Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Temat interpretacji
Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
- Ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2024 r., sygn. akt I FSK 161/21.
- Stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
20 listopada 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług dotyczącej terminu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego
Wnioskodawca (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży).
Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów („WNT”) w rozumieniu art. 9 ust. 1 Ustawy o VAT.
Spółka nabywa towary od innych podmiotów (dalej „Kontrahenci”). Spółka otrzymuje od Kontrahentów faktury dokumentujące dostawę towarów, stanowiącą u niej WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Towary nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.
Zdarzają się sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w innym miesiącu, aniżeli w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, jak również sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, ale po upływie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Tytułem przykładu:
-obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstał w (…) 2017 r.,
-Spółka otrzymała od Kontrahenta fakturę dokumentującą WNT w (…) 2017 r.,
-dopiero we (…) 2019 r. Spółka dokonała korekty deklaracji za (…) 2017 r. i dopiero wtedy wykazała podatek należny z tytułu WNT.
Opóźnienie w wykazaniu podatku należnego z tytułu WNT może wynikać z różnych przyczyn. Tytułem przykładu, na skutek niedopatrzenia Spółka kwalifikowała niektóre WNT jako transakcje trójstronne (dotyczące trzech różnych państw), w których Spółka występowała jako drugi w kolejności podatnik. W konsekwencji Spółka nie wykazywała w Polsce WNT.
Powyższe wzbudziło wątpliwości Spółki, co do zasad rozliczania podatku naliczonego wynikającego z WNT. Wnioskodawca zaznacza, że wykazywanie podatku należnego z tytułu WNT w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, nie jest i nigdy nie było związane z nadużyciem prawa podatkowego, czy też z dążeniem do zmniejszenia zobowiązania podatkowego lub z jakimkolwiek oszustwem podatkowym.
Pytanie
Czy Wnioskodawca, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy?
Państwa stanowisko w sprawie
Państwa zdaniem, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy.
Zdaniem Spółki, jest ona uprawniona, na skutek złożonej korekty właściwej deklaracji VAT i wykazania w niej podatku należnego, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, nawet, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 Ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c Ustawy o VAT).
Jak stanowi art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. l0b pkt 2 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik:
-otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
-uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wskazany powyżej, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. 10i Ustawy o VAT).
Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzony od 1 stycznia 2017 r. wymóg formalny odnośnie do rozliczenia podatku należnego w prawidłowym okresie w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy jest niezgodny z prawem unijnym.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są Konstytucja, ratyfikowane umowy międzynarodowe, ustawy oraz rozporządzenia. Przy czym w myśl art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy oraz ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Taką umową międzynarodową jest Traktat Akcesyjny (dalej: „Traktat Akcesyjny”) z dnia 16 kwietnia 2003 r., który został ratyfikowany przez Polskę i jest bezpośrednio stosowany od 1 maja 2004 r.
Na podstawie Traktatu Akcesyjnego, Polska przyjęła do swojego porządku prawnego cały dorobek Unii Europejskiej, tzw. acquis communautaire, w skład którego wchodzą, obok prawa unijnego, w tym prawa podatkowego, zasady wykładni oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), dawniej Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przy czym, gdy norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą unijną pierwszeństwo ma prawo unijne.
Z założenia, przepisy Ustawy o VAT powinny stanowić implementację odpowiednich regulacji Dyrektywy. W szczególności, przepisy tych aktów prawnych nie mogą stać w sprzeczności. Należy podkreślić, że wymóg wykazania podatku należnego w terminie trzech miesięcy od końca miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy – jako warunek, od spełnienia którego uzależnia się w istocie zachowanie neutralności podatku VAT – jest wymogiem formalnym, który w Dyrektywie nie występuje i który kłóci się z podstawową zasadą tego podatku, tj. z zasadą neutralności.
Zgodnie z art. 167 Dyrektywy, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.
W myśl art. 178 Dyrektywy, w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić m.in. następujące warunki:
-w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c), w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 (art. 178 lit. c Dyrektywy).
