Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki do których zastosowanie ma art. 28b ustawy. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 lutego 2025 r. (data wpływu 17 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka A. oraz jej spółka zależna B. Ltd są podmiotami prawa brytyjskiego z siedzibą w Wielkiej Brytanii, niezarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce. B. Ltd (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest (...) oprogramowania (...) (dalej: Usługa, Oprogramowanie) do którego posiada prawo własności intelektualnej. Działalność Wnioskodawcy w Polsce polega na udzielaniu licencji na Oprogramowanie polskim klientom.

W Wielkiej Brytanii Spółka wynajmuje nieruchomość, w której prowadzi biuro i zatrudnia kilkunastu pracowników m.in. dyrektora dywizji, developerów, konsultantów, osoby odpowiedzialne za sprzedaż i rozwój produktu. Oprogramowanie jest rozwijane i utrzymywane przez zespół programistów Wnioskodawcy zlokalizowany w Wielkiej Brytanii i jest dostarczane klientom elektronicznie za pośrednictwem chmury. Klientami Spółki są podmioty z Wielkiej Brytanii oraz z krajów Unii Europejskiej, w tym z Polski. Zasadniczo, dodatkowe usługi, takie jak infolinia dla klientów, są obsługiwane bezpośrednio z Wielkiej Brytanii. Mogą jednak wystąpić przypadki, gdy wsparcie techniczne jest zapewniane przez pracownika Wnioskodawcy zatrudnionego w Polsce, na przykład w związku z barierą językową. W takiej sytuacji początkowy kontakt nawiązywany jest przez klienta z brytyjskim zespołem, który następnie przekazuje sprawę do polskiego pracownika.

Od (…) 2022 r. Spółka zatrudnia bowiem w Polsce osobę fizyczną na stanowisku konsultanta technicznego (dalej: Osoba fizyczna, Pracownik). Pracownik zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Pracownik jest przypisany do polskiego rynku i zapewnia wsparcie polskim klientom w imieniu Spółki. Głównym obszarem jego działalności jest doradztwo, zajmuje się także działaniami przedsprzedażowymi oraz wsparciem sprzedaży tj. negocjacjami oraz konsultacjami. Uczestniczy również w demonstracjach produktu i dyskusjach z klientami na temat płatności za Usługę.

Działania marketingowe Spółki prowadzone są centralnie. Aspekty handlowe negocjowanych umów (m.in. cena, terminy płatności) są również ustalane w Wielkiej Brytanii na poziomie centrali. Sposób zatwierdzenia umów zależy od poziomu wynagrodzenia. Autoryzacja wszelkich rabatów lub zmian w standardowych warunkach, zanim umowy mogą zostać sfinalizowane, również odbywa się na szczeblu centralnym. Działania Pracownika są zgodne z podstawową działalnością handlową Wnioskodawcy. W systemie sprzedaży Osoba fizyczna posiada upoważnienie do akceptowania umów o wartości do (…) funtów bez możliwości udzielania rabatów. Natomiast umowy o wartości powyżej (…) funtów lub na dowolnym poziomie z rabatem lub specjalnymi warunkami wymagają zatwierdzenia w systemie sprzedaży przez kierownika liniowego zatrudnionego w Wielkiej Brytanii (dalej: Menedżer). Niemniej, w praktyce bez względu na ww. limity Osoba fizyczna wysyła wszystkie umowy do kierownictwa w Wielkiej Brytanii w celu potwierdzenia możliwości ich zawarcia.

Pracownik nie uczestniczy w procesie podejmowania decyzji/działaniach zarządzających lub kontrolnych. Nie kieruje żadnym zespołem w Polsce – w rzeczywistości jest jedynym pracownikiem Wnioskodawcy w Polsce. Raportuje do Spółki, bezpośrednio do Menedżera. Menedżer zatwierdza raporty czasu pracy wypełniane przez Osobę fizyczną.

Spółka nie udostępnia Osobie Fizycznej przestrzeni biurowej na terytorium kraju. Nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości oraz nie użytkuje ich na podstawie umowy najmu lub innych umów o podobnym charakterze. Pracownik wykonuje swoje obowiązki w ramach pracy zdalnej w prywatnym lokalu znajdującym się na terytorium Polski (tzw. home office) lub odbywając spotkania z klientami w miejscu ich siedziby.

Wnioskodawca nie ma żadnego władztwa nad mieszkaniem zatrudnionego w Polsce Pracownika, ani nad innymi zasobami wykorzystywanymi przez Pracownika do wykonywania zadań służbowych (np. samochodem).

W celu wykonywania pracy, Wnioskodawca zapewnia Pracownikowi jedynie odpowiedni sprzęt, tj. laptop oraz telefon komórkowy. Z wyjątkiem ww. sprzętu Spółka nie posiada w Polsce żadnych innych zasobów technicznych.

