Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej występowania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działki wraz z udziałem (...) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) i nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·występowanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

·podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działki wraz z udziałem w (...) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

·możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz

·zastosowania zwolnienia przy sprzedaży działki w części dotyczącej sprzedaży (...) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a do pozostałej części działki podstawowej stawki podatku od towarów i usług 23% (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Uzupełnił go Pan pismem z 18 lutego 2025 r. (wpływ 20 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest właścicielem m.in. niezabudowanej działki, której zakupu dokonał za fundusze stanowiące jego majątek osobisty (…) 2013 r. od (…) – działka o numerze (…), obszaru (…) ha.

Zgodnie z aktem notarialnym z (…) 2013 r., niezabudowana działka oznaczona jest w ewidencji gruntów jako grunty orne. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego  (…), przyjętym uchwałą Rady Gminy (…) wskazana działka leży na obszarze oznaczonym symbolem R1 – tereny rolnicze; dla terenu oznaczonego symbolem R1 w ustaleniach szczegółowych zapisano:

(...).

Jak wskazano w przedmiotowym akcie notarialnym, z informacji Urzędu Gminy (…) wynika, że przez przedmiotową działkę przebiega linia energetyczna (...) a w sąsiedztwie tej działki znajdują się (...); ponadto Rada Gminy (…) podjęła uchwałę nr (…) o przyjęciu zmiany studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy (…), jednakże:

-nie zamierza się zmienić dotychczasowego przeznaczenia wyżej wskazanej działki i nie zamierza się przystąpić do zmiany studium ani do sporządzenia planu na tym obszarze

(...)

-nie ustalono warunków zabudowy odnośnie przedmiotowej działki.

W okresie od dnia nabycia, tj. (…) 2013 r. do dnia (…) 2023 r. działka była wykorzystywana rolniczo i wchodziła w skład indywidualnego gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy.

(…) 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy, zgodnie z którą wydzierżawił przedmiotową nieruchomość na czas określony do (…) 2026 r.

Zgodnie z treścią (...) niniejszej umowy, Wydzierżawiający oddaje Dzierżawcy do używania i pobierania pożytków nieruchomości niezabudowane o łącznej powierzchni (…) ha położone w (…) w gminie (…), oznaczone w ewidencji gruntów jako działka nr (…) o łącznej pow. (…) ha, zapisana w księdze wieczystej (…) prowadzonej przez Sąd Rejonowy w (…), a Dzierżawca oświadcza, iż nieruchomości te przyjmuje.

W (...) tej umowy wskazano, że ww. grunt wchodzi w skład jego indywidualnego gospodarstwa rolnego, stanowiącego osobne źródło przychodu/dochodu, niniejsza umowa jest najmem prywatnym, a ponadto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT, dlatego z tytułu niniejszej umowy dla czynszu dzierżawnego będzie wystawiał faktury VAT.

Stosownie do treści (...) przedmiotowej umowy, Dzierżawca, nieruchomości te dzierżawi w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej (…) objętej przedmiotem przedsiębiorstwa Dzierżawcy, a ponadto oświadcza, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT.

Zgodnie z (...) umowy dzierżawy z (…) 2023 r., Wydzierżawiający wyraża zgodę na dokonywanie przez Dzierżawcę, przez cały okres trwania umowy, nakładów na przedmiot dzierżawy zwiększających jego wartość niezbędnych do prawidłowego korzystania z nieruchomości zgodnie z celem określonym w (...), w tym między innymi polegających na (…) wraz ze wszelkimi urządzeniami towarzyszącymi, (…) oraz na nabywaniu praw i sporządzaniu dokumentacji związanych z prowadzoną na wydzierżawionym terenie działalnością gospodarczą.

(...).

Zmiana wykorzystania części terenu była możliwa w wyniku zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, co znalazło wyraz w Uchwałach Rady Gminy (…) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…).

W Uchwale Nr (…) Rady Gminy (…) z (…) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (…), w tym dla działki objętej niniejszym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazano – co następuje;

(…) Dla terenów oznaczonych na rysunku planu symbolami (…) ustala się:

1)przeznaczenie podstawowe: teren (...) docelowo teren usług turystyki,

2) przeznaczenie (...) po zakończeniu działalności (...): teren usług turystyki,

(…)

(…) Wnioskodawca otrzymał wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie (…) znak (…), zgodnie z którym Urząd Gminy poinformował, że nieruchomość o numerze ewidencyjnym gruntu: (…) położona w obrębie (…), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie (…), zatwierdzonym uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) opublikowanym w Dz. Urz. Województwa (…) objęta jest następującym zapisem planu: (…) – teren (...) docelowo teren usług turystyki.

