Interpretacja indywidualna  

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 r. wpłynął wniosek Państwa Spółki z 2 stycznia 2025 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-zwolnienia od podatku VAT dla szkoleń przygotowujących do egzaminów: „szkolenia na patent żeglarza jachtowego” oraz „szkolenia na patent jachtowego sternika morskiego” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-zwolnienia od podatku VAT dla egzaminów na uprawnienia żeglarskie: „egzaminu na patent żeglarza jachtowego” oraz „egzaminu na patent jachtowego sternika morskiego” (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

-zwolnienia od podatku VAT dla szkolenia doskonalącego w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej „doskonalenie umiejętności żeglarskich” (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

-zwolnienia od podatku VAT dla szkolenia grupowego w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej „jacht na wyłączność” (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

-zwolnienia od podatku VAT dla organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych(pytanie oznaczone we wniosku nr 5),

-zwolnienia od podatku VAT dla szkoleń w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej takich jak kurs radiooperatora SRC, warsztaty nawigacyjne, warsztaty meteorologiczne, szkolenia manewrowania jachtem morskim, szkolenia techniczne z zakresu budowy silników wysokoprężnych na jachtach morskich oraz instalacji jachtowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 marca 2025 r. (data wpływu 14 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o. o. (dalej „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podstawową działalnością Spółki jest organizacja szkoleń żeglarskich (dalej „Szkolenia”) oraz egzaminów żeglarskich (dalej „Egzaminy”).

Oferowane obecnie produkty to:

-„Szkolenie na patent Żeglarza Jachtowego”,

-„Doskonalenie umiejętności żeglarskich”,

-„Jacht na wyłączność”,

-„Szkolenie na patent Jachtowego Sternika Morskiego”,

-„Egzamin na patent Żeglarza Jachtowego”, oraz

-„Egzamin na patent Jachtowego Sternika Morskiego”.

Wszystkie wskazane powyżej szkolenia i egzaminy są szkoleniami i egzaminami w zakresie kształcenia zawodowego.

Formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w obrębie żeglarstwa (w szczególności na rzecz kapitanów/skipperów) mają charakter ogólny i zostały określone w odrębnych przepisach, w szczególności:

• w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 2128);
• w ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim (Dz. U. z 2018 r. poz. 181);
• w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 490);
• w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu (Dz. U. z 2013 r. poz. 602);
• w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 460).

Szkolenie na patent żeglarza jachtowego przygotowuje do egzaminu pozwalającego na zdobycie uprawnień zawodowych. Podstawa prawna patentu żeglarza jachtowego to Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 460). Osoba posiadająca patent żeglarza jachtowego jest uprawniona do prowadzenia jachtów żaglowych po wodach śródlądowych oraz o długości kadłuba do 12 m po morskich wodach wewnętrznych oraz pozostałych wodach morskich w strefie do 2 Mm od brzegu, w porze dziennej, (par. 5 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Szkolenie na patent jachtowego sternika morskiego przygotowuje do egzaminu pozwalającego na zdobycie uprawnień zawodowych. Podstawa prawna patentu jachtowego sternika morskiego to Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 460). Osoba posiadająca patent jachtowego sternika morskiego jest uprawniona do prowadzenia jachtów żaglowych po wodach śródlądowych oraz o długości do 18 m po wodach morskich (par. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Ponadto, jak wynika z § 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 490) uprawnienia turystyczne (m.in patent jachtowego sternika morskiego) uzupełnione o dodatkowe przeszkolenie (STCW) uprawnia do zajmowania stanowisk na jachtach komercyjnych zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z posiadanych kwalifikacji (w dziale pokładowym - na jachtach komercyjnych o pojemności brutto do 200 GT).

Egzaminy na stopnie żeglarskie organizowane są przez Spółkę w oparciu o posiadane przez nią upoważnienia do przeprowadzania takich egzaminów, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki.

Doskonalenie umiejętności żeglarskich ma na celu podnoszenie kwalifikacji osób, które posiadają już uprawnienia żeglarskie. Przepisy mówią, że prowadzenie statków wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności (np. art. 37a Ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, Dz. U. 2001 r. nr 5 poz. 43). To szkolenie skierowane jest do osób, które pomimo posiadania uprawnień żeglarskich oceniają swój poziom wiedzy i umiejętności jako niewystarczający do bezpiecznego prowadzenia statku (w szczególności w celach zawodowych).

Jacht na wyłączność jest szkoleniem grupowym, różniącym się od ww. szkoleń tym, że grupa dostaje do swojej dyspozycji jacht i instruktora na wyłączność. Osoby biorące udział w szkoleniu dostają do wyboru jeden z opisanych wyżej programów szkolenia: „szkolenie na patent żeglarza jachtowego” lub „doskonalenie umiejętności żeglarskich”. Zdarza się, że w jednej grupie są osoby które patent już mają i takie które dopiero będą przystępowały do egzaminu.

Osoby prowadzące szkolenia organizowane przez Spółkę posiadają wysokie kwalifikacje zawodowe, są specjalistami w swoich dziedzinach. Kursy i szkolenia organizowane przez Spółkę obejmują część teoretyczną i część praktyczną, która prowadzona jest na jachtach. W ramach kursu uczestnicy mogą dodatkowo otrzymywać materiały szkoleniowe.

Wnioskodawca wystawia faktury potwierdzające wykonanie usługi szkoleniowej. Co do zasady uczestnicy kursów ponoszą koszt szkoleń we własnym zakresie.

Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1082, z późn. zm.), w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe.

Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę opisane we Wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm., dalej „Ustawa o VAT”).

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami. Wnioskodawca nie jest zatem podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2020 r. poz. 1893), co jednak nie było przedmiotem zapytania Wnioskodawcy we Wniosku.

Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami finansowanymi w całości ze środków publicznych, w związku z tym Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w związku z tym Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT.

Opis zdarzenia przyszłego:

Spółka zamierza rozszerzyć działalność o:

• Rejsy szkoleniowo-stażowe,
• Szkolenia z nawigacji morskiej,
• Szkolenia z zakresu meteorologii,
• Szkolenia z manewrowania jachtem,
• Szkolenia „Radiooperator SRC”.

Rejsy stażowo-szkoleniowe mają na celu rozwijanie praktycznych umiejętności żeglarskich, które są konieczne w przypadku prowadzenia rejsów morskich jako skipper oraz przygotowują do samodzielnego prowadzenia rejsów. Każdy uczestnik rejsu otrzymuje opinie z rejsu potwierdzającą ilość wypływanych godzin.

Opinie takie są niezbędne:

-do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego (co najmniej 200 godzin - § 6.1. Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, Dz. U. 2013 r., poz. 460),

-do uzyskania patentu Kapitana Jachtowego (§ 7.1. Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej, Dz. U. 2013 r., poz. 460).

Opinie te mogą być wykorzystane do uzyskania kwalifikacji do przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie (Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu), oraz są dowodem odbycia praktyki pływania (zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych). Potwierdzona dokumentami praktyka pływania jest niezbędna w przypadku ubiegania się o niektóre stanowiska na jachtach komercyjnych.

Szkolenia z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy silników wysokoprężnych na jachtach morskich oraz instalacji jachtowych pozwalają na podniesienie kwalifikacji zawodowych kapitanów/skipperów. Ponadto, odbycie tych szkoleń może być alternatywą dla szkolenia na jachtowego sternika morskiego. Wynika to z faktu, że szkolenia te pozwalają na przyswojenie wiedzy niezbędnej do przystąpienia do egzaminu na jachtowego sternika morskiego (j.w.) i mogą być traktowane jako forma przygotowania do ww. egzaminu, szkolenia te łącznie również stanowią przygotowanie do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego.

Należy wskazać, że uzyskanie patentu jachtowego sternika morskiego nie wymaga obycia wcześniej kursu, niemniej jednak wskazane powyżej rozporządzenie w sprawie uprawiania turystyki wodnej określa zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego. W praktyce uzyskanie uprawnień zawodowych jachtowego sternika morskiego nie jest możliwe bez uprzedniego przygotowania teoretycznego i praktycznego. Przygotowanie takie zdobywa się uczestnicząc w rejsach stażowo-szkoleniowych oraz odbywając stosowne szkolenie - bądź w trybie ciągłym (kurs jachtowego sternika morskiego), bądź z zakresu poszczególnych zagadnień egzaminacyjnych (wskazane wyżej kursy specjalistyczne).

Szkolenie Radiooperator SRC, pozwala na przygotowanie się do przystąpienia do egzaminu na świadectwo operatora łączności bliskiego zasięgu. SRC (świadectwo operatora łączności bliskiego zasięgu) to międzynarodowy certyfikat uprawniający do obsługi urządzeń radiowych wykorzystujących częstotliwości i techniki stosowane w GMDSS na statkach morskich nie podlegających przepisom konwencji SOLAS, na obszarze morza A1.

W przypadku jachtu żaglowego pod polską banderą koniecznym jest, aby co najmniej jeden członek załogi jachtu posiadał takie uprawnienia. W praktyce wykonywanie zawodu skippera/kapitana bez tych uprawnień nie jest możliwe. W Polsce instytucją odpowiedzialną za egzaminowanie i wydawanie świadectw jest Urząd Komunikacji Elektronicznej. Zakres uprawnień świadectwa, jak również zakres wymogów egzaminacyjnych jest regulowany przez Rozporządzenie Ministra Administracji i Cyfryzacji z dnia 16 stycznia 2015 r. w sprawie świadectw operatora urządzeń radiowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 99). Świadectwo ma charakter międzynarodowy - polskie jest uznawane w innych krajach, obce są uznawane w Polsce (także Polak w Polsce może legitymować się świadectwem uzyskanym w innym państwie).

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, iż:

1. Czy egzaminy na uprawnienia żeglarskie: „egzamin na patent żeglarza jachtowego” oraz „egzamin na patent jachtowego sternika morskiego” dotyczą/będą dotyczyć usług kształcenia zawodowego i pozostają/będą pozostawać w ścisłym związku ze świadczonymi usługami szkoleniowymi w zakresie szkoleń na patent żeglarza jachtowego oraz jachtowego sternika morskiego? 

Związek pomiędzy ww. egzaminami a szkoleniami żeglarskimi polega na tym, że szkolenie na patent żeglarza jachtowego przygotowuje do egzaminu na patent żeglarza jachtowego, a szkolenie na patent jachtowego sternika morskiego przygotowuje do egzaminu na patent jachtowego sternika morskiego, w zakresie wiedzy i umiejętności wymaganych na tych egzaminach.