W związku ze sprzedażą Oprogramowania, Spółka nie nabywa w Polsce żadnych usług ani towarów. Ponadto, Pracownik nie jest uprawniony do dokonywania zakupów w imieniu Spółki.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że Spółka traktuje sprzedaż Oprogramowania do klientów będących podatnikami z siedzibą w Polsce jako świadczenie usług poza terytorium kraju siedziby (Wielkiej Brytanii), które podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia przez nabywcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Spółka nie dokonuje na terytorium Polski jakichkolwiek innych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Czy w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka będzie posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego) w związku z czym miejscem świadczenia na rzecz Spółki usług, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT (do których nie mają zastosowania inne szczególne przepisy ustalania miejsca opodatkowania w myśl art. 28c-28n ustawy VAT i które mogłyby być świadczone na rzecz ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) będzie terytorium kraju?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego Spółka nie będzie posiadać na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 17 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego), w związku z czym świadczone na rzecz Spółki usługi, o których mowa w art. 28b ustawy o VAT (do których nie mają zastosowania inne szczególne przepisy ustalania miejsca opodatkowania w myśl art. 28c-28n ustawy VAT i które mogłyby być świadczone na rzecz ewentualnego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski, lecz na terytorium kraju siedziby Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska

A.Definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawa o VAT wielokrotnie posługuje się pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności”, którego istnienie na terytorium kraju ma wpływ m.in. na miejsce oraz sposób opodatkowania usług. Nie zostało ono jednak zdefiniowane w przepisach Ustawy o VAT ani w żadnym innym polskim akcie prawnym.

Definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej można odnaleźć natomiast w Rozporządzeniu Wykonawczym, które jest bezpośrednio wiążące w polskim porządku prawnym.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „stały zakład” oznacza „każde miejsce inne niż miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w artykule 10 niniejszego rozporządzenia, charakteryzujące się wystarczającym stopniem trwałości oraz odpowiednią strukturą pod względem zasobów ludzkich i technicznych, umożliwiającą mu odbiór i wykorzystanie dostarczanych mu usług dla własnych potrzeb”.

Natomiast stosownie do art. 11 ust. 2 Rozporządzenia Wykonawczego „stały zakład” oznacza „każde miejsce - inne niż miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w artykule 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającym stopniem trwałości oraz odpowiednią strukturą pod względem zasobów ludzkich i technicznych, umożliwiającą mu świadczenie usług, które wykonuje”.

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 11 ust. 3 Rozporządzenia Wykonawczego fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei z brzmienia art. 53 Rozporządzenia Wykonawczego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przytoczone powyżej przesłanki definiujące wykładnię pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, znajdują również swoje rozwinięcie w linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał) utrwalonej na przestrzeni lat.

Przykładowo w rozstrzygnięciu Trybunału z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz, wskazano, iż podstawową lokalizacją dla potrzeb ustalenia miejsca opodatkowania świadczenia usług powinno być miejsce siedziby podatnika, natomiast inna lokalizacja może zostać brana pod uwagę, jeżeli odwołanie do miejsca siedziby nie prowadzi do racjonalnych rezultatów bądź mogłoby doprowadzić do konfliktu pomiędzy ustawodawstwami dwóch państw członkowskich. Co więcej TSUE zwrócił uwagę, iż usługi nie mogą być postrzegane jako świadczone na rzecz miejsca innego niż miejsce siedziby podatnika, chyba że to miejsce charakteryzuje się swoistym minimalnym rozmiarem i posiada odpowiednie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną. W rozpatrywanej sprawie uznano, iż instalacja automatów do gier na pokładzie okrętu, przy których na stałe zatrudnionych jest dwóch pracowników zajmujących się ich naprawami, opróżnianiem i innymi cyklicznymi czynnościami nie spełnia przedmiotowych wymagań. W świetle powyższego można by stwierdzić, że spółka będąca stroną postępowania posiadała podstawy infrastruktury technicznej i ludzkiej przynoszące jej stały dochód, a mimo to TSUE uznał, że ich niezależność i samodzielność jest niewystarczająca do wykreowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów VAT. Z wyroku tego wynika więc, że samo posiadanie na terytorium danego państwa należących do podatnika składników materialnych oraz pracowników może nie być wystarczające dla wykreowania w tym kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli składniki te nie tworzą struktury wystarczająco samodzielnej, by samoistnie – bez wsparcia jednostki dominującej - sprzedawać lub nabywać usługi.

Kolejnym istotnym wyrokiem, wydanym przez Trybunał w zakresie rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok TSUE w sprawie C-190/95 ARO Lease BV z dnia 17 lipca 1997 r., dotyczący oceny posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności przez spółkę leasingową oddającą pojazdy w leasing na terytorium państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie jej siedziby. Odwołując się do wydanego uprzednio rozstrzygnięcia w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz TSUE zauważył, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno posiadać odpowiedni poziom stabilności wywodzący się z trwałej obecności zaplecza personalnego i infrastruktury technicznej niezbędnych do świadczenia usług. Do występujących już wcześniej przesłanek Trybunał dodał również przesłankę niezależności prowadzonej działalności, określoną jako istnienie na terenie danego państwa członkowskiego ram, w których możliwe jest zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych w stosunku do tego miejsca.