Państwa członkowskie mogą również ustanowić sankcje z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia VAT (na podstawie art. 273 Dyrektywy). Przy czym należy zauważyć, że narzucone wymogi formalne, jak i sankcje za niespełnienie tych wymogów, nie mogą naruszać bądź niweczyć podstawowych zasad systemu podatku od towarów i usług, czyli proporcjonalności neutralności. Oznacza to, że wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia powinny mieć charakter wyjątkowy i muszą mieć wyraźną podstawę w Dyrektywie. Ustanawianie tych ograniczeń ma na celu między innymi zapewnienie prawidłowego poboru podatku oraz zapobieganie oszustwom podatkowym.
W przypadku analizowanych transakcji, omawiany wymóg uregulowany w Ustawie o VAT nie służy ani prawidłowemu poborowi podatku (z uwagi na fakt, że podatek należny jest równy naliczonemu, zobowiązanie podatkowe jest równe zeru, a zatem nie występuje tutaj „pobór” podatku), ani też nie przeciwdziała on oszustwom podatkowym (jego zastosowanie nie jest bowiem uzależnione od tego, czy w danym przypadku wystąpiło oszustwo podatkowe).
Efektem przedmiotowego wymogu jest natomiast konieczność zapłaty odsetek w sytuacji, w której podatnik wykaże podatek należny w prawidłowej deklaracji po upływie 3 miesięcy od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Odsetki w takim przypadku liczone są od pierwszego dnia po terminie, w którym upłynął termin do złożenia pierwotnej deklaracji (w której należało wykazać podatek należny) do dnia, w którym ujęto odpowiadający mu podatek naliczony. Z przepisów Ustawy o VAT wynika, że w przypadku gdy podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji, w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli „na bieżąco”). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy (czyli „wstecz”). W konsekwencji, zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, Wnioskodawca zobowiązany będzie do „wstecznego” wykazania kwoty podatku należnego przy jednoczesnym wykazaniu podatku naliczonego „na bieżąco”.
Należy zauważyć, że analizowane przepisy Ustawy o VAT prowadzą do sytuacji, w której pomimo pomyłki podatnika tylko „o miesiąc” (np. ujęcia podatku należnego w deklaracji za luty 2019 r., zamiast za styczeń 2019 r.) podatnik może zostać zobowiązany do zapłaty odsetek za znacznie dłuższy okres aniżeli za jeden miesiąc. Jeżeli bowiem wskazana pomyłka zostanie wykryta przez podatnika i naprawiona po roku i dopiero w styczniu 2020 r. podatnik skoryguje deklarację VAT za styczeń 2019 r., będzie on zobowiązany do zapłaty odsetek za cały rok (za okres od 26 lutego 2019 r. do dnia złożenia bieżącej deklaracji w lutym 2020 r.). Tym samym, pomimo, że podatek został wykazany tylko o miesiąc za późno, podatnik może zostać „ukarany” obowiązkiem zapłaty odsetek za cały rok. Taka sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności podatku VAT, a jedynym celem omawianych przepisów wydaje się przysporzenie dodatkowych dochodów wierzycielowi podatkowemu.
Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe regulacje, w zakresie, w jakim nakładają na podatnika obowiązek zapłaty odsetek w związku z niewykazaniem VAT należnego we właściwej deklaracji w terminie określonym w obecnie obowiązującej Ustawie o VAT, są sprzeczne z prawem unijnym i nie powinny być stosowane. Potwierdzeniem tego jest stanowisko TSUE przedstawione w wyrokach w sprawach C-518/14 Senatex, C-183/14 Salomie i Oltean. TSUE stwierdził w nich, że państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności. Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, ale powinny to robić w sposób zapewniający zachowanie neutralności podatku VAT.