Wnioskodawca oprócz faktu, iż jest rolnikiem indywidualnym prowadzi jeszcze indywidualną działalność gospodarczą od (…) 2018 r. w PKD 49.32.Z Działalność taksówek osobowych, a od (…) 2018 r. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Po zakończonej działalności związanej z (…) i zakończeniu rekultywacji, Wnioskodawca planuje dokonać podziału działki na mniejsze działki z dostępem do (...). Przewidywana powierzchnia (...) w ogólnej powierzchni gruntu nr (…) stanowić będzie około (…).

Przedmiotem sprzedaży będzie część gruntu jak również część (...) z przynależną do danej działki (...).

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

1.Na pytanie: Jakie konkretnie działki będą przedmiotem sprzedaży przez Pana i dotyczy ich złożony wniosek (należy podać numery geodezyjne działek, jeżeli jest Pan w ich posiadaniu)?

Udzielono odpowiedzi: Jak wskazano w treści wniosku, w dniu (…) 2023 r. Wnioskodawca zawarł umowę dzierżawy, zgodnie z którą wydzierżawił nieruchomość opisaną we wniosku, tj. działkę o pow. (…) ha nr (…) obręb (…), na czas określony do dnia (…) 2026 r., tak więc ewentualny podział działki planowany jest po okresie dzierżawy z uwzględnieniem rekultywacji terenu.

2.Na pytanie: Czy działka nr (…) jest/była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT?

Udzielono odpowiedzi: Wnioskodawca w przedstawionym stanie faktycznym sprawy jednoznacznie określił, że w okresie od dnia nabycia, tj. (…) 2013 r. do dnia (…) 2023 r. działka była wykorzystywana rolniczo i wchodziła w skład indywidualnego gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, a Wnioskodawca korzystał ze zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

Od (…) 2023 r. działka została wydzierżawiona spółce prawa handlowego w celu realizacji działalności gospodarczej polegającej na (…).

3.Na pytanie: Czy nabycie ww. działki było udokumentowane fakturą i stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem VAT, czy też stanowiło transakcję zwolnioną od podatku VAT bądź niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem?

 Udzielono odpowiedzi: Nabycie działki było udokumentowane fakturą VAT, a transakcja korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

4.Na pytanie: Czy dla działki nr (…) oznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako teren (…) – teren (…) docelowo teren usług turystyki dopuszcza się możliwość zabudowy? Jeżeli tak, to czy wynika ono z przeznaczenia podstawowego czy/i z uzupełniającego oraz jakimi obiektami?

Udzielono odpowiedzi: Treść planu zagospodarowania przestrzennego została zaprezentowana w treści wniosku, w tym przeznaczenie podstawowe.

5.Na pytanie: Czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla działki nr (…) wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu? Jeżeli tak, to należy jednoznacznie wskazać pomiędzy jakimi terenami wyznaczono linie rozgraniczające, w szczególności czy są to tereny na których istnieje bądź nie istnieje możliwość zabudowy?

Udzielono odpowiedzi: Według Wnioskodawcy MPZP dla działki (…) nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu. Natomiast wyznaczono np. nieprzekraczalne linie zabudowy oraz filary (…) – których nie wolno (nie można) zabudować, (…). Inaczej mówiąc po podziale działki na mniejsze, od granic zewnętrznych (…) tych działek nie będzie można ich zabudować.

Istnieje zatem hipotetyczna możliwość, że w wyniku planowanego podziału powstaną działki, które będą posiadały część (...), a grunt z uwagi na nałożone warunki z MPZP, tj. (…) od granicy zewnętrznej nie można działki zabudować tak więc zabudowa tych działek nie będzie możliwa.

Według (…) MPZP Ustalenia dla całego obszaru objętego planem, w (…) określono, że:

  1.Następujące oznaczenia graficzne na rysunku planu są obowiązującymi ustaleniami planu:

(…)

2. Pozostałe oznaczenia graficzne mają charakter informacyjny.

6.Na pytanie: Czy na moment sprzedaży dla działki nr (…) będzie istniała decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli tak, to czy będzie ona umożliwiała jej zabudowę?