Dodatkowo, TSUE wskazał również, iż samozatrudnieni pośrednicy doprowadzający do zawarcia umowy leasingu pomiędzy spółką a jej klientami nie mogą być uznani za trwałe zaplecze personalne. W wyroku w sprawie ARO Lease BV TSUE wywiódł, iż przez „strukturę w zakresie zaplecza personalnego” nie może być rozumiana jakakolwiek grupa osób świadcząca usługi dla zagranicznego podatnika w danym państwie członkowskim, ale tylko taka która posiada pewne cechy nadające jej charakter jednostki do pewnego stopnia niezależnej, zdolnej do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym.

Kolejnym z ważnych dla obecnego rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wyroków TSUE, był wyrok z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 Welmory sp. z o.o., wydany po skierowaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) pytania prejudycjalnego. W uzasadnieniu tego wyroku TSUE wskazał, że:

• podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, korzystający z usług świadczonych przez podatnika posiadającego siedzibę w drugim państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym drugim państwie członkowskim stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli
• to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by
• umożliwić odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej.

W ostatnich latach Trybunał wielokrotnie dokonywał analizy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, co umożliwiło wypracowanie bardziej precyzyjnych przesłanek jakimi należy się kierować przy ocenie czy aktywność dokonywana przez danego podatnika charakteryzuje się posiadania takiego miejsca przez niego. Przykładami wyroków TSUE odnoszących się do wątku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, a także posiadania spółki zależnej w innym państwie członkowskim są orzeczenia TSUE w sprawach:

• C-547/18 Dong Yang Electronics z dnia 7 maja 2020 r.,
• C-931/19 Titanium Ltd. z dnia 3 czerwca 2021 r.,
• oraz w sprawie C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL z dnia 7 kwietnia 2022 r.

W przytoczonym powyżej wyroku TSUE z 7 maja 2020 r. w sprawie C-547/18 Dong Yang Electronics sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę, że usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

Kolejnym i równie istotnym, wpływającym na ukształtowanie rozumienia konceptu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wyrok Trybunału w sprawie C-931/19 Titanium Ltd. przeciwko Finanzamt Österreich, dawniej Finanzamt Wien. W tej sprawie, TSUE orzekł, że wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, w sytuacji gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem.

W przywołanym wyroku Trybunał podkreślił, że „W niniejszym przypadku z akt sprawy, którymi dysponuje Trybunał, wynika, że skarżąca w postępowaniu głównym nie posiada żadnego własnego personelu w Austrii i że osoby odpowiedzialne za niektóre zadania w zakresie zarządzania były upoważnione umownie przez tę spółkę, przy czym spółka ta zastrzegła sobie podejmowanie wszystkich ważnych decyzji dotyczących wynajmu omawianej nieruchomości. Tymczasem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu zarówno dyrektywy 2006/112, jak i dyrektywy 2006/112 ze zm.”

W wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r., w sprawie C-333/20, Berlin Chemie A. Menarini SRL Trybunał wskazał: ,,Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem (…)”.

W uzasadnieniu do wyroku wskazano również, że nie można przyjąć, że to samo zaplecze techniczne oraz ludzkie mogło być wykorzystywane równocześnie do świadczenia oraz do odbioru tych samych usług (por. pkt 54): „(…) w sprawie w postępowaniu głównym zaplecze personalne i techniczne, które zostało udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki niemieckiej w Rumunii, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Tymczasem to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług.”

Co więcej, w jednym z najnowszych orzeczeń TSUE tj. w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. w sprawie C-232/22 Cabot Plastics Belgium SA, przedmiotem rozważań była możliwość powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w związku z realizacją produkcji z materiałów powierzonych (tzw. toll manufacturingu). Sprawa dotyczyła nabywania przez podmiot z siedzibą w Szwajcarii od powiązanego z nim kapitałowo usługodawcy z siedzibą w Unii Europejskiej usług produkcji na zlecenie na bazie powierzonych materiałów. W takim stanie faktycznym, Trybunał stwierdził, że: „Podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią Europejską, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Mając na uwadze całokształt orzecznictwa TSUE w zakresie rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, obecna praktyka ukształtowała następujące warunki, których łączne spełnienie powinno świadczyć o powstaniu takiego miejsca:

• istnienie odpowiedniej struktury technicznej (infrastruktury),
• istnienie odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego,
• prowadzona działalność musi nosić znamiona stałości oraz być samodzielna w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących dostaw realizowanych z tego miejsca/ dla potrzeb tego miejsca.

Niespełnienie któregokolwiek z powyższych warunków powoduje brak możliwości zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego kraju. Tym samym na potrzeby zdefiniowania, czy dany podmiot zagraniczny posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, należy każdorazowo przeanalizować, czy działalność podejmowana przez ten podmiot na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego, technicznego oraz cechuje się odpowiednim poziomem stałości i samodzielności.

