Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 13 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Pana usług osteopatycznych. Uzupełnił go Pan pismem z 20 marca 2025 r. (wpływ 20 marca 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) Osteopata, NIP (…). Wnioskodawca jest magistrem fizjoterapii. Ukończył studia na Akademii (…). Ponadto ukończył (...), dzięki czemu zdobył tytuł dyplomowanego osteopaty. W swojej działalności prowadzi m.in. czynności sklasyfikowane w PKD pod kodem 86.90.D – działalność paramedyczna, gdyż to w tym zakresie jego zdaniem mieści się działalność osteopaty (odróżniona od fizjoterapii, która jest odrębnym polem działania wnioskodawcy i nie stanowi przedmiotu rozpatrywanego wniosku).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227) w grupie 32 – średni personel do spraw zdrowia pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.

Osteopatia jest gałęzią medycyny posiadającą własną metodę diagnozowania i leczenia manualnego. W sferze diagnostyki skupia się na analizie ruchomości tkanek miękkich i stawów oraz przepływie płynów w organizmie. Wykorzystując techniki manualne wspomagające samoleczenie organizmu. Jest systemem leczenia powstałym ponad 100 lat temu w USA, gdzie, aby zostać osteopatą trzeba uzyskać najpierw tytuł lekarza medycyny, położnika lub fizjoterapii. Następnie odbyć 4 lub 5 letnie studia osteopatyczne, ok. 1500 godzin. Po ukończeniu nauki, zdaniu egzaminu klinicznego oraz obronie pracy dyplomowej uzyskuje się tytuł dyplomowanego osteopaty. Tak zaawansowana edukacja jest niezbędna, gdyż osteopata musi posiadać szersze spojrzenie na anomalie układu ruchu i funkcjonowanie całego organizmu. Podstawą osteopatii jest znajomość anatomii i fizjologii, a więc budowy i funkcji wszystkich narządów. Osteopata jest uzupełnieniem zespołu medycznego, ponieważ jego indywidualne spojrzenie może być bardzo pomocne w leczeniu pacjentów.

Osteopata zajmuje się leczeniem dysfunkcji i schorzeń narządu ruchu za pomocą własnych rąk wykorzystując techniki rozluźniające oraz stymulując tkanki miękkie, nerwy, stawy oraz wszystkie układy i usuwa napięcie w obrębie tkanki łącznej, poprawia krążenie i oddychanie oraz przepływ impulsów w układzie nerwowym, wzmacnia siły obronne organizmu i przyspiesza proces regeneracji.

Osteopatia jest uznawana przez Światową Organizację Zdrowia, która w roku 2010 wydała zalecenia dotyczące kształcenia osteopatów ISBN 9789241599665.

Jako osteopata Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie profilaktyki zachorowań, poradnictwa medycznego, opracowywania indywidualnego programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych, osteopatii przeciwdziałającej bólom układu kostnego oraz przywracającej poprawne funkcjonowanie układu ruchu w stanach pogorszenia zdrowia. Powyższe usługi są świadczone jako indywidualne dla pacjentów. Procedura przebiega następująco:

1.Rozpoznanie dysfunkcji ustalenie obszarów zakłóconych w obrębie czaszki, miednicy, przepony, otworu górnego klatki piersiowej;

2.Przeprowadzenie szczegółowego wywiadu dotyczącego stanu zdrowia;

3.Dobór metod terapeutycznych uwzględniających warunki współdziałania z terapią medyczną;

4.Stosowanie terapii osteopatycznej, polegającej na delikatnej terapii manualnej w obrębie punktów kluczowych zaburzeń.

Dodatkowo w ramach praktyki osteopatii, osteopata wykonuje zabiegi profilaktyczne i wspomagające powrót do zdrowia (wspomaganie, kontrola i pobudzenie procesów gojenia i naprawy tkanek), poprawa mobilności tkanki łącznej w całym organizmie, wspomaga przywracanie właściwej funkcji wszystkim układom organizmu za pomocą rąk. Wykonuje techniki rozluźniające oraz stymulujące tkanki miękkie, nerwy i stawy, układ oddechowy, krwionośny, limfatyczny, hormonalny, trawienny oraz moczowo-płciowy do właściwego funkcjonowania oraz informuje pacjenta o wskazaniach i przeciwwskazaniach terapii.

