Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie wskazania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży Sublicencji na rzecz Autoryzowanych Partnerów. Uzupełnili Państwo wniosek pismem z 3 marca 2025 r. (wpływ 5 marca 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „A.") jest spółką prawa polskiego z siedzibą w (…), w 100% zależną od B. z siedzibą w (…) (dalej: „B.”). W dalszej części wniosku, A. wraz z podmiotami powiązanymi będą określane wspólnie jako „Grupa AB”.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług i składa do urzędu skarbowego deklaracje za okresy miesięcznie zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT.

A. jest generalnym dystrybutorem na rynku polskim samochodów osobowych i dostawczych, w tym pojazdów demonstracyjnych marek (…), jak i koordynatorem sieci dealerskich (…) w Polsce. Zajmuje się również sprzedażą części zamiennych, koordynacją obsługi posprzedażowej oraz obsługą platformy „(…)” zapewniającej cyfrowy dostęp do samochodu oraz innych aplikacji.

Aplikacje i oprogramowanie do obsługi posprzedażowej

W celu skutecznego realizowania obsługi posprzedażowej świadczonej przy pomocy autoryzowanych partnerów handlowych, takich jak warsztaty serwisowe czy dealerzy (dalej: „Autoryzowani Partnerzy”), podmioty te wykorzystują szereg aplikacji komputerowych i oprogramowania, m.in.: (…), niezbędnych do świadczenia usług serwisowych pojazdów marki (…). Wnioskodawca pragnie wskazać, że podane nazwy aplikacji stanowią ich przykładowe wyliczenie, a lista aplikacji i oprogramowania faktycznie wykorzystywanego przez Autoryzowanych Partnerów może być zmniejszana lub zwiększana, w zależności od każdorazowo indywidualnie określanych okoliczności faktycznych. Aplikacje i oprogramowanie, które mogą być wykorzystywane w celu świadczenia obsługi posprzedażowej, w dalszej części wniosku określane będą łącznie jako „Aplikacje (…) ”.

W swojej istocie, Aplikacje (…) to kluczowy element zaawansowanego systemu diagnostycznego, który stanowi integralną część nowoczesnych procesów serwisowych i naprawczych w autoryzowanych warsztatach (…). Aplikacje (...) są kluczowe i niezbędne do przeprowadzania napraw pojazdów i utrzymania wysokiej jakości usług serwisowych marki zgodnie z najbardziej aktualnymi standardami producenta, zaś spektrum ich zastosowania jest szerokie i obejmuje m.in.:

• (…).

Stosowanie Aplikacji (...) jest niezbędne do przeprowadzania napraw i diagnostyki pojazdów w serwisach marki (…) w różnych regionach świata. Grupa AB przyjęła, wobec tego strategię, zgodnie z którą odpłatnie dostarcza, na podstawie zawartych umów, licencje na aplikacje i oprogramowanie składające się na Aplikacje (...), spółkom wchodzącym w skład Grupy AB, które w poszczególnych krajach stanowiących jej rynki zbytu stanowią generalnych dystrybutorów. Spółki te następnie zawierają umowy z działającymi na poszczególnych rynkach zbytu partnerami handlowymi, na mocy, których udzielają im sublicencji na korzystanie z aplikacji i oprogramowania składającego się na Aplikacje (...), w ilości i kombinacji ustalonej na podstawie indywidualnych potrzeb poszczególnych partnerów handlowych.

Zakup licencji na aplikacje i oprogramowanie Systemu (...) przez A.

W wykonaniu powyżej opisanej strategii, Wnioskodawca zawarł z B. Umowę ramową dotycząca rozliczeń związanych z posprzedażowymi aplikacjami naprawczymi i serwisowymi oraz obsługą danych dla (…) (dalej: „Umowa ramowa z B.”).

Na podstawie Umowy ramowej z B., A. nabywa licencję na aplikacje i oprogramowanie składające się na Aplikacje (...) (dalej: „Licencje"), na które następnie udziela sublicencji (dalej: „Sublicencje”).