2. Czy przeprowadzane egzaminy stanowią/będą stanowić usługi ściśle związane z usługą podstawową (szkoleniem)?

Wnioskodawca zobowiązuje się w ofercie, że zapewni uczestnikom możliwość wzięcia udziału w egzaminie (egzaminy odbywają się w ostatni dzień szkolenia). Osoby biorące udział w szkoleniach nie mają obowiązku wzięcia udziału w egzaminie (najczęściej dzieje się to, gdy nie czują się jeszcze przygotowane i postanawiają powtórzyć kurs przed podejściem do egzaminu).

3. Czy przeprowadzane egzaminy są/będą niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. szkoleń na patent żeglarza jachtowego oraz jachtowego sternika morskiego?

Formalnie nie ma wymogu, aby jeden podmiot organizował zarówno szkolenie jak i egzamin, natomiast Wnioskodawca w swojej ofercie zobowiązuje się, że zapewni uczestnikom możliwość wzięcia udziału w egzaminie (egzaminy odbywają się w ostatni dzień szkolenia).

4. Czy przeprowadzenie egzaminu jest/będzie elementem procesu uzyskania uprawnień (stanowi formalne potwierdzenie nabycia uprawnień) do zawodów, o których mowa we wniosku? 

Tak, przeprowadzenie egzaminu jest elementem uzyskania uprawnień do zawodów, o których mowa we wniosku. Osoby, które zdadzą egzamin otrzymują od komisji egzaminacyjnej zaświadczenie o zdanym egzaminie. Na podstawie tych zaświadczeń Polski Związek Żeglarski wydaje patenty żeglarza jachtowego lub jachtowego sternika morskiego, które uprawniają do prowadzenia jachtów żaglowych, a tym samym wykonywania zawodów o których mowa we wniosku.

Zgodnie z rozporządzeniem MSiT z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej:

„§ 5. 1. Patent żeglarza jachtowego uzyskuje osoba, która:

1)  ukończyła 14. rok życia;

2)  zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.

(...)

§ 6. 1. Patent jachtowego sternika morskiego uzyskuje osoba, która:

1)  ukończyła 18. rok życia;

2)  odbyła co najmniej dwa rejsy po wodach morskich w łącznym czasie co najmniej 200 godzin żeglugi;

3)  zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.”

5. Czy głównym celem egzaminów jest/będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego ze zwolnienia?

Nie, ponieważ wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminów jest uregulowana w rozporządzeniu MSiT z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej:

㤠22.

1. Opłata za przeprowadzenie egzaminu na:

1)patent żeglarza jachtowego - wynosi 250 zł;

2)patent jachtowego sternika morskiego - wynosi 350 zł;

3)patent sternika motorowodnego - wy nosi 250 zł;

4)patent motorowodnego sternika morskiego - wynosi 350 zł;

5)patent mechanika motorowodnego - wynosi 250 zł;

6)licencję do holowania narciarza wodnego lub innych obiektów pływających służących do uprawiania sportu lub rekreacji z wyłączeniem jachtów żaglowych i jachtów motorowych - wynosi 250 zł;

7)licencję do holowania statków powietrznych - wynosi 250 zł.

2.  Opłata za czynności związane z wydaniem patentu albo licencji wynosi 50 zł.

3.  Opłaty określone w ust. 1 i 2 w przypadku uczniów i studentów w wieku do 26 lat podlegają obniżeniu o 50%.”

Pytania

1.Czy prowadzenie szkoleń przygotowujących do egzaminów: „szkolenia na patent żeglarza jachtowego” oraz „szkolenia na patent jachtowego sternika morskiego” korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

2.Czy prowadzenie egzaminów na uprawnienia żeglarskie: „egzaminu na patent żeglarza jachtowego” oraz „egzaminu na patent jachtowego sternika morskiego” korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

3.Czy prowadzenie szkolenia doskonalącego w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej „doskonalenie umiejętności żeglarskich” korzysta za zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

4.Czy prowadzenie szkolenia grupowego w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej „jacht na wyłączność” korzysta za zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

5.Czy organizacja rejsów stażowo-szkoleniowych korzysta za zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

6.Czy prowadzenie szkoleń w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej takich jak kurs radiooperatora SRC, warsztaty nawigacyjne, warsztaty meteorologiczne, szkolenia manewrowania jachtem morskim, szkolenia techniczne z zakresu budowy silników wysokoprężnych na jachtach morskich oraz instalacji jachtowych korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w pytaniu nr 1 usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz żeglarzy/skipperów/kapitanów są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub 

c)finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, podmiot prawa prywatnego prowadzący działalność z zakresu prowadzenia szkoleń umożliwiających uzupełnianie wiedzy i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jeżeli spełni następujące warunki:

1)usługi da się zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2)odnośnie powyższych usług istnieją odrębne przepisy określające formę i zasady ich prowadzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę polegają na przekazaniu profesjonalnej, specjalistycznej wiedzy i nauce umiejętności związanych z prowadzeniem jachtów żaglowych, które są wykorzystywane przez uczestników w wykonywaniu tych czynności, to bez wątpienia należy uznać iż usługi te powinny być zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzenie szkolenia na żeglarza jachtowego oraz jachtowego sternika morskiego korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Należy wskazać, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

W myśl art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analiza przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych pozwalające na:

• rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub
• rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywanego zawodu.

Szkolenie na żeglarza jachtowego oraz jachtowego sternika morskiego spełnia kryteria usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Szkolenie to po zdaniu egzaminów i otrzymaniu uprawnień państwowych, daje uczestnikom możliwość podjęcia pracy w branży turystyczno-rekreacyjnej, a szczególnie turystyce wodnej, m.in. jako kierownik statków o napędzie żaglowym i motorowodnym przeznaczonych do uprawiania turystyki i rekreacji zarówno na wodach śródlądowych, jak i morskich.