Celem świadczonych usług jest zatem profilaktyka i ochrona zdrowia w szczególności dotycząca chorób kręgosłupa; chorób układu ruchu, chorób układu oddechowego, krwionośnego, limfatycznego, hormonalnego, nerwowego, trawiennego oraz moczowo-płciowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania, zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991, 1675, 1972),

d)psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudni a2006 r. strona z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje (…).

c)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei, ze zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi, których celem jest ochrona zdrowa. Innymi słowy, liczy się nie charakter, ale cel usługi. Świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca wymienił osoby wykonujące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, określenie osoba wykonująca zawód medyczny oznacza osobę uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej, świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Wnioskodawca jest fizjoterapeutą.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 z późn. zm.), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazanie wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (tekst jedn. Dz. U. 2018, poz. 227 z późn. zm.) zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zawód osteopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w innych przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształceniu tego rodzaju specjalistów podjęły się uczelnie wyższe.

Wskazać należy, że z załącznika do rozporządzenia ww. Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania – w grupie 32 – średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.

Dodatkowo wskazać należy, że usługi w zakresie osteopatii mogą wykonywać wyłącznie dyplomowani osteopaci. Z kolei żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, pielęgniarki, położnej (podmiotów wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy) lub fizjoterapeuty (podmiot wprost wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, jako podmiot wykonujący działalność leczniczą).

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie profilaktyki zachorowań, poradnictwa medycznego, opracowania indywidualnego programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych, osteopatii przeciwdziałającej bólom kręgosłupa oraz przywracającej poprawne funkcjonowanie układu ruchu w stanach pogorszenia zdrowia, w sposób opisany we wniosku.

W tym układzie opisane usługi osteopatyczne ze względu na cel terapeutyczny, którym jest szeroko pojęta poprawa zdrowia, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej.

Uzupełnienie wniosku

1.Na pytanie o treści: „Czy prowadzi Pan działalność jako podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4 ust. 1 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.)?”, odpowiedział Pan, że: „Relacja zawodu fizjoterapeuty do zawodu osteopaty została szczegółowo omówiona we wniosku. Wnioskodawca wyjaśnił m.in., że fizjoterapeuta jest zawodem medycznym w rozumieniu ustawy o VAT w zw. z ustawą o działalności leczniczej. W ten sposób Wnioskodawca argumentuje o istnieniu przesłanek podmiotowych dla zwolnienia od VAT”.

2.Na pytanie o treści: „Czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej? Jeśli tak, czy świadczy Pan usługi osteopatii objęte wnioskiem jako podmiot leczniczy w ramach działalności leczniczej?”, odpowiedział Pan, że: „Wnioskodawca wykonuje zawód medyczny (fizjoterapeuta). Nie jest podmiotem leczniczym, ani nie jest wpisany do właściwego rejestru podmiotów leczniczych. Posiada wszelkie uprawnienia fizjoterapeuty. Jest wpisany do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów; (...). Seria i numer dokumentu PWZfz to (...)”.

3.Pytanie o to, czy Wnioskodawca wykonuje zawód osteopaty w ramach innych zawodów nie ma jednoznacznej odpowiedzi. Zawód osteopaty to nie zawód lekarza, ani fizjoterapeuty. Natomiast może być (z uwagi na standardy osteopatii wynikające z zaleceń WHO oraz organizacji zrzeszających osteopatów i nadających uprawnienia) wykonywany wyłącznie przez osoby, które posiadają przygotowanie medyczne. Kurs osteopatii, po którym wydawany jest dyplom może odbyć wyłącznie osoba posiadająca zawód medyczny. Wykonując usługi osteopatyczne Wnioskodawca działa jako osteopata. W CEIDG również występuje rozróżnienie (fizjoterapia a działalność paramedyczna).

4.Po ukończeniu 5 lat studiów magisterskich fizjoterapii, Wnioskodawca ukończył 5-letnie szkolenie w Osteopatii nadzorowane przez (...), reprezentowanym przez dyrektora (...) Dyplom o numerze (...) został wydany przez Polską Akademię (…) oraz (…)OM.

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca jest zwolniony od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, tak właśnie jest, gdyż spełnia on kryterium podmiotowe i przedmiotowe wynikające z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2)przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Wobec tego, z uwagi na posiadane przez Wnioskodawcę kwalifikacje zawodowe – zawód fizjoterapeuty oraz dyplomowanego osteopaty należy uznać, że w analizowanej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna do zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z uwagi na charakter i zakres osteopatii dla usług osteopatycznych wypełniona jest również przesłanka przedmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji, opisane we wniosku usługi osteopatyczne, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Powyższe zwolnienie od podatku, adresowane jest do podmiotów leczniczych, które świadczą usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dokonują dostawy towarów i świadczenia usług ściśle z tymi usługami związanych.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku. Przy czym zwolnienie ma zastosowanie również do podatników zatrudniających osoby świadczące usługi opieki medycznej w ramach wykonywania zawodu określonego w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy bądź też podatników nabywających te usługi od podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w = ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Ww. pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:

Również z orzeczenia w sprawie Dotter v. Willimaier C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S przeciwko Skatteministeriet C-262/08:

Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają wyłącznie usługi, których celem jest ochrona zdrowa. Innymi słowy, liczy się nie charakter, ale cel usługi. Świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Rozpatrując możliwość zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy należy mieć na uwadze, że zastosowanie zwolnienia od podatku w tym trybie wymaga każdorazowo ustalenia, czy wykonywana czynność:

1)stanowi usługę w zakresie opieki medycznej,

2)służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,

3)jest wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności leczniczej.

Zwolnienie to ma bowiem charakter podmiotowo-przedmiotowy, a to oznacza, że objęty jest nim określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Natomiast warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 jest spełnienie łącznie obu przesłanek, tj.:

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zwolnieniu od opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Wskazał Pan w opisie sprawy, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan magistrem fizjoterapii. Ukończył Pan studia na Akademii (...) i (...), reprezentowanym przez dyrektora (...) Dyplom o numerze (...) został wydany przez Polską Akademię (…) oraz (…)OM, dzięki czemu zdobył tytuł dyplomowanego osteopaty. W swojej działalności prowadzi Pan m.in. czynności sklasyfikowane w PKD pod kodem 86.90.D – działalność paramedyczna, gdyż to w tym zakresie, Pana zdaniem, mieści się działalność osteopaty (odróżniona od fizjoterapii, która jest odrębnym polem działania Wnioskodawcy i nie stanowi przedmiotu rozpatrywanego wniosku). Osteopatia jest gałęzią medycyny posiadającą własną metodę diagnozowania i leczenia manualnego. W sferze diagnostyki skupia się na analizie ruchomości tkanek miękkich i stawów oraz przepływie płynów w organizmie. Wykorzystując techniki manualne wspomagające samoleczenie organizmu. Jest systemem leczenia powstałym ponad 100 lat temu w USA, gdzie, aby zostać osteopatą trzeba uzyskać najpierw tytuł lekarza medycyny, położnika lub fizjoterapii. Następnie odbyć 4 lub 5 letnie studia osteopatyczne, ok. 1500 godzin. Po ukończeniu nauki, zdaniu egzaminu klinicznego oraz obronie pracy dyplomowej uzyskuje się tytuł dyplomowanego osteopaty. Osteopata musi posiadać szersze spojrzenie na anomalie układu ruchu i funkcjonowanie całego organizmu. Podstawą osteopatii jest znajomość anatomii i fizjologii, a więc budowy i funkcji wszystkich narządów. Osteopata jest uzupełnieniem zespołu medycznego, ponieważ jego indywidualne spojrzenie może być bardzo pomocne w leczeniu pacjentów. Osteopata zajmuje się leczeniem dysfunkcji i schorzeń narządu ruchu za pomocą własnych rąk wykorzystując techniki rozluźniające oraz stymulując tkanki miękkie, nerwy, stawy oraz wszystkie układy i usuwa napięcie w obrębie tkanki łącznej, poprawia krążenie i oddychanie oraz przepływ impulsów w układzie nerwowym, wzmacnia siły obronne organizmu i przyspiesza proces regeneracji. Osteopatia jest uznawana przez Światową Organizację Zdrowia, która w roku 2010 wydała zalecenia dotyczące kształcenia osteopatów. Wnioskodawca wyjaśnił m.in., że fizjoterapeuta jest zawodem medycznym w rozumieniu ustawy w zw. z ustawą o działalności leczniczej. Wnioskodawca wykonuje zawód medyczny (fizjoterapeuta). Nie jest podmiotem leczniczym, ani nie jest wpisany do właściwego rejestru podmiotów leczniczych. Posiada wszelkie uprawnienia fizjoterapeuty. Jest wpisany do Krajowego Rejestru Fizjoterapeutów; Seria i numer dokumentu to (...). Zawód osteopaty to nie zawód lekarza, ani fizjoterapeuty. Natomiast może być (z uwagi na standardy osteopatii wynikające z zaleceń WHO oraz organizacji zrzeszających osteopatów i nadających uprawnienia) wykonywany wyłącznie przez osoby, które posiadają przygotowanie medyczne. Kurs osteopatii, po którym wydawany jest dyplom może odbyć wyłącznie osoba posiadająca zawód medyczny. Wykonując usługi osteopatyczne Wnioskodawca działa jako osteopata.

Pana wątpliwości dotyczą zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit c. ustawy dla usług osteopatycznych świadczonych przez Pana.