Rozliczenia między stronami Umowy ramowej z B., przeprowadzane są w cyklach kwartalnych, zgodnie z następującymi zasadami:

1)B. dokonuje kalkulacji kosztów związanych z obsługą aktywnych Licencji na rynku polskim,

2)Najpóźniej do końca drugiego miesiąca danego okresu rozliczeniowego, B. wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż aktywnych Licencji na rzecz A.

Wystawiane faktury są regulowane przez A. w terminach z nich wynikających. Nabycie Licencji jest rozpoznawane przez A. i odpowiednio wykazywane w deklaracjach podatkowych, zgodnie z właściwymi przepisami Ustawy o VAT.

Odsprzedaż sublicencji na Aplikacje (...) przez A.

W odniesieniu do zakupionych Licencji na Aplikacje (...), Wnioskodawca dokonuje ich odsprzedaży w postaci Sublicencji na rzecz Autoryzowanych Partnerów, na podstawie ramowych umów rozliczeniowych dotyczących aplikacji do obsługi posprzedażowej dla (…) oraz innych marek wchodzących w skład grupy kapitałowej AB (dalej: „Umowy z Autoryzowanymi Partnerami"). Niniejsza umowa określa warunki dotyczące cen, płatności i rozliczeń w zakresie Aplikacji (...).

Zgodnie z treścią Umów z Autoryzowanymi Partnerami, zawierane są one na czas nieokreślony.

Sublicencje na aplikacje i oprogramowanie składające się na Aplikacje (...), udzielane są na okresy kwartalne, zgodnie z zamówieniami złożonymi w odniesieniu do danego kwartału przez Autoryzowanych Partnerów.

Dla każdego kwartału, zamówienia na Sublicencje składane są do dziesiątego dnia pierwszego miesiąca danego kwartału. Zgodnie z Umową z Autoryzowanymi Partnerami powyższe złożenie zamówienia na dany kwartał jest warunkiem korzystania z Sublicencji w tym okresie.

Zgodnie z treścią Umów z Autoryzowanymi Partnerami, Sublicencje dostarczane są w drodze dostępu zdalnego lub instalacji lokalnych na sprzęcie (...).

Autoryzowani Partnerzy są zobowiązani do uiszczania opłat za dany kwartał w terminie czternastu dni od wystawienia faktury przez A. Wnioskodawca wystawia faktury sprzedażowe po otrzymaniu faktury zakupu licencji od B, czyli na podstawie kalkulacji kosztów związanych z obsługą aktywnych Sublicencji na rynku polskim otrzymanej od B. Wystawianie faktury sprzedaży dotyczącej danego kwartału, odbywa się zatem co do zasady nie wcześniej niż w jego drugim miesiącu. Wnioskodawca, raz na dany kwartał, informuje nabywców Sublicencji o przypadającej na ten okres kalkulacji kosztów Sublicencji, wynikającej z ilości użytkowanych aplikacji i oprogramowania Systemu (...). W zależności od dnia wystawienia faktury, podyktowanego uprzednim otrzymaniem faktury zakupu Licencji oraz odpowiadającej jej kalkulacji kosztów, płatność za faktury sprzedaży Sublicencji może być regulowana w drugim lub trzecim miesiącu danego kwartału lub nawet później.

Dodatkowo również załącznik nr 3 do Umów z Autoryzowanymi Partnerami wskazuje, że koszty pakietów serwisowych są rozliczane kwartalnie, a ceny wskazane w tymże załączniku są cenami rocznymi rozliczanymi kwartalnie.

W związku z powyższym, A. planuje rozpoznawanie obowiązku podatkowego oraz wykazywanie sprzedaży Sublicencji dla celów VAT, w deklaracji za okres, w którym:

• Wnioskodawca otrzymał zapłatę za fakturę dokumentującą sprzedaż Sublicencji w danym kwartale lub
• Upłynął kwartalny okres płatności i rozliczeń ustalony dla danej Umowy z partnerami handlowymi,

w zależności od tego, które ze wskazanych zdarzeń ma miejsce pierwsze.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Udzielanie Sublicencji na okresy kwartalne oznacza, że Sublicencje są przyznawane na dany kwartał roku kalendarzowego odpowiadający jednej czwartej roku, co obejmuje trzy kolejno następujące po sobie miesiące kalendarzowe, tj. pierwszy kwartał obejmuje okres od stycznia do marca, drugi kwartał od kwietnia do czerwca, trzeci kwartał od lipca do września, a czwarty kwartał od października do grudnia.