Szkolenie na jachtowego sternika morskiego przygotowuje do egzaminu pozwalającego na zdobycie uprawnień zawodowych. Podstawa prawna patentu jachtowego sternika morskiego to Rozporządzenie Ministra Sportu i Turystyki z 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 460). Osoba posiadająca patent jachtowego sternika morskiego jest uprawniona do prowadzenia jachtów żaglowych po wodach śródlądowych oraz o długości do 18 m po wodach morskich (par. 6 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Ponadto, jak wynika z § 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 490) uprawnienia turystyczne (m.in patent jachtowego sternika morskiego) uzupełnione o dodatkowe przeszkolenie (STCW) uprawnia do zajmowania stanowisk na jachtach komercyjnych zgodnie z uprawnieniami wynikającymi z posiadanych kwalifikacji (w dziale pokładowym - na jachtach komercyjnych o pojemności brutto do 200 GT). Zatem działalność szkoleniowa nastawiona jest na kształcenie wykwalifikowanych kadr do pracy w szeroko rozumianej branży sportu i turystyki wodnej. Szkolenia żeglarza jachtowego oraz jachtowego sternika morskiego pozwalają na: rozpoczęcie pracy zarobkowej w zakresie jakiego dotyczyło szkolenie lub rozwój umiejętności i kwalifikacji, które są niezbędne do wykonywanego zawodu.

Szkolenia przeprowadzane są w sposób na tyle kompleksowy, że nie służą tylko do zdania konkretnego egzaminu i uzyskania konkretnego patentu. W czasie szkoleń kursanci zdobywają szeroką wiedzę teoretyczną, a nade wszystko praktyczną dotyczącą sposobu radzenia sobie z sytuacjami na wodzie. Nakierowane są na uzyskanie wiedzy i umiejętności niezbędnych do podjęcia pracy zarobkowej w branży związanej z prowadzeniem jednostek pływających oraz szeroko rozumianą turystyką wodną.

Należy wskazać, że uzyskanie patentu żeglarza jachtowego lub jachtowego sternika morskiego nie wymaga odbycia wcześniej kursu, niemniej jednak wskazane powyżej rozporządzenie w sprawie uprawiania turystyki wodnej określa zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu żeglarza jachtowego oraz jachtowego sternika morskiego.

W kontekście powyższego z całą pewnością szkolenia będące przedmiotem pytania są szkoleniami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Drugi z warunków dla zastosowania analizowanego zwolnienia to warunek, aby szkolenia były prowadzone w formach i na zasadach wynikających z przepisów prawa. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zatem zauważyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1. podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2. czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za spełniony przez Wnioskodawcę. Szkolenia i kursy organizowane przez Wnioskodawcę, mają na celu zwiększanie kompetencji osób prowadzących rejsy morskie. Skierowane są do osób, które chcą poszerzyć kompetencje zawodowe (w szczególności żeglarzy/skipperów/kapitanów). Prowadzenie szkoleń i kursów przez specjalistów zapewnia zatem możliwości podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników, pogłębianie wiedzy i nabycie nowych umiejętności w związku z wykonywanym zawodem.

Drugim warunkiem zwolnienia wynikającym z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest prowadzenie kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Wnioskodawca nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei z art. 44 rozporządzenia Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: "Rozporządzenie") wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia od tego, aby usługi kształcenia zawodowego były „prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach”. Przepis ten wprowadza zatem warunek, który nie wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Rozporządzenia, a dodatkowo nie precyzuje o jakie przepisy chodzi i czego mają dotyczyć wspomniane formy i zasady prowadzenia usług. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT nie stanowią poprawnej implementacji przepisów art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia do polskiego porządku prawnego.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy 2006/112/WE, została potwierdzona w utrwalonej praktyce orzeczniczej, czego przykładem są następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

• wyrok z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16;
• wyrok z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13;
• wyrok z 7 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13;
• wyrok z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13;
• wyrok z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;
• wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12;
• wyrok z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12;
• wyrok z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12;
• wyrok z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12.

W przywołanym orzecznictwie NSA prezentuje stanowisko, zgodnie z którym polski ustawodawca sformułował niewynikający z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem NSA, wskazany przepis ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

W wyroku I FSK 1731/17 z 28 stycznia 2020 r. NSA orzekł: "Analizując treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy".

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co zawęża zakres zwolnienia w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Kluczowa jest zatem nie forma prowadzenia szkolenia, ale to, aby były one prowadzone przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Warto podkreślić, że powyższe nie oznacza, iż szkolenia muszę być prowadzone przez podmioty prawa publicznego, aby mogły korzystać ze zwolnienia. Istotne jest tu, aby cele były podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Nie ma przeszkód, aby zwolnienie w opisanym zakresie przysługiwało podmiotowi prywatnemu, działającemu komercyjnie (np. spółce z ograniczona odpowiedzialnością).

Zasada ta również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu o sygnaturze I SA/Wr 682/17 z 20 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł: „Warunkiem zwolnienia od podatku VAT przy usługach kształcenia jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dla oceny wystąpienia przesłanki nie jest istotna forma w jakiej wykonywane są usługi, uzyskanie akredytacji, jak i to czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne. Istotne jest to czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne”.