B.Analiza przesłanek posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Przenosząc wymienione wyżej przesłanki stałego miejsca prowadzenia działalności na grunt analizowanego stanu faktycznego oraz biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawartą w Rozporządzeniu wykonawczym, jak również przytoczone powyżej wnioski z orzecznictwa TSUE, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Nie zostały bowiem spełnione łącznie wskazane powyżej kryteria zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności między innymi Spółka nie prowadzi w Polsce działalności niezależnej w stosunku do działalności głównej Spółki w Wielkiej Brytanii.

I. Brak odpowiedniej struktury technicznej (infrastruktury)

Pierwszą niezbędną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednim zapleczem technicznym, którego rozmiar i charakter pozwala na wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W ocenie Wnioskodawcy, Spółka nie będzie dysponować odpowiednią strukturą techniczną, która umożliwiałaby jej samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca nie jest (i nie planuje być) właścicielem żadnej nieruchomości zlokalizowanej na terytorium Polski. Nie użytkuje również żadnej nieruchomości na podstawie umowy najmu albo umowy o podobnym charakterze. Należy zatem wskazać, że Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce przestrzeni, która mogłaby stanowić formę wyłącznego zaplecza biurowo-administracyjnego na potrzeby Wnioskodawcy, oraz umożliwiałaby mu prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Pracownik będzie wykonywał swoje obowiązki zdalnie z prywatnych lokali znajdujących się w Polsce. Wnioskodawca nie zobowiązał Osoby Fizycznej do wykonywania zadań z miejsca innego niż jej własny adres zamieszkania (tzw. home office).

Spółka nie posiada na terytorium polski również innych zasobów infrastrukturalnych (przykładowo wyposażenia biurowego, drukarek, samochodów służbowych czy serwerów) koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Wnioskodawca co prawda zapewnia Osobie Fizycznej sprzęt taki jak laptop oraz telefon komórkowy jednak zdaniem Spółki ww. zasoby nie stanowią odpowiedniego i stałego zaplecza technicznego niezbędnego dla uznania że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Analizując przedstawiony stan faktyczny w świetle powyższych uwag Trybunału, zdaniem Wnioskodawcy, skoro:

• Wnioskodawca nie będzie właścicielem żadnej nieruchomości w Polsce,
• Spółka nie będzie posiadała w Polsce jakiegokolwiek zaplecza biurowo-administracyjnego, z którego mogłaby prowadzić swoją działalność gospodarczą,

- to nie można uznać, że Spółka będzie dysponowała w Polsce odpowiednią strukturą, w zakresie zaplecza technicznego, które charakteryzować się będzie wystarczającą stałością, w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej.

Takim zapleczem technicznym, nie może być również prywatna przestrzeń, którą dysponuje Pracownik. W tym zakresie, Spółka nie będzie posiadała swobodnego prawa dostępu oraz możliwości wykorzystania tej przestrzeni.

Powyższe stanowisko Spółki, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w ostatnich latach przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), m.in.:

• w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.184.2019.15.RST, w której organ wskazał, że: ,,(…) dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. Usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. Jednak w analizowanej sprawie Usługodawcy są niezależni w organizacji prac magazynowych i dysponowaniu powierzchniami magazynowymi”;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.135.2020.2.JŻ, w której Dyrektor KIS uznał natomiast, iż co prawda wnioskodawca zatrudnia na czas nieokreślony na terytorium Polski dwóch pracowników zapewniając im samochody służbowe, komputery stacjonarne, laptopy, drukarki, skaner, faks, telefony komórkowe, jednak nie można uznać, że w analizowanym przypadku cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Według organu wnioskodawca nie zorganizował zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W konsekwencji Dyrektor KIS stanął na stanowisku, iż „w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”;
• w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.403.2023.1.SST, w której Dyrektor KIS uznał, że „Spółka nie dysponuje w kraju zasobami osobowymi i technicznymi niezbędnymi do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, bowiem zaplecze osobowe i techniczne jakim Spółka dysponuje na terytorium Polski (jeden pracownik na stanowisku sprzedawca ds. technicznych, samochód służbowy, laptop, telefon oraz urządzenie pomiarowe przeznaczone do pracy terenowej) nie jest wystarczające do prowadzenia części działalności na terytorium kraju w zakresie dystrybucji preparatami chemicznymi do przemysłowej obróbki powierzchniowej metali”;
• w interpretacji indywidualnej z 7 marca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1- 2.4012.600.2021.1.RST, w której zostało wskazane, iż „Spółka nie posiada, ani nigdy nie posiadała biura czy własnego magazynu w Polsce, ani nie posiada własnych zasobów osobowych na terenie Polski. Zatem nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda w ramach współpracy jeden z pracowników Agencji wspiera Spółkę w zakresie działań sprzedażowych i w tym celu korzysta z niezbędnego zaplecza technicznego, w tym udostępnionego sprzętu, jednak zaplecze personalne i techniczne z którego korzysta Spółka w Polsce, nie tworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły”.

Uwzględniając przytaczaną powyżej praktykę interpretacyjną i odnosząc ją do przedstawionego stanu faktycznego, w opinii Wnioskodawcy nie spełni on przesłanki posiadania odpowiedniej struktury technicznej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

II. Brak odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego

Kolejną przesłanką do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce jest warunek dysponowania odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego.