Udzielono odpowiedzi: Działka nr (…) obręb (…) posiada obowiązujący mpzp, a Wnioskodawca nie planuje działań związanych z pozyskaniem decyzji o warunkach zabudowy.

7.Na pytanie: Jeżeli przedmiotem sprzedaży będą działki wydzielone z działki nr (…) wraz z udziałem w (...), to należy wskazać odrębnie dla każdej z działek:

a)czy dla terenu każdej nowo wydzielonej działki będzie istniało to samo przeznaczenie terenu, tj. (…) ? Jeżeli nie, to jakie;

b)czy dla terenu każdej nowo wydzielonej działki dopuszcza się możliwość zabudowy? Jeżeli tak, to czy wynika ono z przeznaczenia podstawowego czy/i z uzupełniającego oraz jakimi obiektami;

c)czy w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla terenu każdej nowo wydzielonej działki wyznaczono linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu? Jeżeli tak, to należy jednoznacznie wskazać pomiędzy jakimi terenami wyznaczono linie rozgraniczające, w szczególności czy są to tereny na których istnieje bądź nie istnieje możliwość zabudowy;

d)czy na moment sprzedaży dla terenu każdej nowo wydzielonej działki będzie istniała decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeżeli tak, to czy będzie ona umożliwiała ich zabudowę;

Udzielono odpowiedzi: Aktualnie działki nie zostały wydzielone, natomiast obowiązuje Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego, który jest obowiązującym aktem prawa miejscowego.

W Uchwale (…) Rady Gminy (…) w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie (…), w tym dla działki objętej niniejszym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej, wskazano – co następuje;

(...) Dla terenów oznaczonych na rysunku planu symbolami (…) ustala się:

1. (…) przeznaczenie podstawowe: teren (…) docelowo teren usług turystyki,
2. (…) przeznaczenie (...) po zakończeniu działalności (...): teren usług turystyki.
3. (…)

Wnioskodawca otrzymał wypis z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie (…) znak (…), zgodnie z którym Urząd Gminy poinformował, że nieruchomość o numerze ewidencyjnym gruntu: (…) położona w obrębie (…), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego dla wyodrębnionego obszaru w obrębie (…), zatwierdzonym uchwałą Nr (…) Rady Gminy (…) opublikowanym w Dz. Urz. Województwa (…) objęta jest następującym zapisem planu: (…) – teren (…) docelowo teren usług turystyki.

8.Na pytanie: Czy (...) znajdujący się na działce nr (…) stanowi budowlę w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.)?

Udzielono odpowiedzi:W ocenie Wnioskodawcy (...) znajdujący się na działce (…) nie stanowi budowli w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, gdyż jest efektem ubocznym (...)) i nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Jak wynika z treści art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 3 ustawy przez budowlę należy rozmieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomnik a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkowa.

9.Jeżeli ww. (...) jest budowlą, to proszę odpowiedzieć na poniższe pytania:

a)czy nastąpiło pierwsze zasiedlenie (zajęcie, oddanie do użytkowania, rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne) budowli lub jej części w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.);

b) czy pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli lub jej części a jej dostawą upłynie okres co najmniej 2 lat;

c) Czy ponosił Pan nakłady na ulepszenie budowli lub jej części w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

d) w jakim okresie ponosił Pan wydatki na ulepszenie budowli lub jej części;

e) jeżeli ponosił Pan wydatki na ulepszenie, to czy wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej budowli lub jej części;

f)  czy po ich ulepszeniu miało miejsce pierwsze zasiedlenie, tj. pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne ww. obiektu? Czy od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy upłynie okres co najmniej 2 lata;

Udzielono odpowiedzi: Nie dotyczy.

Pytania

1.Czy Wnioskodawca będzie występował w przypadku zbycia zbędnego majątku w charakterze czynnego podatnika podatku VAT?

2.Czy planowana sprzedaż działki wraz z udziałem w (...) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT?

3.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 i 2 czy sprzedaż działek wraz z częścią (...) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

4.W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytane 3, to czy do sprzedanej działki w części dotyczącej sprzedaży (...) należy zastosować zwolnienie zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a do pozostałej części podstawową stawkę podatku VAT 23%?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy planowanej sprzedaży winien dokonać jako czynny podatnik podatku VAT.