W Polsce kształceniem kadr dla potrzeb żeglugi zajmują się m.in. uczelnie morskie. Statut (...) w paragrafie 7 wskazuje, ze cele tej jednostki to m.in. przygotowanie wysoko wykwalifikowanych kadr dla potrzeb żeglugi i gospodarki morskiej, a w szczególności kształcenie w zawodach oficer pokładowy, co zwiera w zawodzie technik nawigator i oficer mechanik, technik mechanik okrętowy według celów wynikających z przepisów prawa według ustawy o bezpieczeństwie morskim. Z kolei z statucie (...), w paragrafie 4 wskazano, że do podstawowych zadań uczelni należy kształcenie studentów, doktorantów jako wysoko wykwalifikowanych kadr na potrzeby gospodarki opartej na wiedzy, zwłaszcza gospodarki morskiej, a w tym kształcenie przyszłych oficerów marynarki handlowej oraz innych specjalistów przygotowanych do pracy na morzu i w przemyśle oraz instytucjach morskich (kształcenie kadr oficerskich dla floty handlowej).

Należy zauważyć, że uczelnie morskie, akademie morskie, czy technika morskie kształcą kadry dla floty handlowej, a nie osoby, które od samego początku chcą zawodowo zajmować się żeglarstwem rekreacyjnym. Zatem cele publiczne polegające na kształceniu wysoko wykwalifikowanych kadr na potrzeby żeglugi turystycznej i rekreacyjnej (która podlega tym samym regulacjom prawnym co np. marynarka handlowa w zakresie chociażby Międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu, czy bezpieczeństwa żeglugi, czy też podlega tym samym prawidłom nawigacyjnym) muszą ciążyć na podmiotach prywatnych, które decydują się na świadczenie usług w zakresie kształcenia kadr zdolnych bezpiecznie prowadzić jachty żaglowe.

Skoro podmioty publiczne nie zajmują się kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem zawodowym żeglarzy jachtowych, którzy zamierzają wykonywać zawód skippera jachtów, a jednocześnie wykonywanie tego zawodu wymaga zdobycia państwowych uprawnień i zdania egzaminu, którego zasady wynikają z przepisów prawa, a do którego przygotowaniem są szkolenia będące przedmiotem pytania, cele publiczne musza być w tym zakresie realizowane przez podmioty prywatne, w tym wnioskodawcę w zakresie wskazanym w stanie faktycznym wniosku. Po drugie należy w tym miejscu wskazać, że organy instytucje znajdujące bezpośrednie umocowanie w przepisach prawa wyznaczają cele i kierunki dla kształcenia żeglarzy. Oznacza to zatem, że podmioty prawa publicznego wyznaczają cele podmiotom prawa prywatnego, które te są zobowiązane realizować podczas szkoleń (kształcenia i przekwalifikowania zawodowego), umożliwiających uzyskanie patentów wskazanych w rozporządzeniu w sprawie uprawiania turystyki wodnej. Cele te muszą być również realizowane przez skipperów prowadzących jachty żaglowe, zatem powinny być przekazywane im podczas szkoleń specjalistycznych.

Kluczowa jest zatem nie forma prowadzenia szkolenia, ale to, aby były one prowadzone przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Szkolenia na żeglarza jachtowego oraz jachtowego sternika morskiego pozwalają na uzyskanie wysokich kompetencji przez osoby, które zamierzają prowadzić jachty żaglowe po wodach śródlądowych lub morskich - jak już wskazano kształcenie wysoko wykwalifikowanych kadr na potrzeby żeglugi jest domeną uczelni morskich, te nie świadczą jednak usług na rzecz osób, które chciałyby pracować w sektorze żeglugi rekreacyjnej/turystyce morskiej. Stąd też te cele przejęte być muszą przez podmioty prywatne.

W zakresie pytania nr 2.

W kwestii uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 należy wskazać, że pełną aktualność znajduje tu analiza prawna poczyniona w odpowiedzi na pytanie 1. Uzyskanie uprawnień na patent żeglarza jachtowego i jachtowego sternika morskiego jest uzależnione od pozytywnego wyniku egzaminu przeprowadzonego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sportu i Turystyki z 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 460).

W zakresie pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzenie szkoleń doskonalących „doskonalenie umiejętności żeglarskich” korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT. W kwestii uzasadnienia należy wskazać, że pełną aktualność znajduje tu analiza prawna poczynione w odpowiedzi na pytanie 1.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego: doskonalenie umiejętności żeglarskich ma na celu podnoszenie kwalifikacji osób które posiadają już uprawnienia żeglarskie. Przepisy mówią, że prowadzenie statków wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności (np. art. 37a Ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, Dz.U. 2001 r., nr 5 poz. 43). To szkolenie skierowane jest do osób które pomimo posiadania uprawnień żeglarskich oceniają swój poziom wiedzy i umiejętności jako niewystarczający do bezpiecznego prowadzenia statku (w szczególności w celach zawodowych).

W zakresie pytania nr 4.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzenie szkoleń grupowych „jacht na wyłączność” korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W kwestii uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że pełną aktualność znajduje tu analiza prawna poczynione w odpowiedzi na pytanie 1. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego osoby biorące udział w tych szkoleniach mogą wybrać jeden z dwóch programów szkoleń: „szkolenie na patent żeglarza jachtowego” (pytanie nr 1) lub „doskonalenie umiejętności żeglarskich” (pytanie nr 3). Zakładając pozytywną odpowiedź na pytania 1 i 3 Wnioskodawca uważa, że sprzedaż szkolenia na którym można wybrać któryś z opisanych już programów szkolenia powinna być zwolniona na podstawie tego samego artykułu co one.