Zaplecze to powinno charakteryzować się „odpowiednim” poziomem struktury, w związku z czym zawęża ramy pojmowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jedynie do takich przypadków, w których podmiot niemający swojej siedziby w Polsce dysponuje zasobami ludzkimi w stopniu wystarczającym do ciągłego i samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej w danym kraju.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on dysponował odpowiednim poziomem zasobów personalnych umożliwiającym mu spełnienie przesłanki posiadania stałej struktury w postaci zaplecza personalnego, która będzie wpływała na posiadanie przez Spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce.

Wnioskodawca nie posiada bowiem w Polsce zasobów ludzkich upoważnionych do podejmowania decyzji zarządczych. Osoba Fizyczna zatrudniona w Polsce nie ma mocy decyzyjnej i nie jest niezależna. Pracownik podlega kontroli Spółki, a bieżący nadzór nad jego pracą jest prowadzony z Wielkiej Brytanii, gdzie zatrudniony jest bezpośredni zwierzchnik Pracownika. Co więcej, umowy z klientami nie mogą być zawierane przez Osobę Fizyczną samodzielnie tj. nie może ona podejmować niezależnych decyzji. Nawet jeśli Osoba Fizyczna może działać na podstawie odpowiedniego upoważnienia w zatwierdzaniu umów w systemie sprzedaży, nadal wymaga to potwierdzenia Menedżera zatrudnionego w Wielkiej Brytanii. W rezultacie, warunek prowadzenia działalności w Polsce niezależnie od działalności Spółki w kraju jej siedziby nie został spełniony. Osoba Fizyczna wykonuje usługi dla samej Spółki na podstawie zadań powierzonych jej na mocy umowy o pracę. Osoba Fizyczna nie świadczy Usług bezpośrednio dla klientów w Polsce, ale wykonuje własne zadania zlecone przez Wnioskodawcę.

Należy zatem stanąć na stanowisku, że Spółka posiada wprawdzie zaplecze personalne w Polsce, jednak nie jest ono zaangażowane w świadczenie przez Spółkę Usług na terytorium Polski, a jedynie podejmuje działania zmierzające do prezentacji oferty Spółki i nawiązania kontaktu z potencjalnym klientem.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają przykładowo poniższe interpretacje indywidualne, które zostały wydane przez Dyrektora KIS w podobnym do analizowanego stanie faktycznym:

• interpretacja indywidualna z dnia 20 sierpnia 2024 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.251.2024.2.RST. Zgodnie z opisem stanu faktycznego spółka holenderska posiadała na terytorium Polski pracownika zajmującego stanowisko Business Development Managera, do którego zadań należało identyfikowanie potencjalnych klientów (głównie firm leasingowych) w Polsce i kontaktowanie się z nimi w celu omówienia produktów ubezpieczeniowych oferowanych przez Spółkę. Zgodnie ze stanowiskiem organu „W analizowanej sprawie pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów osobowych oraz technicznych działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności prowadzonej w kraju siedziby Spółki. Jak już powyżej wskazano wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce podejmowane są w Niderlandach, a wykonujący swoje obowiązki na terytorium Polski pracownik nie jest uprawniony do samodzielnego zawierania umów w imieniu Spółki. Zatem pracownik zatrudniony w Polsce na stanowisku przedstawiciela handlowego nie bierze udziału w świadczeniu usług przez Spółkę, jego rola ma jedynie charakter pomocniczy. W konsekwencji, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych (1 pracownika) oraz technicznych (laptopa) na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.
• interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.583.2022.2.RST W opisie stanu faktycznego przedmiotowej interpretacji wskazane zostało, że wnioskodawca jest podmiotem z siedzibą w Niemczech posiadającym w Polsce oddział oraz zatrudniającym na terytorium kraju pracownika – Senior Business Manager odpowiedzialnego za m.in. pozyskiwanie nowych klientów. Pracownikowi udzielone było pełnomocnictwo do negocjowania i zawierania umów handlowych. W tak przedstawionym stanie faktycznym Dyrektor KIS uznał, iż „nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Co prawda Spółka posiada na terytorium Polski Oddział, jednak nie ma on swojej fizycznej obecności, bowiem Spółka jedynie wynajmuje adres na cel siedziby firmy, natomiast zatrudniony Pracownik pracuje w systemie Home office. W konsekwencji, posiadane przez Spółkę zaplecze personalne w postaci jednego Pracownika oraz zaplecze techniczne w postaci urządzeń i narzędzi biurowych oraz samochodu służbowego nie pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie produkcji i dystrybucji produktów chemicznych. Posiadane w Polsce zaplecze personalne i techniczne nie tworzy infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić samodzielną i niezależną działalność w sposób ciągły”.
• interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.234.2021.3.RST, w której Dyrektor KIS wskazał „Co prawda, należy stwierdzić, że Spółka będzie dysponować pewnymi zasobami ludzkimi oraz technicznymi na terytorium Polski. Spółka na terytorium Polski będzie zatrudnić pracowników na podstawie umowy o pracę. Przy tym Spółka wyposaży polskich pracowników w sprzęt komputerowy, który będzie mógł być wykorzystywany (używany) wyłącznie do celu połączenia się ze stacją komputerową Spółki w celu wejścia na platformę Wnioskodawcy poprzez pulpit zdalny. Niemniej wszystkie działania związane ze sprzedażą produktów, jak również sama sprzedaż wykonywane będą nadal wyłącznie w Danii i w Szwecji (poprzez położony tam oddział) i wyłącznie dla duńskich i szwedzkich klientów. Natomiast zadania pracowników, będą miały charakter administracyjny, wspomagający działania Wnioskodawcy w Danii i Szwecji (…). Polscy pracownicy swoje obowiązki wykonywaliby w systemie home-office. Przy tym Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników, by udostępniali jej jakąkolwiek przestrzeń, np. biurową. Jednocześnie na terytorium Polski Wnioskodawca nie posiada oddziału. Spółka na terytorium Polski nie będzie posiadała/ wynajmowała nieruchomości/lokali/biura itp. Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski innych urządzeń niż sprzęt komputerowy dostarczony polskim pracownikom. Zatem, w tym konkretnym przypadku, należy stwierdzić, że mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych oraz technicznych na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”
• interpretacja indywidualna z dnia 15 marca 2018 r. sygn. 0111-KDIB3-1.4012.826.2017.2.IK w zakresie posiadania przez polską spółkę stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Czechach. Zgodnie z opisem stanu faktycznego cyt. interpretacji polska spółka wynajmuje w Czechach biuro i posiada oddział w którym zatrudnieni są pracownicy. Do ich zadań należy m.in. pozyskiwanie nowych klientów, podstawowe negocjacje handlowe, promocja i reklama. W ocenie organu „Wnioskodawca nie posiada na terytorium Republiki Czeskiej stałego miejsce prowadzenia działalności, gdyż nie posiada tam własnej infrastruktury, która umożliwiałaby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca podnajmuje biuro, które służy wyłącznie w celach pomocniczych. Spółka na terytorium Republiki Czeskiej posiada własny personel, jednakże nie jest on uprawniony do podejmowania decyzji w zakresie zarządzania. Pracownicy Spółki jedynie decydują o zakupach wyposażenia biura, materiałów biurowych i usług niezbędnych do realizacji pomocniczych działań. Decyzje z zakresu działalności Spółki są podejmowane przez siedzibę Spółki w K. Zatem zaangażowanie osobowe nie pozostaje w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Brak zaangażowania osobowego oraz fakt, że czynności wykonywane na terytorium Republiki Czeskiej są czynnościami pomocniczymi w działalność Spółki czyni niemożliwym ustanowienie stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Republiki Czeskiej.”

W konsekwencji w ocenie Spółki uwzględniając przytaczaną powyżej praktykę organów podatkowych i odnosząc do przedstawionego stanu faktycznego w ocenie Wnioskodawcy nie spełni on przesłanki posiadania odpowiedniej struktury personalnej w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego.

III. Stałość oraz samodzielność działań prowadzonych w Polsce

Ostatnią z kluczowych przesłanek do zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest możliwość dokonywania w tym miejscu czynności noszących znamiona stałości i samodzielności w takim stopniu, że możliwe jest w jej ramach podejmowanie decyzji dotyczących działalności gospodarczej oraz realizacja tej działalności w sposób podobny do tej prowadzonej w kraju siedziby podatnika.

Jednocześnie, stałość w odniesieniu do kryteriów powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, odnosi się również do określonego stopnia zaangażowania środków osobowych i technicznych, by nie było wątpliwości, iż ma ona charakter przemijający. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Co więcej, dla uznania, że podmiot ma stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju, musi on posiadać w danym państwie infrastrukturę umożliwiają zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych, która przejawia się w niezależności decyzyjnej. A zatem, musi zachodzić możliwość samodzielnego działania przez tę infrastrukturę zlokalizowaną poza państwem siedziby działalności gospodarczej danego podmiotu w kierunku generowania po stronie podatnika obrotu z tytułu czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można mówić, że podejmowana przez Spółkę aktywność biznesowa na terytorium Polski charakteryzuje się odpowiednim poziomem niezależności i stałości, dla jej kwalifikacji jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, wszystkie decyzje biznesowe dotyczące działalności Wnioskodawcy (w tym decyzje zarządcze) podejmowane są poza granicami Polski. Za rozwijanie i utrzymywanie Oprogramowania odpowiedzialny jest zespół programistów Wnioskodawcy zlokalizowany w Wielkiej Brytanii.

Pracownik nie pełni funkcji zarządczych w imieniu Wnioskodawcy – nie może w jego imieniu nabywać towarów i usług. Co prawda w pewnym ograniczonym zakresie jest uprawniony do zatwierdzania umów w systemie sprzedażowym. Niemniej jednak, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego w praktyce wszystkie umowy z klientami Osoba fizyczna wysyła przed ich zatwierdzeniem Menadżerowi w Wielkiej Brytanii do potwierdzenia. Wnioskodawca nie posiada również innych zasobów technicznych umożliwiających podejmowanie decyzji zarządczych na terytorium Polski.