Zgodnie z umowami, Autoryzowani Partnerzy powinni utracić prawo do korzystania z Sublicencji na kolejny kwartał, jeżeli nie złożą zamówienia na korzystanie z Sublicencji w terminie do 10. dnia pierwszego miesiąca tego kolejnego kwartału. Złożenie zamówienia w wyżej wskazanym terminie stanowi warunek niezbędny do nabycia prawa do korzystania z Sublicencji w danym kwartale. W przypadku niedopełnienia tego obowiązku, Autoryzowani Partnerzy - na mocy postanowień umownych - powinni utracić prawo do korzystania z Sublicencji.

W praktyce jednak Autoryzowani Partnerzy mają dostęp zdalny do Aplikacji (...) i mogą nadal z niej korzystać - nie następuje automatyczne odcięcie i nawet w przypadku braku złożenia zamówienia w terminie Autoryzowany Partner może odblokować sobie dostęp na dany kwartał. Może się tak dziać do czasu rezygnacji z dostępu (co robią to sami Autoryzowani Partnerzy, a nie Spółka). Wobec tego, do czasu wyłączenia dostępu do Aplikacji przez Autoryzowanego Partnera, Spółka kontynuuje obciążanie Autoryzowanych Partnerów za okresy kwartalne. Spółka przyjmuje bowiem, że skoro Autoryzowany Partner odblokował sobie zdalnie dostęp do Aplikacji (...) na dany okres, to dalej chce jej odpłatnie używać. Takie samo rozumienie po stronie Autoryzowanych Partnerów potwierdza fakt, że opłacają oni faktury wystawiane w takich przypadkach przez Spółkę.

Po upływie kwartału licencja powinna być przedłużana pod warunkiem złożenia zamówienia w terminie. Jednak w praktyce jest przedłużana aż do czasu rezygnacji z dostępu przez Autoryzowanego Partnera (odpłatnie, obciążenia na bazie kwartalnej).

W okresie pomiędzy upływem kwartału a złożeniem zamówienia na korzystanie z Sublicencji, które powinno nastąpić do 10. dnia pierwszego miesiąca danego kwartału, Autoryzowani Partnerzy mają prawo do korzystania z Sublicencji, pod warunkiem, że zamówienie na ten kwartał zostanie złożone przed upływem powyższego terminu.

Jednak nawet jeśli nie złożyli oni zamówienia w terminie, nadal mogą faktycznie korzystać z Aplikacji (...), a Spółka ich za to używanie obciąża. W praktyce w tym okresie nie dochodzi do odebrania Autoryzowanym Partnerom faktycznego dostępu do Aplikacji. Opisane rozwiązanie jest niezbędne dla zapewnienia ciągłości usług świadczonych przez Autoryzowanych Partnerów i minimalizuje ryzyko zakłóceń w funkcjonowaniu ich działalności, a tym samym przyczynia się do zachowania stabilności operacyjnej grupy.

Zgodnie z umowami, złożenie zamówienia jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez Autoryzowanych Partnerów prawa do korzystania z Sublicencji i wówczas Sublicencja jest odnowiona od pierwszego dnia tego kwartału. W praktyce jednak wystarczające jest odblokowanie przez Autoryzowanego Partnera dostępu do Aplikacji na dany okres (również wówczas dotyczy to całego kwartału).

W ramach kwartalnych zamówień, Autoryzowani Partnerzy mają prawo wskazać, do korzystania z których dostępnych pakietów aplikacji chcą nabyć Sublicencje oraz w jakiej liczbie, w kwartale na który składają zamówienie.

W związku z powyższym, istnieje możliwość modyfikacji zamówienia (lub odblokowania dostępów - w przypadku niezłożenia zamówienia w terminie) w odniesieniu do poszczególnych kwartałów, co pozwala na dostosowanie zamówienia do aktualnego zapotrzebowania Autoryzowanych Partnerów na Sublicencje.