W zakresie pytania nr 5.

W ocenie Wnioskodawcy prowadzenie rejsów stażowo-szkoleniowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku rejsy stażowo - szkoleniowe mają na celu rozwijanie praktycznych umiejętności żeglarskich, które są konieczne w przypadku prowadzenia rejsów morskich jako skipper oraz przygotowują do samodzielnego prowadzenia rejsów. Każdy uczestnik rejsu otrzymuje opinie z rejsu potwierdzającą ilość wypływanych godzin. Opinie takie są niezbędne dla uzyskania kwalifikacji do przeprowadzania egzaminów na patenty żeglarskie, co najmniej 200 godzin wymagane jest do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego, oraz są dowodem odbycia praktyki pływania (zgodnie z § 30 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych). Potwierdzona dokumentami praktyka pływania jest niezbędna w przypadku ubiegania się o niektóre stanowiska na jachtach komercyjnych. Wnioskodawca zamierza świadczyć usługi szkoleniowe dla osób zainteresowanych komercyjnym prowadzeniem rejsów turystycznych/rekreacyjnych oraz dla osób zainteresowanych uzyskaniem kwalifikacji do pełnienia funkcji członka załogi stałej na jachtach komercyjnych o pojemności brutto (GT) do 200 jednostek oraz na jachtach komercyjnych o mocy maszyn głównych do 750 kW. Wnioskodawca zamierza również organizować praktykę morską wymaganą dla osób zainteresowanych uzyskaniem uprawnień do pełnienia funkcji załogi stałej na jachtach o pojemności brutto (GT) powyżej 200 jednostek.

Odbycie praktyki pływania jest również obowiązkowe dla osób chcących podjąć zatrudnienie jako członek komisji egzaminacyjnej na patenty żeglarskie. Szczegółowo jest to opisane w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu.

Niewątpliwie zatem organizowane przez Wnioskodawcę rejsy stażowo - szkoleniowe są formą kształcenia zawodowego, pozwalają bowiem na spełnienie kryteriów niezbędnych dla uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego, który stanowi pełne minimum dla uzyskania pracy w branży turystycznej (turystyka wodna) i pozwala na prowadzenie komercyjne rejsów po wodach śródlądowych i morskich na jachtach żaglowych o właściwościach wynikających z przepisów prawa.

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

Kluczowa jest zatem nie forma prowadzenia szkolenia, ale to, aby były one prowadzone przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Rejsy stażowo - szkoleniowe pozwalają na uzyskanie wysokich kompetencji przez osoby, które zamierzają prowadzić jachty żaglowe po wodach morskich - jak już wskazano kształcenie wysoko wykwalifikowanych kadr na potrzeby żeglugi jest domeną uczelni morskich, te nie świadczą jednak usług na rzecz osób, które chciałyby pracować w sektorze żeglugi rekreacyjnej/turystyce morskiej. Stąd też te cele przejęte być muszą przez podmioty prywatne.

Ponadto w odpowiedzi na pytanie 1 wskazano rekomendacje dla żeglarzy z raportów Państwowej Komisji Badania Wypadków Morskich. Praktyczny aspekt tych rekomendacji oraz zachowania i wiedza, które są niezbędne dla ich wypełnienia mogą być przekazane wyłącznie podczas praktyki morskiej, która jest możliwa do zdobycia tylko w czasie rejsów stażowo-szkoleniowych (nie ściśle turystycznych), a takie właśnie rejsy mają się znaleźć w ofercie Wnioskodawcy. Stąd też w ocenie Wnioskodawcy prowadzenie rejsów stażowo-szkoleniowych korzysta ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

W zakresie pytania nr 6.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w pytaniu nr 6 usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz żeglarzy/skipperów/kapitanów są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe nie stanowią usług w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy o VAT z uwagi na okoliczność, że Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk ani instytutu badawczego.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku: usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawooświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, podmiot prawa prywatnego prowadzący działalność z zakresu prowadzenia szkoleń umożliwiających uzupełnianie wiedzy i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT jeżeli spełni następujące warunki:

1)usługi da się zakwalifikować, jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego,

2)odnośnie powyższych usług istnieją odrębne przepisy określające formę i zasady ich prowadzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze, że szkolenia organizowane przez Wnioskodawcę polegają na przekazaniu profesjonalnej, specjalistycznej wiedzy i nauce umiejętności związanych z prowadzeniem jachtów żaglowych, które są wykorzystywane przez uczestników w wykonywaniu tych czynności, to bez wątpienia należy uznać iż usługi te powinny być zakwalifikowane jako usługi kształcenia zawodowego.

Aktualnie w Polsce następuje bardzo duża popularyzacja żeglarstwa morskiego. Polscy klienci aktywnie poszukują skipperów do prowadzenia rejsów rodzinnych, czy dla grup znajomych na ciepłych akwenach (np. Morze Śródziemne) w okresie wakacyjnym. Świadczy to o tym, że zawód skippera staje się coraz atrakcyjniejszą formą podjęcia pracy zarówno dla młodych ludzi, jak i starszych osób, dotychczas parających się żeglarstwem rekreacyjnie, a poszukujących ścieżki przekwalifikowania zawodowego.