Ponadto, Spółka nie będzie prowadzić w Polsce żadnej działalności gospodarczej w formie oddziału, przedstawicielstwa, biura lub innej podobnej struktury.

Wskazówek interpretacyjnych pojęcia „stałości oraz samodzielności” należy również szukać w orzecznictwie Trybunału, tj. odpowiednio w:

1)wyroku w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL. W uzasadnieniu Trybunał podkreślił, że „Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53). (…) Ponadto nie można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej” zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego w zw. z w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT ustawy o VAT, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej - skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług”.

2)Wyroku w sprawie Welmory w którym Trybunał wskazał iż „podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie.”

Powyższe stanowisko przytoczone w sprawie Berlin Chemie A. Menarini SRL. było również powoływane przez NSA w wyroku z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. I FSK 797/19 oraz w wyroku NSA z dnia 19 maja 2022 r. sygn. I FSK 968/20.

W związku z powyższym w odniesieniu do przedstawionej w stanie faktycznym działalności Wnioskodawcy należy stwierdzić, że aktywność prowadzona przez Wnioskodawcę na terytorium Polski nie będzie spełniała przesłanki posiadania odpowiedniego poziomu samodzielności predestynującej do kwalifikacji tej działalności jako stałego miejsca prowadzenia działalności, z uwagi na poniższe argumenty:

• wszystkie decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy w Polsce podejmowane są poza terytorium Polski,
• Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce żadnej stałej i niezależnej struktury,
• Spółka nie posiada wystarczającego zaplecza osobowego ani zalecza technicznego na terytorium Polski,
• Pracownik zatrudniony na stanowisku konsultanta technicznego nie bierze udziału w świadczeniu usług przez Spółkę. Nie ma wystarczającej autoryzacji, aby podejmować decyzje zarządcze, a jego rola ma jedynie charakter pomocniczy,
• Osoba fizyczna w całości podlega w ramach swoich działań kontroli Spółki. Bieżący nadzór nad jej pracą jest prowadzony z Wielkiej Brytanii,

- tym samym nie można uznać, że przesłanka „wymogu wystarczającej samodzielności stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została spełniona.

Analizując całokształt zasobów personalnych, technicznych Wnioskodawcy oraz stopień samodzielności i stałości, którą cechuje się działalność Wnioskodawcy dokonywana na terytorium Polski, w ocenie Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej o którym mowa w art. 17 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego).

