Spółka rozpoczęła realizację Przeglądów od maja 2021 r., tj. od czasu kiedy rozpoczął się okres gwarancji udzielonej przez Wykonawcę Zamawiającemu.

Zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do Umowy, Przeglądy powinny odbywać się 1-2 razy do roku. Spółka wraz z Wykonawcą postanowili, że sprawdzenie robót (Przeglądów) objętych Umową stwierdzone zostanie protokołem odbioru ostatecznego (dalej: „Protokół Ostateczny”).

Zgodnie z Umową, z tytułu realizacji Przeglądów, Spółce należy się ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości. Wynagrodzenie nie obejmuje kosztów: jakichkolwiek materiałów i części zamiennych, kosztów napraw uszkodzonych urządzeń, kosztów zmian w aplikacjach oraz ich walidacji oraz kosztów zmian w konfiguracjach. Wynagrodzenie nie obejmuje także przekazania jakichkolwiek narzędzi diagnostycznych oraz nie obejmuje doposażenia pomieszczeń.

Wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy i nie podlega modyfikacji. W przypadku zaistnienia przesłanek dla jego zmiany (np. zwiększenie zakresu prac, które nie było możliwe do przewidzenia na etapie zawarcia Umowy), będzie to przedmiotem odrębnych uzgodnień i porozumienia między Wnioskodawcą a Wykonawcą.

Zgodnie z Umową, płatność wynagrodzenia powinna zostać dokonana jednorazowo na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę. Podstawą do wystawienia faktury jest skuteczne zawarcie Umowy, a faktura powinna zostać wystawiona przez Spółkę w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy. Zgodnie z warunkami Umowy do wystawienia faktury nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie upływ co najmniej 14 dniowego terminu. Płatność za fakturę powinna zostać dokonana w terminie 30 dni od wpływu prawidłowo wystawionej faktury do biura Wykonawcy. Dla wystawienia faktury i otrzymania wynagrodzenia nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie spełnienie ww. przesłanek.

Ponadto, w dniu 28 marca 2024 r. został sporządzony Końcowy Protokół Zaawansowania Robót za okres od 18 sierpnia 2022 r. do 28 marca 2024 r. (na podstawie protokołu potwierdzono przejściowo zaawansowanie przedmiotowych prac, tj. Przeglądów). W ramach uwag zawartych w protokole potwierdzono, że Spółka będzie realizować Przeglądy w okresie trwania okresu gwarancji udzielonej przez Wykonawcę, tj. do 31 maja 2027 r.

Pomimo uprawnienia Wnioskodawcy do wystawienia faktury w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy i związanego z tym następczego prawa do otrzymania płatności od Wykonawcy, faktura ta nie została jeszcze wystawiona (według stanu na dzień złożenia niniejszego wniosku). W konsekwencji, Wnioskodawca nie otrzymał jeszcze jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wykonawcy na podstawie przedmiotowej Umowy.

Wnioskodawca zamierza wystawić fakturę dokumentującą całe wynagrodzenie ryczałtowe należne mu od Wykonawcy na podstawie Umowy. Po przesłaniu faktury do Wykonawcy, Wnioskodawca oczekuje na otrzymanie całej kwoty płatności w terminie 30 dni od wpływu faktury do biura Wykonawcy.

Pytanie

W którym momencie Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie Umowy?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie zakończenia obowiązywania Umowy (w dniu 31 maja 2027 r.) na podstawie przepisu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT lub z dniem otrzymania płatności, jeśli taka płatność zostanie otrzymana przez Wnioskodawcę przed zakończeniem okresu Umowy, na podstawie przepisu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Świadczeniem usług jest natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ustawa o VAT nie definiuje, co należy rozumieć przez wykonanie usługi ani też nie wskazuje kryteriów, którymi podatnicy powinni się kierować przy określaniu momentu jej wykonania. Z interpretacji organów podatkowych oraz orzecznictwa wynika, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

W przypadku Umowy realizowanej przez Spółkę, pomimo że usługi są przyjmowane częściowo (o czym świadczy wystawienie protokołu dokumentującego przejściowe zaawansowanie prac), nie zostały ustalone płatności dla częściowego wykonania prac. Wynagrodzenie zostało ustalone ryczałtowo dla całości prac. W związku z tym, regulacja art. 19a ust. 2 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania.