Po drugie należy zauważyć, iż praca skippera polegająca, w uproszczeniu, na prowadzeniu jachtu żaglowego po wodach morskich wymaga uzyskania konkretnych uprawnień.

W przypadku jachtu o długości przekraczającej 7,5 metra, a mniejszej niż 18 metrów (większość jachtów, na których prowadzone są komercyjne rejsy morskie ma długość ok. 10-16 metrów) minimalne uprawnienia do prowadzenia jachtu to patent jachtowego sternika morskiego co wynika z Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej.

W zakresie kursu na radiooperatora bliskiego zasięgu (SRC) należy wskazać, iż w przypadku jachtu żaglowego pod polską banderą koniecznym jest, aby co najmniej jeden członek załogi jachtu posiadał takie uprawnienia. W praktyce wykonywanie zawodu skippera/kapitana bez tych uprawnień nie jest możliwe.

W odniesieniu do pozostałych kursów objętych pytaniem to należy zwrócić uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze ich odbycie umożliwia przyswojenie materiału, którego znajomość jest niezbędna na egzaminie na jachtowego sternika morskiego. Należy wskazać, że uzyskanie patentu jachtowego sternika morskiego nie wymaga odbycia wcześniej kursu, niemniej jednak rozporządzenie w sprawie uprawiania turystyki wodnej określa zakres wiedzy i umiejętności wymaganych do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego. W praktyce uzyskanie uprawnień zawodowych jachtowego sternika morskiego nie jest możliwe bez uprzedniego przygotowania teoretycznego i praktycznego.

Wszystkie zagadnienia teoretyczne wymagane do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego są omawiane odpowiednio na szkoleniach nawigacyjnych, meteorologicznych, manewrowych, technicznych itd., które są przedmiotem pytania.

Po drugie firmy poszukujące zawodowych skipperów bardzo często weryfikują czy poszerzają oni swoją wiedzę bazową (niezbędną dla uzyskania uprawnień JSM), dlatego też odbycie każdego z omawianych kursów z jednej strony zwiększa szanse skippera na zdobycie zatrudnienia, z drugiej natomiast wpływa bezpośrednio na zwiększenie jego wiedzy i umiejętności, co z kolei przekłada się na poziom bezpieczeństwa klientów podczas rejsu morskiego i zawsze powinno być priorytetem przy ocenie zasadności szkolenia.

W kontekście powyższego z całą pewnością szkolenia będące przedmiotem pytania są szkoleniami w zakresie kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego.

Drugi z warunków dla zastosowania analizowanego zwolnienia to warunek, aby szkolenia były prowadzone w formach i na zasadach wynikających z przepisów prawa. Należy jednak zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE").

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Należy zatem zauważyć, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzależniają skorzystanie ze zwolnienia podatkowego od spełnienia jedynie dwóch warunków:

1.podmiot winien świadczyć usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

2.czynności te winny być wykonywane przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Pierwszy warunek zwolnienia wynikający z Dyrektywy 2006/112/WE należy uznać za spełniony przez Wnioskodawcę. Szkolenia i kursy organizowane przez Wnioskodawcę, mają na celu zwiększanie kompetencji osób prowadzących rejsy morskie. Skierowane są do osób, które chcą poszerzyć kompetencje zawodowe (w szczególności skipperów/kapitanów). Prowadzenie szkoleń i kursów przez specjalistów zapewnia zatem możliwości podniesienia kwalifikacji zawodowych uczestników, pogłębianie wiedzy i nabycie nowych umiejętności w związku z wykonywanym zawodem.

Drugim warunkiem zwolnienia wynikającym z art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE jest  prowadzenie kształcenia przez odpowiednie podmioty prawa publicznego (którego to statusu Wnioskodawca nie posiada) lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z kolei z art. 44 rozporządzenia Rady WE nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie”) wynika, że usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Wobec braku ściślejszego określenia przez polskiego ustawodawcę jakie cele uznane są za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, należy więc wziąć pod uwagę wszelkiego rodzaju cele, których realizacja leży w gestii podmiotów publicznych. Wnioskodawca zauważa, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT uzależnia zastosowanie zwolnienia od tego, aby usługi kształcenia zawodowego były "prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach". Przepis ten wprowadza zatem warunek, który nie wynika z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE oraz Rozporządzenia, a dodatkowo nie precyzuje o jakie przepisy chodzi i czego mają dotyczyć wspomniane formy i zasady prowadzenia usług. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy o VAT nie stanowią poprawnej implementacji przepisów art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia do polskiego porządku prawnego.

Wadliwość implementacji art. 132 ust. 1 pkt i Dyrektywy 2006/112/WE, została potwierdzona w utrwalonej praktyce orzeczniczej, czego przykładem są następujące orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

·wyrok z 4 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1640/16;

·wyrok z 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 173/13;

·wyrok z 7 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1372/13;

·wyrok z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 970/13;

·wyrok z 9 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2119/13;

·wyrok z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1622/12;

·wyrok z 12 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1145/12;

·wyrok z 4 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1014/12;

·wyrok z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 615/12.

W przywołanym orzecznictwie NSA prezentuje stanowisko, zgodnie z którym polski ustawodawca sformułował niewynikający z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zdaniem NSA, wskazany przepis ustawy o VAT, odsyłając do bliżej niesprecyzowanych "odrębnych przepisów", nie zapewnia stosowania zwolnienia od VAT w sposób prawidłowy i prosty, a wręcz przeciwnie - czyni je   niedookreślonym, a w konsekwencji trudnym do zastosowania poprzez brak jasnego sprecyzowania podmiotów, które mogą w sposób zgodny z prawem unijnym i krajowym korzystać z tego zwolnienia.