Planowana czynność będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, niemniej jednak będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy planowane zbycie nieruchomości będzie korzystało ze zwolnienia zgodnie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z przepisami MPZP hipotetyczna zabudowa działki będzie miała przeznaczenie uzupełniające.

Przepisy dotyczące opodatkowania podatkiem VAT sprzedawanych przez rolników nieruchomości zawarte są w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podkreślenia wymaga, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

W niniejszej sprawie należy również odwołać się do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), z którego wynika, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Wskazać należy, że przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, należy przyjąć, że zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy wskazać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Jak wskazano wyżej „działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. „Teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działki istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży działki podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

Z orzeczenia tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Należy zatem sięgnąć do wykładni wynikającej z orzeczenia TSUE w sprawie C-291 /92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości czy jej części w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE.

Przechodząc na grunt zadanego pytania, Wnioskodawca uznał, że w przypadku sprzedaży działek będzie występował w charakterze czynnego podatnika podatku VAT, albowiem grunty te stanowiły w ostatnim okresie przedmiot dzierżawy, a Wnioskodawca z tego tytułu otrzymywał przychody opodatkowane podatkiem VAT.

Z uwagi jednak na fakt, że w planie zagospodarowania przestrzennego teren ten oznaczony jest 1.(…) przeznaczenie podstawowe po zakończeniu działalności (...): teren usług turystyki, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż niezabudowanej działki będzie zwolniona z opodatkowania zgodnie z dyspozycją wynikającą z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z definicją legalną terenu usług turystyki zawartą w (…) cyt. Uchwały Nr (…) Rady Gminy (…) za tereny usług turystyki uważa się (...).

W przypadku działek, które powstaną w wyniku podziału będą działki, na których zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w tym prawem budowlanym nie będzie możliwe wybudowanie budynku i zabudowanie tych działek choćby w 20%.

Wzajemna relacja norm określonych w art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 2 pkt 33 u.p.t.u., była już przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, uzasadnione jest zapatrywanie, że decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 19 października 2018 r., I FSK 1992/16, z 6 lipca 2017 r., I FSK 1883/15, z 9 czerwca 2017 r., I FSK 1650/15 oraz z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I FSK 1033/19 z 14 kwietnia 2021 r., „(...) za trafne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. ustawodawca wskazał na generalne przeznaczenie terenu jako zabudowanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego.”.

Tym samym, wobec podstawowych założeń zawartych w planie zagospodarowania przestrzennego, że teren ten ma stanowić teren przeznaczony do wypoczynku i rekreacji do czego przyczyni się niewątpliwie niezaburzona niczym natura i (...), to w ocenie Wnioskodawcy czynności sprzedaży działek powstałych w wyniku podziału nieruchomości będącej przedmiotem wniosku o interpretację indywidualna, będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej występowania w charakterze podatnika podatku od towarów i usług oraz podlegania opodatkowaniu transakcji sprzedaży działki wraz z udziałem w (...) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) i nieprawidłowe w części dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 oraz część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działki, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W kwestii opodatkowania sprzedaży działki, istotne jest zatem, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkowałoby koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan rolnikiem, prowadzi Pan działalność gospodarczą sklasyfikowaną w PKD jako działalność taksówek osobowych oraz jest Pan zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT od października 2018 r. Jest Pan właścicielem niezabudowanej działki nr (…), o powierzchni (…) ha, która do (…) 2023 r. była wykorzystywana rolniczo i wchodziła w skład Pana gospodarstwa rolnego. Następnie wskazaną działkę wydzierżawił Pan na czas określony od (…) 2023 r. do (…) 2026 r., pobiera Pan czynsz oraz z tego tytułu wystawia Pan faktury VAT. Dzierżawca, nieruchomości te dzierżawi w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej w postaci (…) objętej przedmiotem przedsiębiorstwa Dzierżawcy. W zawartej umowie dzierżawy wyraził Pan zgodę na dokonywanie przez Dzierżawcę, przez cały okres trwania umowy, nakładów na przedmiot dzierżawy zwiększających jego wartość niezbędnych do prawidłowego korzystania z nieruchomości, (...) oraz na nabywaniu praw i sporządzaniu dokumentacji związanych z prowadzoną na wydzierżawionym terenie działalnością gospodarczą. Umowa dzierżawy reguluje również kwestie rekultywacji terenu (...). Wskazaną działkę po zakończeniu procesu rekultywacji zamierza Pan podzielić i sprzedać.

Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą występowania w przypadku zbycia majątku w charakterze czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług planowanej sprzedaży działki wraz z udziałem w (...).

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Należy zatem przeanalizować całokształt działań, jakie podejmie Pan w odniesieniu do działki będącej przedmiotem planowanej sprzedaży i ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności, będzie Pan spełniał przesłanki do uznania za podatnika podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy zwrócić uwagę, że nieruchomość przeznaczona do sprzedaży, została wydzierżawiona.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Tak więc dzierżawa stanowi umowę dwustronnie zobowiązującą i wzajemną nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem podejmowane przez Pana działania wykluczają zbycie wskazanej działki w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że planowana przez Pana transakcja zbycia wskazanej we wniosku działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność dostawy wydzielonych działek wraz z udziałem w (...) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym wyrażone przez Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 uznaję za prawidłowe.

Kolejną Pana wątpliwością jest rozstrzygnięcie kwestii czy sprzedaż działek wraz z częścią (...) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, a w przypadku braku możliwości zastosowania zwolnienia w powyższym zakresie rozstrzygnięcie czy przy sprzedaży działki w części dotyczącej sprzedaży (...) będzie możliwe zastosowanie zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Natomiast na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Zatem z powyższego zwolnienia nie korzystają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego i zagospodarowania terenu – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Ponadto, stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, przy czym opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu – są zwolnione od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że dla działki wskazanej we wniosku ustala się:

1) (...) przeznaczenie podstawowe: (...) docelowo teren usług (…),

2) (...) przeznaczenie (...) po zakończeniu działalności (...) teren usług turystyki.

oraz ustala się zasady kształtowania ładu przestrzennego, zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu. Dla działki (…) nie wyznaczono linii rozgraniczających tereny o różnym przeznaczeniu. Wnioskodawca nie planuje działań związanych z pozyskaniem decyzji o warunkach zabudowy.

Mimo, iż jak wskazuje Wnioskodawca istnieje hipotetyczna możliwość, że w wyniku planowanego podziału powstaną działki, które będą posiadały część (...), a grunt z uwagi na nałożone warunki z MPZP (nieprzekraczalne linie zabudowy) nie będzie możliwe zabudowanie działek.

W sytuacji, kiedy nie zostały wyznaczone linie rozgraniczające tereny o rożnym przeznaczeniu, a miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza możliwość zabudowy wskazanej działki, która następnie ma zostać podzielona, uznać należy, że nie zostały spełnione przesłanki, dla zastosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Zgodnie bowiem z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy dla klasyfikacji terenu budowlanego istotne jest przeznaczenie pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jak wskazano w opisie sprawy zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, docelowo wskazana działka stanowi teren z możliwością zabudowy. Potwierdzają to również zapisy dotyczące zasady kształtowania ładu przestrzennego, zabudowy oraz wskaźniki zagospodarowania terenu, odnoszące się do nieprzekraczalnych linii zabudowy, ilości kondygnacji naziemnych dla budynków, maksymalnych wysokości zabudowy, kształtu dachów, intensywności zabudowy oraz wskaźników powierzchni zabudowy do powierzchni działki.

W związku z powyższym sprzedaż działek wraz z częścią (...) nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.: towary muszą służyć wyłącznie do działalności zwolnionej oraz przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano w opisie sprawy do dnia 31 stycznia 2023 r. działka była wykorzystywana rolniczo. Od 1 lutego 2023 r. działka została wydzierżawiona spółce prawa handlowego w celu realizacji działalności gospodarczej (...).

W związku z powyższym, z uwagi na to, że wskazana działka w całym okresie posiadania nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, przy planowanej przez Pana transakcji zbycia nie znajdzie zastosowania również zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W związku z powyższym wyrażone przez Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 oraz części pytania nr 4 uznaję za nieprawidłowe.

Podsumowując, zatem stwierdzam, że w przypadku transakcji zbycia zbędnego majątku (wskazanej we wniosku działki) będzie Pan występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a planowana sprzedaż działki wraz z udziałem (...) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2). Sprzedaż działek wraz z częścią (...) nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz sprzedaż działki w części dotyczącej sprzedaży z (...) nie będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W zakresie ustalenia, czy przy sprzedaży działki w części nie obejmującej (...) zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług 23% (część pytania oznaczonego we wniosku nr 4) 20 marca 2025 r. zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania nr 0112-KDIL1-2.4012.690.1.MR.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.