Pytanie

Kiedy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Sublicencji na rzecz Autoryzowanych Partnerów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, obowiązek podatkowy na gruncie VAT z tytułu sprzedaży Sublicencji na rzecz Autoryzowanych Partnerów powstanie na koniec każdego kwartału, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy otrzymanie płatności od Autoryzowanych Partnerów nastąpi przed końcem danego kwartału, wówczas powstanie w momencie otrzymania płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, określona w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Oznacza to, że podatek powinien być rozliczony za okres, w którym miała miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jeden z wyjątków od powyższej zasady ogólnej został zdefiniowany w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, w myśl którego, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ten dotyczy zatem usług świadczonych w sposób ciągły przez określony czas i wprowadza swoiste uproszczenie polegające na uznaniu, że w przypadku tego rodzaju usług, momentem wykonania usługi (a zatem datą powstania obowiązku podatkowego) jest koniec okresu, za który dokonywana jest płatność.

Z kolei w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Oznacza to, że w przypadku, gdy podatnik otrzyma zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub inną formę zapłaty przed faktycznym wykonaniem usługi lub dostawą towaru, to obowiązek podatkowy powstaje w momencie otrzymania tej zapłaty, a nie w momencie faktycznego wykonania usługi lub dostawy towaru.

W konsekwencji, aby ustalić, kiedy w przypadku opisanej sprzedaży Sublicencji do Autoryzowanych Partnerów, powstaje obowiązek podatkowy, w pierwszej kolejności niezbędnym jest określenie charakteru wykonanego świadczenia, tj. czy świadczenie to jest świadczeniem ciągłym.

Sprzedaż o charakterze ciągłym nie została zdefiniowana w ustawie o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2023 roku (sygn. I FSK 738/20) wskazał, że: „pojęcie usług ciągłych, o których mowa w analizowanych regulacjach ustawy o VAT, należy definiować, mając na względzie cel, w jakim wprowadzono art. 64 dyrektywy 2006/112/WE, co prowadzi do szerszego rozumienia tego pojęcia. Winno ono zatem obejmować świadczenia tradycyjnie definiowane jako okresowe/ciągłe, jak również dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności.

Ustawodawca krajowy, wykonując kompetencje nadane mu w art. 64 ust. 2 zdanie trzecie dyrektywy 2006/112/WE jako kryterium charakteryzujące te usługi (ciągłe w rozumieniu dyrektywy) przyjął raczej ustalenie dla niech następujących po sobie terminów płatności, przy czym w zdaniu drugim wprowadził ograniczenie dla usług ciągłych trwających dłużej niż rok, interpretacja taka nie pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej oraz uwzględnia cele wynikające z dyrektywy 2006/112/WE”.

Ponadto, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 2 października 2024 roku (nr 0114-KDIP1-3.4012.533.2024.1.LM) stwierdził, że „Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia "usługi o charakterze ciągłym". Wykładnia językowa pojęcia "sprzedaż o charakterze ciągłym" sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd. Pod pojęciem sprzedaży "ciągłej" należy rozumieć wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług".

Podsumowując usługi o charakterze ciągłym, do których odwołuje się art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, oznaczają usługi wykonywane w sposób stały, powtarzalny, które są świadczone w zdefiniowanych okresach. Co istotne, w przypadku takich usług, jak wskazuje się również w interpretacjach indywidualnych, można ustalić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, podczas gdy moment jej zakończenia (definiowanego wykonania) nie jest z góry określony, lecz jest wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Umowy z Autoryzowanymi Partnerami są zawierane na czas nieokreślony, co oznacza, że Wnioskodawca w sposób stały i powtarzalny zapewnia dostęp do aplikacji i oprogramowania. Przy czym równocześnie definiują one, że:

• Sublicencje na aplikacje i oprogramowanie składające się na Aplikacje (...), udzielane są na okresy kwartalne oraz
• Autoryzowani Partnerzy są zobowiązani do uiszczania opłat za dostęp do Aplikacji (...) za dany kwartał w terminie czternastu dni od wystawienia faktury przez A.