Z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika natomiast, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

W danej sprawie, strony Umowy nie ustaliły następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń. Oznacza to, że przepis art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. Należy również zaznaczyć, że zdanie drugie przedmiotowego przepisu również nie odnosi się do sytuacji Spółki, gdyż warunkiem zastosowania tego rozwiązania jest ustalenie następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń, o czym bez wątpienia świadczy zarówno literalna jak i systemowa wykładnia regulacji art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Co więcej, usługi wykonywane przez Spółkę na podstawie Umowy, nie mogą być uważane za “usługi ciągłe” w rozumieniu ww. przepisu.

Przepisy regulujące podatek VAT nie definiują pojęcia "usługi o charakterze ciągłym". Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym - sprzedaż o charakterze ciągłym polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych).

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2017 r. (sygn. akt I FSK 173/16), zostało wskazane: „(...) o usługach ciągłych można mówić tylko wtedy, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 maja 2023 r., sygn. 0114-KDIP1- 1.4012.172.2023.1.AWY, DKIS stwierdził: „(...) ze „świadczeniem o charakterze ciągłym” będziemy mieć do czynienia wtedy, gdy usługa jest stale w fazie wykonywania, tj. wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami”.

Zdaniem Wnioskodawcy realizowane usługi (tj. Przeglądy) nie spełniają przesłanek, które pozwalałyby sklasyfikować te świadczenia jako usługi ciągłe. Przede wszystkim, świadczone usługi nie są nieprzerwanie w fazie wykonywania, tzn. nie są wykonywane stale oraz nieprzerwanie przez cały czas trwania Umowy. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Przeglądy przeprowadzane są jeden lub dwa razy w roku. Tym samym w ocenie Spółki art. 19a ust. 3 ustawy o VAT niewątpliwie nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Usługi wykonywane przez Spółkę nie są również objęte którąkolwiek szczególną zasadą powstania obowiązku podatkowego wskazaną w art. 19a. W związku z tym, do usług świadczonych przez Spółkę należy zastosować zasady ogólne powstania obowiązku podatkowego

W pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalenia, w którym momencie dojdzie do wykonania usług w myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji Przeglądów w okresie gwarancji udzielonej przez Wykonawcę Zamawiającemu. Zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do Umowy, przeglądy powinny odbywać się 1-2 razy do roku. Spółka wraz z Wykonawcą postanowiła, że sprawdzenie robót (Przeglądów) objętych Umową stwierdzone Protokołem Ostatecznym.

W ocenie Wnioskodawcy, analizując postanowienia zawarte w Umowie, jako moment wykonania usługi będzie należało uznać dzień zakończenia obowiązywania Umowy (tj. 31 maja 2027 r.), który to dzień będzie równoznaczny z wykonaniem wszystkich czynności do których wykonania zobowiązała się Spółka, tj. wykonaniem Przeglądów.

Jak wskazuje ugruntowane orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów, to strony umowy cywilnoprawnej decydują o momencie wykonania usługi. W związku z tym, nic nie stoi na przeszkodzie, aby strony mogły ustalić dowolnie długi okres wykonywania usługi. W danej sytuacji, dłuższy okres usługi jest motywowany charakterem świadczenia oraz potrzebą Wykonawcy, który oczekuje zagwarantowania sprawności urządzeń w okresie gwarancji, którą przyznał na rzecz Zamawiającego. Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu Przeglądów powstanie zatem według zasady ogólnej określonej w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście danej sprawy należy przywołać również art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:

1)dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b;

2)dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

W przypadku Umowy, strony ustaliły zaliczkową formę rozliczenia, co jest całkowicie naturalnym rozwiązaniem w przypadku umów zawieranych na dłuższy okres.

W przypadku zatem, gdy Spółka otrzyma płatność od Wykonawcy przed zakończeniem Umowy, płatność ta będzie uważana za zapłatę otrzymaną w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w momencie jej otrzymania.