Podobne stanowisko przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w wyroku z 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17, w którym wskazał: „w świetle wniosków płynących z analizy uzasadnienia orzeczenia w sprawie Senatex, a także ugruntowanego i powszechnie akceptowanego orzecznictwa TSUE w kwestii stosowania zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, a w szczególności art. 86 ust. 10b i 10i ustawy, uznać należy za sprzeczne z zasadami ustawodawstwa unijnego i powszechnie akceptowanym sposobem jego wykładni. Krytycznie więc ocenić należy polskie regulacje dotyczące przesunięcia w czasie terminu rozliczenia. Stanowią one nieuzasadnioną dolegliwość ekonomiczną dla podatników, stosowaną niezależnie od wagi i skali naruszenia wymogów formalnych oraz niezależnie od nieistnienia w określonych przypadkach ryzyka oszustw, wyłudzeń czy świadomego zaniżania zobowiązań podatkowych”. Sąd ten powtórzył swoje stanowisko w wyroku z 14 grudnia 2018 r. o sygn. I SA/Kr 1199/18.
Takie samo podejście zostało zaprezentowane m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. III SA/Wa 2488/17 z 15 maja 2018 r., w którym podkreślono, że „odsetki winny być objęte zakresem neutralności, skoro obowiązek ich uiszczenia powoduje obciążenie finansowe dla podatnika, wynikające z rozliczenia podatku w warunkach określonych w art. 86 ust 10b i 10i ustawy VAT. Skutek, jaki powodują sporne przepisy jest nie do pogodzenia z zasadą neutralności, ale także z zasadą proporcjonalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia”. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na ewentualne bezpodstawne wzbogacenie państw członkowskich, w sytuacji gdy podatnik zostanie zobowiązany do zapłaty dodatkowych odsetek za zwłokę. Podkreślił, że państwo członkowskie nie poniesie żadnej straty w zakresie wpływów z tytułu podatku VAT, a uzyska ponadto przysporzenie kosztem samego podatnika.
Analogiczne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyroku o sygn. III SA/Wa 1039/18 z 25 stycznia 2019 r.: „Przepisy te nie dają żadnej możliwości miarkowania skali naruszenia obowiązków podatkowych, przyczyn tego naruszenia oraz stwierdzenia czy podatnik w jakikolwiek sposób przyczynił się do tego naruszenia lub mógł mu w jakikolwiek sposób zapobiec. Nie wykazują więc proporcji do założonego celu, jakim jest terminowe i rzetelne wypełnianie obowiązków podatkowych”.
Na temat sprzeczności wskazanych przepisów Ustawy VAT z Dyrektywą wypowiadali się również przedstawiciele doktryny. Tytułem przykładu, wskazać należy komentarz Tomasza Michalika („VAT Komentarz”, Warszawa 2018 r., str. 955 i 958), w którym krytycznie oceniono wynikające z polskich przepisów warunki zachowania neutralności podatku VAT: „Warunki te – w części w jakiej prowadzą do braku możliwości ujęcia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy – budzą poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zgodności tych ograniczeń z dyrektywą 2006/112/WE”.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu WNT, ma on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy. Przeciwne stanowisko stałoby w sprzeczności z Dyrektywą, orzecznictwem TSUE oraz zasadą neutralności podatku VAT.
Interpretacja indywidualna
Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 16 stycznia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-1.4012.459.2019.1.MB, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.
Interpretację doręczono Państwu 20 stycznia 2020 r.
Skarga na interpretację indywidualną
7 lutego 2020 r. (data nadania) wnieśli Państwo do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skargę na interpretację indywidualną z 16 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.459.2019.1.MB.
Skarga wpłynęła do mnie 13 lutego 2020 r.
Wnieśli Państwo o:
1)uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji w całości na podstawie art. 146 § 1 PPSA w zw. z art. 3 § 2 pkt 4a PPSA,
2)zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
Postępowanie przed sądami administracyjnymi
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 177/20 oddalił Państwa skargę w całości.