Tym samym, zdaniem A., nie powinno budzić wątpliwości, że Sprzedaż Sublicencji na rzecz Autoryzowanych Partnerów stanowi świadczenie usług ciągłych, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, dla których momentem powstania obowiązku podatkowe jest koniec kwartału, za który następuje rozliczenie, z wyjątkiem sytuacji, gdy wystawiona w danym kwartale faktura zostanie opłacona przed końcem takiego kwartału, za który następuje rozliczenie.

Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie również w stanowiskach prezentowanym przez organy podatkowe w podobnym sprawach. Przykładowo:

• w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.495.2024.2.EW z 30 września 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, że do świadczonych przez niego usług subskrypcji oprogramowania będą mieć zastosowanie regulacje zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT;
•  w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-3.4012.173.2022.2.PRM z 22 czerwca 2022 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „w przypadku udzielenia Licencji mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są roczne okresy rozliczeniowe. Za moment wykonania usługi należy uznać ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosi się płatność.

Zatem Umowa Licencyjna, z uwagi na fakt, że będzie rozliczana w rocznych okresach rozliczeniowych (następujących po sobie 12 miesiącach) uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej Umowy, czyli z upływem każdego rocznego okresu rozliczeniowego.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy z tytułu rozliczenia nabywanej usługi Licencji - na warunkach opisanych we wniosku - powstanie na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy. W sytuacji natomiast, gdy płatność z tytułu Licencji nastąpi przed końcem rocznego okresu rozliczeniowego, którego dane Wynagrodzenie dotyczy, należy przyjąć, że zapłata zostanie dokonana przed wykonaniem usługi, wobec czego obowiązek podatkowy w tym przypadku powinien być ustalany w oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania zapłaty przez Licencjodawcę”; czy

• w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP1-1.4012.645.2022.1.AWY z 30 stycznia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podniósł, że: Jak wskazali Państwo w przedmiotowej sprawie, umowy zawarte z wydawcami przewidują różne okresy rozliczeniowe (miesięczne lub kwartalne), dla których ustalono różne terminy płatności.

Mając na uwadze wskazane przez Państwa informacje, należy więc uznać, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Spełnione są zatem warunki do zastosowania w sprawie art. 19a ust. 3 ustawy, zgodnie z którym momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonej usługi udostępnienia (...) w formie licencyjnej będzie data upływu każdego okresu rozliczeniowego (czyli w analizowanym przypadku są to okresy miesięczne bądź kwartalne), za który mają nastąpić płatności.”

W związku z powyższym w ocenie Wnioskodawcy stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu Sprzedaży Sublicencji na rzecz Autoryzowanych Partnerów powstanie na koniec każdego kwartału w myśl art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem sytuacji, gdy dealerzy dokonają płatności przed jego końcem jest prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy:

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Z okoliczności sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów usług. Są Państwo generalnym dystrybutorem na rynku polskim samochodów osobowych i dostawczych, w tym pojazdów demonstracyjnych marek (…), jak i koordynatorem sieci dealerskich (…) w Polsce. Zajmują się Państwo również sprzedażą części zamiennych, koordynacją obsługi posprzedażowej oraz obsługą platformy „(…)” zapewniającej cyfrowy dostęp do samochodu oraz innych aplikacji. W celu skutecznego realizowania obsługi posprzedażowej świadczonej przy pomocy autoryzowanych partnerów handlowych, takich jak warsztaty serwisowe czy dealerzy, podmioty te wykorzystują szereg aplikacji komputerowych i oprogramowania, niezbędnych do świadczenia usług serwisowych pojazdów marki (…). Aplikacje (...) to kluczowy element zaawansowanego systemu diagnostycznego, który stanowi integralną część nowoczesnych procesów serwisowych i naprawczych w autoryzowanych warsztatach (…). Aplikacje (...) są kluczowe i niezbędne do przeprowadzania napraw pojazdów i utrzymania wysokiej jakości usług serwisowych marki zgodnie z najbardziej aktualnymi standardami producenta, zaś spektrum ich zastosowania jest szerokie i obejmuje m.in.: odczyt i kasowanie kodów błędów z modułów sterujących pojazdu, takich jak silnik czy skrzynia biegów, dostęp do szczegółowych schematów, instrukcji naprawczych i danych technicznych niezbędnych do przeprowadzania napraw pojazdów, przeprowadzanie testów funkcjonalnych sprawdzających działanie poszczególnych systemów pojazdu.