Co prawda Spółka nie skorzystała ze swojego uprawnienia do wystawienia faktury (i w ślad za tym, do otrzymania całości wynagrodzenia), w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy, to okoliczność ta nie może prowadzić do innego wniosku niż taki, że dopiero faktyczne otrzymanie płatności od Wykonawcy (co na moment sporządzenia niniejszego Wniosku jeszcze nie nastąpiło), będzie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Tym samym obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia Przeglądów powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1 i ust. 8 ustawy z chwilą wykonania usługi albo z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty, jeżeli całość lub część zapłaty nastąpi przed wykonaniem usługi.,

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług rozumie się określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Wobec tego, dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonej działalności realizują Państwo m.in. zadania związane z utrzymaniem i modernizacją krajowej infrastruktury kolejowej w Polsce. Wykonują Państwo czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce i korzystają z pełnego z prawa do odliczenia podatku od VAT od swoich zakupów.

18 sierpnia 2022 r. zawarli Państwo z polskim klientem, będącym podatnikiem VAT (Wykonawca) Umowę, na podstawie której zobowiązali się Państwo do wykonania przeglądów serwisowych urządzeń technicznych infrastruktury kolejowej. Przeglądy dotyczą urządzeń, które zostały dostarczone w ramach zadania inwestycyjnego przez Wykonawcę na rzecz jego klienta (Zamawiający). Wykonawca udzielił Zamawiającemu gwarancji na okres 72 miesięcy. Okres gwarancji obowiązuje od daty wystawienia świadectw przejęcia dla każdego z odcinków prac przez inżyniera kontraktu - świadectwa te zostały wystawione w dniu 31 maja 2021 r. W celu realizacji tego obowiązku, Wykonawca powierzył Państwu wykonanie przeglądów serwisowych tych urządzeń w okresie gwarancji przyznanej przez Wykonawcę Zamawiającemu.

W Umowie określono, że Przeglądy mają być realizowane do dnia 31 maja 2027 r. Jednocześnie, rozpoczęli Państwo realizację Przeglądów od maja 2021 r., tj. od czasu kiedy rozpoczął się okres gwarancji udzielonej przez Wykonawcę Zamawiającemu.

Zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do Umowy, Przeglądy powinny odbywać się 1-2 razy do roku. Wraz z Wykonawcą postanowili Państwo, że sprawdzenie robót (Przeglądów) objętych Umową stwierdzone zostanie protokołem odbioru ostatecznego (Protokół Ostateczny). Zgodnie z Umową, z tytułu realizacji Przeglądów, należy się Państwu ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości. Wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy i nie podlega modyfikacji. W przypadku zaistnienia przesłanek dla jego zmiany (np. zwiększenie zakresu prac, które nie było możliwe do przewidzenia na etapie zawarcia Umowy), będzie to przedmiotem odrębnych uzgodnień i porozumienia między Państwem a Wykonawcą.

Zgodnie z Umową, płatność wynagrodzenia powinna zostać dokonana jednorazowo na podstawie faktury wystawionej przez Państwa. Podstawą do wystawienia faktury jest skuteczne zawarcie Umowy, a faktura powinna zostać wystawiona przez Spółkę w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy. Zgodnie z warunkami Umowy do wystawienia faktury nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie upływ co najmniej 14 dniowego terminu. Płatność za fakturę powinna zostać dokonana w terminie 30 dni od wpływu prawidłowo wystawionej faktury do biura Wykonawcy. Dla wystawienia faktury i otrzymania wynagrodzenia nie jest konieczne zrealizowanie Umowy, a jedynie spełnienie ww. przesłanek.

Wskazali Państwo, że 28 marca 2024 r. został sporządzony Końcowy Protokół Zaawansowania Robót za okres od 18 sierpnia 2022 r. do 28 marca 2024 r. (na podstawie protokołu potwierdzono przejściowo zaawansowanie przedmiotowych prac, tj. Przeglądów). W ramach uwag zawartych w protokole potwierdzono, że będą Państwo realizować Przeglądy w okresie trwania okresu gwarancji udzielonej przez Wykonawcę, tj. do 31 maja 2027 r.