Pismem z 30 listopada 2020 r. złożyli Państwo skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 września 2024 r., sygn. akt I FSK 161/21 (data wpływu 14 października 2024 r.) uchylił w całości wyrok WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 177/20 oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 16 stycznia 2020 r. 0112-KDIL1-1.4012.459.2019.1.MB.
Akta sprawy wpłynęły do mnie 24 grudnia 2024 r.
Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 września 2024 r., sygn. akt I FSK 161/21;
•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdyż interpretacja dotyczy również zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2024 r., sygn. akt I FSK 161/21.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2)eksport towarów;
3)import towarów na terytorium kraju;
4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.
Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:
1)nabywcą towarów jest:
a)podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
b)osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a
– z zastrzeżeniem art. 10;
2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.
Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy:
Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.
W świetle art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy:
Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:
W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy:
Kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9.
Przepis art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.
Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
a)otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
b)uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
W myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy:
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d, powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy.
Na podstawie art. 86 ust. 10i ustawy:
W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.
Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy:
Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.
Na mocy art. 86 ust. 13a ustawy
Jeżeli podatnik w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10 i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż
w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
W myśl art. 88 ust. 4 ustawy:
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
Jak wynika z cytowanych powyżej przepisów ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Jeżeli podatnik dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy (zwane dalej WNT), kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu takiego nabycia (stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy). Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).
W myśl zasady ogólnej wyrażonej w art. 19a ust. 1 ustawy:
Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Na podstawie art. 20 ust. 5 ustawy:
W wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9 oraz art. 20b. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.
Należy wskazać, że ustawodawca określił szczególne warunki odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.
W przypadku WNT, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, muszą być spełnione następujące warunki:
·podatnik powinien otrzymać fakturę wystawioną na jego rzecz przez unijnego dostawcę w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
·podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tego nabycia w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Oznacza to, że zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.) dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku WNT istotne jest równoczesne posiadanie faktury dokumentującej transakcję oraz uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. w tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego) – przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Jednocześnie w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 86 ust. 10b ustawy (dotyczących WNT) w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, a jedynie realizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 10i ustawy, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.
Natomiast w myśl art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1, ze zm.) – zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”:
Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.
Na podstawie art. 168 lit. c ww. Dyrektywy,
Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego od wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) pkt (i).
Przepis art. 178 lit. c cyt. Dyrektywy stanowi, że
W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki – w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. c, w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, musi uwzględnić w deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 wszystkie dane niezbędne do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5.
Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Spółka rozlicza podatek od towarów i usług za okresy miesięczne. Wnioskodawca jest podmiotem mającym pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie rozlicza się tzw. współczynnikiem sprzedaży). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja (…). Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje w Polsce m.in. wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Spółka nabywa towary od innych podmiotów. Spółka otrzymuje od Kontrahentów faktury dokumentujące dostawę towarów, stanowiącą u niej WNT, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Towary nabywane przez Spółkę są wykorzystywane do celów prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Zdarzają się sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w innym miesiącu, aniżeli w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, jak również sytuacje, w których Spółka wykazuje podatek należny z tytułu WNT w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, ale po upływie trzech miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Opóźnienie w wykazaniu podatku należnego z tytułu WNT może wynikać z różnych przyczyn. Tytułem przykładu, na skutek niedopatrzenia Spółka kwalifikowała niektóre WNT jako transakcje trójstronne (dotyczące trzech różnych państw), w których Spółka występowała jako drugi w kolejności podatnik. W konsekwencji Spółka nie wykazywała w Polsce WNT.
Państwa wątpliwości dotyczą określenia, czy w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni on kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym był on obowiązany rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powstał obowiązek podatkowy.
Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem Państwa wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku z 13 września 2024 r., sygn. I FSK 161/21.
Jak wskazał Sąd:,
Dla rozstrzygnięcia sprawy decydujące znaczenie ma wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., sygn. akt C-895/19 (ECLI:EU:C:2021:216). W orzeczeniu tym Trybunał zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. „szyku rozstawnym” w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, że niezgodne z Dyrektywą 112 są polskie przepisy uzależniające prawo do „neutralnego” rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (art. 167 i 178 Dyrektywy 112) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Dalej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że:
W uzasadnieniu przywołanego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą, a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru, nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może, co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (zob. podobnie wyrok TSUE z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).