Z opisu sprawy wynika, że nie jest Pan podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

W związku z powyższym – świadcząc ww. usługi osteopatyczne – nie będzie Pan korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej, tj. brak statusu podmiotu leczniczego. Ww. przepis wprost wskazuje, że zwolnieniu na jego podstawie podlegają usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W świetle wskazanych okoliczności i ww. przepisów ustawy o działalności leczniczej, nie będzie Pan spełniać tych warunków.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

1)przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

2)przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Odnosząc się do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, zasadnym jest przeanalizowanie, czy usługi osteopatyczne będą świadczone przez Pana w ramach wykonywania zawodu medycznego.

Określając krąg podmiotów, które mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca wymienił osoby wykonujące usługi w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 799 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku – zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213 ze zm.), poprzez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazanie wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zawód osteopaty nie został dotychczas objęty unormowaniami odrębnych aktów prawnych. Został on jednak wymieniony na równi z innymi zawodami medycznymi w innych przepisach związanych z ochroną zdrowia, a ponadto kształceniu tego rodzaju specjalistów podjęły się uczelnie wyższe.

Wskazać należy, że z załącznika do rozporządzenia ww. Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania w grupie 32-średni personel do spraw zdrowia, pod pozycją 323010 został sklasyfikowany zawód osteopaty.

Dodatkowo wskazać należy, że usługi w zakresie osteopatii mogą wykonywać wyłącznie dyplomowani osteopaci. Z kolei żeby zostać dyplomowanym osteopatą konieczne jest posiadanie tytułu lekarza medycyny, pielęgniarki, położnej (podmiotów wprost wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a i b ustawy) lub fizjoterapeuty (podmiot wprost wymieniony w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, jako podmiot wykonujący działalność leczniczą).

Wobec tego, z uwagi na posiadane przez Pana kwalifikacje zawodowe – zawód fizjoterapeuty oraz dyplomowanego osteopaty należy uznać, że w analizowanej sprawie została spełniona przesłanka podmiotowa niezbędna dla zastosowania zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Drugim warunkiem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla usług medycznych jest zakres przedmiotowy tych czynności.

Jak wynika z treści wniosku, jako osteopata świadczy Pan usługi w zakresie profilaktyki zachorowań, poradnictwa medycznego, opracowywania indywidualnego programu działań profilaktycznych lub terapeutycznych, osteopatii przeciwdziałającej bólom układu kostnego oraz przywracającej poprawne funkcjonowanie układu ruchu w stanach pogorszenia zdrowia. Powyższe usługi są świadczone jako indywidualne dla pacjentów. Procedura przebiega następująco:

1.Rozpoznanie dysfunkcji ustalenie obszarów zakłóconych w obrębie czaszki, miednicy, przepony, otworu górnego klatki piersiowej;

2.Przeprowadzenie szczegółowego wywiadu dotyczącego stanu zdrowia;

3.Dobór metod terapeutycznych uwzględniających warunki współdziałania z terapią medyczną;

4.Stosowanie terapii osteopatycznej, polegającej na delikatnej terapii manualnej w obrębie punktów kluczowych zaburzeń.

Dodatkowo w ramach praktyki osteopatii, osteopata wykonuje zabiegi profilaktyczne i wspomagające powrót do zdrowia (wspomaganie, kontrola i pobudzenie procesów gojenia i naprawy tkanek), poprawa mobilności tkanki łącznej w całym organizmie, wspomaga przywracanie właściwej funkcji wszystkim układom organizmu za pomocą rąk. Wykonuje techniki rozluźniające oraz stymulujące tkanki miękkie, nerwy i stawy, układ oddechowy, krwionośny, limfatyczny, hormonalny, trawienny oraz moczowo-płciowy do właściwego funkcjonowania oraz informuje pacjenta o wskazaniach i przeciwwskazaniach terapii.

Celem świadczonych usług jest zatem profilaktyka i ochrona zdrowia w szczególności dotycząca chorób kręgosłupa; chorób układu ruchu, chorób układu oddechowego, krwionośnego, limfatycznego, hormonalnego, nerwowego, trawiennego oraz moczowo-płciowego.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że opisane usługi osteopatyczne ze względu na cel terapeutyczny, którym jest szeroko pojęta poprawa zdrowia, będą stanowiły usługi w zakresie opieki medycznej.

Tym samym, dla świadczonych przez Pana usług osteopatycznych wypełniona jest również przesłanka przedmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Podsumowanie

Opisane we wniosku, świadczone przez Wnioskodawcę, usługi osteopatyczne – korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.