Pomimo uprawnienia do wystawienia faktury w terminie nie krótszym niż 14 dni od daty zawarcia Umowy i związanego z tym następczego prawa do otrzymania płatności od Wykonawcy, faktura ta nie została jeszcze przez Państwa wystawiona, w konsekwencji nie otrzymali Państwo jeszcze jakiegokolwiek wynagrodzenia od Wykonawcy na podstawie przedmiotowej Umowy. Zamierzają Państwo wystawić fakturę dokumentującą całe wynagrodzenie ryczałtowe należne od Wykonawcy na podstawie Umowy. Po przesłaniu faktury do Wykonawcy, oczekują Państwo na otrzymanie całej kwoty płatności w terminie 30 dni od wpływu faktury do biura Wykonawcy.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, w którym momencie powinni Państwo rozpoznać obowiązek podatkowy w VAT z tytułu realizacji Przeglądów na podstawie Umowy.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jak stanowi art. 19a ust. 2 ustawy,

Stosownie zaś do ust. 3 ww. artykułu:

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy,

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Przy czym przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Z kolei o charakterze usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U z 2024 r. poz. 1061 ze zm.),

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić należy jednak, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii niewątpliwie są istotne, niemniej jednak należy zwrócić uwagę na charakter i specyfikę danego świadczenia, by zapobiec możliwości nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zatem ewentualne postanowienia umowne o uznaniu usługi za wykonaną pozostają bez znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Przepis art. 19a ust. 2 ustawy stanowi, że w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo obowiązek podatkowy – w przypadku wykonania usługi częściowej – powstaje właśnie w tej części. Usługę przyjmowaną częściowo (określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi) uważa się za wykonaną w odniesieniu do tej części usługi, dla której to określono zapłatę. W przedmiotowej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania – jak Państwo wskazali – należy się Państwu ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości.

Z kolei w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego PWN (wydanie internetowe sjp.pwn.pl) słowo to zdefiniowane zostało jako «trwający bez przerwy», «powtarzający się stale», «ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni».

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nieoznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Zatem w przedmiotowej sprawie również ten przepis (art. 19a ust. 3 ustawy) nie znajdzie zastosowania. Jak Państwo wskazali – należy się Państwu ryczałtowe wynagrodzenie w ustalonej umownie wysokości – a więc nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności. Również część druga powołanego przepisu nie znajdzie tu zastosowania – choć Umowa zawarta została na lata 2022-2027, to nie świadczą Państwo na jej podstawie usług w sposób ciągły. Trudno bowiem uznać, że dokonywane przez Państwa Przeglądy są stale w fazie wykonywania i że wykonują je Państwo nieprzerwanie przez czas trwania Umowy.

Biorąc pod uwagę powyższe i mając na względzie, że ustawodawca nie przewidział dla usług wykonywania przeglądów szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje zasada ogólna określona w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi. Oznacza to, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Natomiast jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty (ust. 8 cyt. artykułu).

„Wykonanie usługi” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany był świadczący daną  usługę oraz zgłoszenie tego faktu odbiorcy usługi.

Za datę wykonania usługi Przeglądu należy zatem przyjąć datę faktycznego wykonania pojedynczego Przeglądu przez Państwa na rzecz Wykonawcy. Nie ma tu znaczenia, że zawarta przez Państwa z Wykonawcą Umowa obowiązuje do końca maja 2027 r. W przedmiotowej sprawie każdy Przegląd jest odrębną, samodzielną usługą. Wskazali Państwo, że na podstawie Umowy, do końca maja 2027 r. zobowiązani są Państwo zrealizować 1-2 przeglądy w roku. Również ten fakt wskazuje na samodzielność i odrębność każdego Przeglądu.

W konsekwencji stwierdzić należy, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Państwa usług polegających na wykonywaniu Przeglądów powstaje/powstanie stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą wykonania każdego pojedynczego Przeglądu – a nie w momencie zakończenia obowiązywania Umowy. W przypadku otrzymania części zapłaty przed wykonaniem usługi, a więc przed wykonaniem Przeglądu -  obowiązek podatkowy powstaje/powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Państwa stanowisko jest:

• nieprawidłowe w kwestii uznania, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w VAT powstanie w momencie zakończenia obowiązywania Umowy (w dniu 31 maja 2027 r.),

a także jest:

• prawidłowe w kwestii uznania, że w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy w VAT powstanie z dniem otrzymania płatności, jeśli taka płatność zostanie otrzymana przez Państwa przed zakończeniem okresu Umowy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, a także zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.