Następnie, NSA wskazał w zapadłym wyroku:
TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki TSUE: z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok TSUE z 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny:
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej Dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej Dyrektywy.
Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez Dyrektywę 112 (zob. podobnie wyrok TSUE z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b ppkt (i) Dyrektywy 112 zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c. Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok TSUE z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).
Sąd podkreślił, że:
W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c Dyrektywy 112 wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przez podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej Dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-5 Dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy Dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT „dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178”.
NSA wskazał, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału:
(…) z prawa do odliczenia VAT należy, co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki TSUE: z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34 oraz z 15 września 2016 r., sygn. akt C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu, co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 Dyrektywy 112 – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok TSUE z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).
Niemniej Trybunał zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 Dyrektywy 112 podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki TSUE: z 12 lipca 2012 r„ sygn. akt C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 Dyrektywy 112, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki TSUE: z 2 lipca 2012 r., sygn. akt C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 15 września 2016 r., sygn. akt C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).
Jak dalej wskazał NSA:
Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w Dyrektywie 112 i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c Dyrektywy 112. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury, ani od złożenia deklaracji, czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.
Dalej Sąd podkreślił, że:
TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki TSUE: z 12 lipca 2012 r., sygn. akt C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki TSUE: z 12 lipca 2012 r., sygn. akt C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt C- 590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).
Ponadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny:
(…) Trybunał zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane, co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004 r., sygn. akt C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35-37).
W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia.
Dalej Sąd podkreślił, że:
W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.
Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa - ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok TSUE z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).
W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny wskazał:
Trybunał przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, że trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia.
Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok TSUE z 15 września 2016 r., sygn. akt C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).
Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie do zapobiegania oszustwom podatkowym.
NSA wskazał również, że:
Mając na uwadze przytoczony wyrok Trybunału Sprawiedliwości wraz z fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT.
Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny:
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług powinny być bowiem interpretowane w taki sposób, aby podatek nie był obciążeniem dla przedsiębiorców, zarówno w aspekcie odliczenia, jak i odsetek związanych z ewentualną zaległością wynikającą z niedochowania wymogów formalnych odliczenia, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane spełnienie materialnych warunków prawa do odliczenia (zob. podobnie wyrok NSA z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2342/18).
Zatem w świetle przedstawionych okoliczności sprawy oraz mając na uwadze uzasadnienie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2024 r., sygn. akt I FSK 161/21 oraz przytoczony w nim wyrok TSUE z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19, stwierdzić należy, że Państwa Spółka będzie mogła, na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli taka korekta zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.
Dokonując przedmiotowej oceny stanowiska Państwa Spółki Organ uwzględnił wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2021 r., sygn. akt I FSK 161/21 i płynące wnioski z orzeczenia TSUE z 18 marca 2021 r., sygn. C-895/19, na które Sąd się powoływał. W wyroku TSUE w sprawie C-895/19 stwierdzono, że artykuły 167 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W świetle tego orzeczenia Państwa Spółka ma prawo, przy spełnieniu wszystkich pozostałych warunków, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w rozliczeniu za ten sam okres, w którym rozliczony powinien zostać podatek należny z tego tytułu.
Podsumowanie
Spółka, we wskazanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w przypadku rozliczania podatku VAT z tytułu WNT, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy, jeżeli uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w korekcie deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym była ona obowiązana rozliczyć ten podatek, jeżeli składa korektę deklaracji po upływie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do WNT powstał obowiązek podatkowy.
Państwa stanowisko jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy:
·zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
·zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 16 stycznia 2020 r.
Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:
Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.
Ta interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1) z zastosowaniem art. 119a;
2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.