Na podstawie Umowy ramowej z B., nabywają Państwo licencję na aplikacje i oprogramowanie składające się na Aplikacje (...), na które następnie udzielają Państwo sublicencji. W odniesieniu do zakupionych Licencji na Aplikacje (...), dokonują Państwo ich odsprzedaży w postaci Sublicencji na rzecz Autoryzowanych Partnerów, na podstawie ramowych umów rozliczeniowych dotyczących aplikacji do obsługi posprzedażowej dla (…) oraz innych marek wchodzących w skład grupy kapitałowej AB.

Niniejsza umowa określa warunki dotyczące cen, płatności i rozliczeń w zakresie Aplikacji (...). Zgodnie z treścią Umów z Autoryzowanymi Partnerami, zawierane są one na czas nieokreślony. Sublicencje na aplikacje i oprogramowanie składające się na Aplikacje (...), udzielane są na okresy kwartalne, zgodnie z zamówieniami złożonymi w odniesieniu do danego kwartału przez Autoryzowanych Partnerów.

Wystawiają Państwo faktury sprzedażowe po otrzymaniu faktury zakupu licencji od B., czyli na podstawie kalkulacji kosztów związanych z obsługą aktywnych Sublicencji na rynku polskim otrzymanej od B. Wystawianie faktury sprzedaży dotyczącej danego kwartału, odbywa się zatem co do zasady nie wcześniej niż w jego drugim miesiącu. Raz na dany kwartał, informują Państwo nabywców Sublicencji o przypadającej na ten okres kalkulacji kosztów Sublicencji, wynikającej z ilości użytkowanych aplikacji i oprogramowania Systemu (...). W zależności od dnia wystawienia faktury, podyktowanego uprzednim otrzymaniem faktury zakupu Licencji oraz odpowiadającej jej kalkulacji kosztów, płatność za faktury sprzedaży Sublicencji może być regulowana w drugim lub trzecim miesiącu danego kwartału lub nawet później. Wskazali Państwo, że zgodnie z umowami, Autoryzowani Partnerzy powinni utracić prawo do korzystania z Sublicencji na kolejny kwartał, jeżeli nie złożą zamówienia na korzystanie z Sublicencji w terminie do 10. dnia pierwszego miesiąca tego kolejnego kwartału. Złożenie zamówienia w wyżej wskazanym terminie stanowi warunek niezbędny do nabycia prawa do korzystania z Sublicencji w danym kwartale. W przypadku niedopełnienia tego obowiązku, Autoryzowani Partnerzy - na mocy postanowień umownych - powinni utracić prawo do korzystania z Sublicencji. W praktyce jednak Autoryzowani Partnerzy mają dostęp zdalny do Aplikacji (...) i mogą nadal z niej korzystać - nie następuje automatyczne odcięcie i nawet w przypadku braku złożenia zamówienia w terminie Autoryzowany Partner może odblokować sobie dostęp na dany kwartał. Może się tak dziać do czasu rezygnacji z dostępu (co robią to sami Autoryzowani Partnerzy, a nie Państwo). Wobec tego, do czasu wyłączenia dostępu do Aplikacji przez Autoryzowanego Partnera, kontynuują Państwo obciążanie Autoryzowanych Partnerów za okresy kwartalne. Przyjmują Państwo bowiem, że skoro Autoryzowany Partner odblokował sobie zdalnie dostęp do Aplikacji (...) na dany okres, to dalej chce jej odpłatnie używać. Takie samo rozumienie po stronie Autoryzowanych Partnerów potwierdza fakt, że opłacają oni faktury wystawiane w takich przypadkach przez Państwa. Po upływie kwartału licencja powinna być przedłużana pod warunkiem złożenia zamówienia w terminie. Jednak w praktyce jest przedłużana aż do czasu rezygnacji z dostępu przez Autoryzowanego Partnera. W okresie pomiędzy upływem kwartału a złożeniem zamówienia na korzystanie z Sublicencji, które powinno nastąpić do 10. dnia pierwszego miesiąca danego kwartału, Autoryzowani Partnerzy mają prawo do korzystania z Sublicencji, pod warunkiem, że zamówienie na ten kwartał zostanie złożone przed upływem powyższego terminu. Jednak nawet jeśli nie złożyli oni zamówienia w terminie, nadal mogą faktycznie korzystać z Aplikacji (...), a Państwo ich za to używanie obciążają. W praktyce w tym okresie nie dochodzi do odebrania Autoryzowanym Partnerom faktycznego dostępu do Aplikacji. Opisane rozwiązanie jest niezbędne dla zapewnienia ciągłości usług świadczonych przez Autoryzowanych Partnerów i minimalizuje ryzyko zakłóceń w funkcjonowaniu ich działalności, a tym samym przyczynia się do zachowania stabilności operacyjnej grupy. Zgodnie z umowami, złożenie zamówienia jest warunkiem koniecznym do uzyskania przez Autoryzowanych Partnerów prawa do korzystania z Sublicencji i wówczas Sublicencja jest odnowiona od pierwszego dnia tego kwartału. W praktyce jednak wystarczające jest odblokowanie przez Autoryzowanego Partnera dostępu do Aplikacji na dany okres (również wówczas dotyczy to całego kwartału).