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Jednocześnie, w myśl art. 28b ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na fakt, że jak wskazano zdaniem Wnioskodawcy nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, świadczone na jego rzecz usługi (do których nie mają zastosowania inne szczególne przepisy ustalania miejsca opodatkowania w myśl art. 28c-28n ustawy VAT) nie będą podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju, lecz na terytorium kraju siedziby Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, która podlega opodatkowaniu na terytorium Polski. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest (...) oprogramowania (...) i prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Wielkiej Brytanii. Działalność Spółki w Polsce polega na udzielaniu licencji na oprogramowanie. Spółka zatrudnia w Polsce pracownika na stanowisku konsultanta technicznego, zatrudnionego na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Pracownik jest przypisany do polskiego rynku i zapewnia wsparcie polskim klientom w imieniu Spółki. Głównym obszarem jego działalności jest doradztwo, zajmuje się także działaniami przedsprzedażowymi oraz wsparciem sprzedaży tj. negocjacjami oraz konsultacjami. Uczestniczy również w demonstracjach produktu i dyskusjach z klientami na temat płatności za Usługę. Spółka nie posiada żadnego biura w Polsce, w którym pracownik wykonywałby pracę na rzecz Spółki. Pracownik Spółki zatrudniony w Polsce wykonuje pracę na rzecz Spółki głównie w prywatnym lokalu (home office). Możliwe jest również odbywanie spotkań z klientami w miejscu ich siedziby. Spółka zapewnia pracownikowi jedynie laptop oraz telefon komórkowy i nie posiada w Polsce żadnych innych zasobów technicznych. Pracownik nie uczestniczy w procesie podejmowania decyzji, działaniach zarządzających lub kontrolnych, nie kieruje żadnym zespołem w Polsce, raportuje do Spółki, bezpośrednio do kierownika liniowego zatrudnionego w Wielkiej Brytanii (Menedżera). Aspekty handlowe negocjowanych umów (m.in. cena, terminy płatności) są ustalane w Wielkiej Brytanii na poziomie centrali. Sposób zatwierdzenia umów zależy od poziomu wynagrodzenia. Pracownik posiada upoważnienie do akceptowania umów o wartości do (…) funtów bez możliwości udzielania rabatów. Natomiast umowy o wartości powyżej (…) funtów lub na dowolnym poziomie z rabatem lub specjalnymi warunkami wymagają zatwierdzenia w systemie sprzedaży przez Menedżera. W praktyce, bez względu na ww. limity, pracownik wysyła wszystkie umowy do kierownictwa w Wielkiej Brytanii w celu potwierdzenia możliwości ich zawarcia. W związku ze sprzedażą Oprogramowania, Spółka nie nabywa w Polsce żadnych usług ani towarów. Ponadto, Pracownik nie jest uprawniony do dokonywania zakupów w imieniu Spółki.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że Spółka traktuje sprzedaż Oprogramowania do klientów będących podatnikami z siedzibą w Polsce jako świadczenie usług poza terytorium kraju siedziby (Wielkiej Brytanii), które podlegają opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia przez nabywcę zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT. Spółka nie dokonuje na terytorium Polski jakichkolwiek innych czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce (w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego), w związku z czym świadczone na rzecz Spółki usługi, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy VAT, nie będą podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że B. Ltd. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności w zakresie udzielania licencji na specjalistyczne oprogramowanie. Jak wynika z wniosku w kraju siedziby Spółka prowadzi biuro w którym zatrudnia kilkunastu pracowników, m.in. dyrektora dywizji, developerów, konsultantów, osoby odpowiedzialne za sprzedaż i rozwój produktu. Natomiast w Polsce Spółka zatrudnia pracownika na stanowisku konsultanta technicznego. Do obowiązków tego pracownika należy zapewnienie wsparcia polskim klientom w imieniu Spółki. Głównym obszarem jego działalności jest doradztwo, zajmuje się także działaniami przedsprzedażowymi oraz wsparciem sprzedaży tj. negocjacjami oraz konsultacjami. Uczestniczy również w demonstracjach produktu i dyskusjach z klientami na temat płatności za Usługę. Pracownik ten pracuje z terytorium Polski, ale raportuje bezpośrednio do Menadżera w Wielkiej Brytanii.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. W analizowanej sprawie Spółka zatrudnia w Polsce pracownika na stanowisku konsultanta technicznego. Pracownik ten nie jest jednak upoważniony do podejmowania decyzji w imieniu Spółki, gdyż aspekty handlowe negocjowanych umów są ustalane w Wielkiej Brytanii na poziomie centrali. Pracownik posiada upoważnienie do akceptowania umów o wartości do (...). funtów bez możliwości udzielania rabatów. W praktyce, bez względu na ww. limity, pracownik wysyła wszystkie umowy do kierownictwa w Wielkiej Brytanii w celu potwierdzenia możliwości ich zawarcia. Natomiast w zakresie zaplecza technicznego Spółka nie posiada żadnego biura w Polsce, w którym pracownik wykonywałby pracę na rzecz Spółki. Pracownik zatrudniony w Polsce wykonuje pracę na rzecz Spółki głównie we własnym lokalu. Możliwe jest również odbywanie spotkań w siedzibie klientów. Dodatkowo Spółka oddała do dyspozycji pracownika jedynie laptop i telefon komórkowy i nie posiada w Polsce żadnego innego zaplecza technicznego. Wszystkie istotne decyzje dotyczące działalności Spółki są podejmowane w Wielkiej Brytanii.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pomimo, iż Spółka posiada w Polsce zaplecze osobowe w postaci pracownika oraz techniczne w postaci laptopa i telefonu komórkowego, to nie sposób uznać, że jest w stanie prowadzić na terytorium Polski niezależną działalność w zakresie udzielania licencji na oprogramowanie. Cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego uniemożliwiają Spółce w sposób niezależny i samodzielny prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie, pomimo posiadania przez Spółkę na terytorium Polski pewnych zasobów osobowych oraz technicznych, działalność jaka jest prowadzona na terytorium Polski nie cechuje się samodzielnością i niezależnością w stosunku działalności prowadzonej w kraju siedziby Spółki. Jak już powyżej wskazano wszelkie kluczowe decyzje dotyczące działalności Spółki w Polsce, takie jak aspekty handlowe, negocjowanych umów, podejmowane są w Wielkiej Brytanii, a wykonujący swoje obowiązki na terytorium Polski pracownik nie jest w pełni uprawniony do samodzielnego zawierania umów w imieniu Spółki. W Państwa praktyce gospodarczej pracownik, niezależnie od zakresu udzielonego mu upoważnienia, potwierdza możliwość zawarcia każdego kontraktu z centralą w Wielkiej Brytanii. Zatem pracownik zatrudniony w Polsce na stanowisku konsultanta technicznego nie bierze udziału w procesie podejmowania decyzji przez Spółkę, jego rola ma jedynie charakter pomocniczy, tj. ogranicza się do udzielania wsparcia technicznego w przypadku wystąpienia bariery językowej między Spółką a jej klientem.

W konsekwencji, mimo posiadania przez Spółkę pewnych zasobów osobowych (1 pracownika) oraz technicznych (laptopa i telefonu komórkowego) na terytorium Polski nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 oraz art. 28b ust. 2 ustawy o VAT.

Skoro Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii oraz jak ustaliłem powyżej nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to miejsce świadczenia na rzecz Spółki usług (do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy) należy ustalić na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym usługi świadczone na rzecz Spółki są opodatkowane w kraju siedziby Spółki, tj. w Wielkiej Brytanii.

W konsekwencji stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.