Państwa wątpliwości dotyczą tego kiedy w opisanym zdarzeniu przyszłym powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu sprzedaży Sublicencji na rzecz Autoryzowanych Partnerów.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Jednakże przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę. Zatem, usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usług. Należy zaznaczyć, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Jednocześnie podkreślić należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Z kolei o charakterze i o dacie wykonania usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Zatem strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Natomiast w sytuacji, gdy przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jednocześnie, ustawodawca w art. 19a ust. 3 ustawy wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas, natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco:

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, mając na uwadze wskazane we wniosku informacje, należy stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z usługą wykonywaną w sposób ciągły, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Wskazali Państwo, że zgodnie z treścią Umów z Autoryzowanymi Partnerami, zawierane są one na czas nieokreślony. Sublicencje na aplikacje i oprogramowanie składające się na Aplikacje (...), udzielane są na okresy kwartalne, zgodnie z zamówieniami złożonymi w odniesieniu do danego kwartału przez Autoryzowanych Partnerów. Dla każdego kwartału, zamówienia na Sublicencje składane są do dziesiątego dnia pierwszego miesiąca danego kwartału. Zgodnie z Umową z Autoryzowanymi Partnerami powyższe złożenie zamówienia na dany kwartał jest warunkiem korzystania z Sublicencji w tym okresie. Autoryzowani Partnerzy są zobowiązani do uiszczania opłat za dany kwartał w terminie czternastu dni od wystawienia faktury przez A. Wskazali Państwo także, że do czasu wyłączenia dostępu do Aplikacji przez Autoryzowanego Partnera, kontynuują Państwo obciążanie Autoryzowanych Partnerów za okresy kwartalne. Przyjmują Państwo bowiem, że skoro Autoryzowany Partner odblokował sobie zdalnie dostęp do Aplikacji (...) na dany okres, to dalej chce jej odpłatnie używać. Takie samo rozumienie po stronie Autoryzowanych Partnerów potwierdza fakt, że opłacają oni faktury wystawiane w takich przypadkach przez Państwa. Po upływie kwartału licencja powinna być przedłużana pod warunkiem złożenia zamówienia w terminie. Jednak w praktyce jest przedłużana aż do czasu rezygnacji z dostępu przez Autoryzowanego Partnera.

Zatem mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży przez Państwa Sublicencji na rzecz Autoryzowanych Partnerów, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług będzie zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy data upływu każdego okresu, do którego odnoszą się płatności, czyli w Państwa przypadku kwartału.

Natomiast w sytuacji kiedy otrzymanie płatności od Autoryzowanych Partnerów nastąpi przed końcem danego kwartału wówczas obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług będzie powstawał na zasadach określonych w art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania płatności.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

• Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.