W wyroku I FSK 1731/17 z 28 stycznia 2020 r. NSA orzekł: „Analizując treść przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przepis ten w sposób niewłaściwy implementuje do polskiego porządku prawnego normę z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Ostatnio wymieniony przepis bowiem pozwala państwom członkowskim na jedynie podmiotowe zawężenie zwolnienia m.in. spornych w sprawie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, gdyż zwalnia odpowiednie w nim wymienione usługi łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Tymczasem w polskiej ustawie zwolnienie usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego uzależniono od uregulowania tych kwestii w odrębnych przepisach, zawężono więc zwolnienie w oparciu o kryteria nieprzewidziane w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Właściwie implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne  do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co w sposób nieuzasadniony treścią przepisu ww. Dyrektywy zawęża zakres zwolnienia, przez określenie warunku niewynikającego z wymienionej Dyrektywy".

Z uwagi na wadliwą implementację przepisu Dyrektywy 2006/112/WE do krajowego porządku prawnego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT, przepisy ustawy krajowej należy pominąć w zakresie, w jakim przewidują one warunki wykraczające poza treści przepisów Dyrektywy, tj. wymagają, by usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 prowadzone były w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W tym zakresie przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE należy stosować bezpośrednio.

We wskazanych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do jednoznacznego przekonania, że właściwe implementowanie przepisu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE powinno polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia i przekwalifikowania zawodowego od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego, a nie od uregulowania kwestii prowadzenia takich szkoleń w odrębnych przepisach - co zawęża zakres zwolnienia w sposób nieuzasadniony treścią przepisu Dyrektywy, przez określenie warunku niewynikającego z Dyrektywy 2006/112/WE.

Kluczowa jest zatem nie forma prowadzenia szkolenia, ale to, aby były one prowadzone przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów podmiotów prawa publicznego.

Warto podkreślić, że powyższe nie oznacza, iż szkolenia muszą być prowadzone przez podmioty prawa publicznego, aby mogły korzystać ze zwolnienia. Istotne jest tu, aby cele były podobne do celów podmiotów prawa publicznego. Nie ma przeszkód, aby zwolnienie w opisanym zakresie przysługiwało podmiotowi prywatnemu, działającemu komercyjnie (np. spółce z ograniczona odpowiedzialnością).

Zasada ta również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w orzeczeniu o sygnaturze I SA/Wr 682/17 z 20 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł: „Warunkiem zwolnienia od podatku VAT przy usługach kształcenia jest po pierwsze świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i po drugie prowadzenie tegoż kształcenia przez: odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Dla oceny wystąpienia przesłanki nie jest istotna forma w jakiej wykonywane są usługi, uzyskanie akredytacji, jak i to czy są one wykonywane przez podmioty komercyjne. Istotne jest to czy podmioty inne niż publiczne świadcząc usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego realizują cele podobne jak podmioty publiczne”.

W Polsce kształceniem kadr dla potrzeb żeglugi zajmują się m.in. uczelnie morskie. Statut (...) w paragrafie 7 wskazuje, ze cele tej jednostki to m.in. przygotowanie wysoko wykwalifikowanych kadr dla potrzeb żeglugi i gospodarki morskiej, a w szczególności kształcenie w zawodach oficer pokładowy, co zwiera w zawodzie technik nawigator i oficer mechanik, technik mechanik okrętowy według celów wynikających z przepisów prawa według ustawy o bezpieczeństwie morskim. Z kolei z statucie (...), w paragrafie 4 wskazano, że do podstawowych zadań uczelni należy kształcenie studentów, doktorantów jako wysoko wykwalifikowanych kadr na potrzeby gospodarki opartej na wiedzy, zwłaszcza gospodarki morskiej, a w tym kształcenie przyszłych oficerów marynarki handlowej oraz innych specjalistów przygotowanych do pracy na morzu i w przemyśle oraz instytucjach morskich (kształcenie kadr oficerskich dla floty handlowej). Należy zauważyć, że uczelnie morskie, akademie morskie, czy technika morskie kształcą kadry dla floty handlowej, a nie osoby, które od samego początku chcą zawodowo zajmować się żeglarstwem rekreacyjnym. Zatem cele publiczne polegające na kształceniu wysoko wykwalifikowanych kadr na potrzeby żeglugi turystycznej i rekreacyjnej (która podlega tym samym regulacjom prawnym co np. marynarka handlowa w zakresie chociażby Międzynarodowych przepisów o zapobieganiu zderzeniom na morzu, czy bezpieczeństwa żeglugi, czy też podlega tym samym prawidłom nawigacyjnym) muszą ciążyć na podmiotach prywatnych, które decydują się na świadczenie usług w zakresie kształcenia kadr zdolnych bezpiecznie prowadzić jachty żaglowe.

Skoro podmioty publiczne nie zajmują się kształceniem zawodowym i przekwalifikowaniem zawodowym żeglarzy jachtowych, którzy zamierzają wykonywać zawód skippera jachtów, a jednocześnie wykonywanie tego zawodu wymaga zdobycia państwowych uprawnień i zdania egzaminu, którego zasady wynikają z przepisów prawa, a do którego przygotowaniem są szkolenia będące przedmiotem pytania, cele publiczne muszą być w tym zakresie realizowane przez podmioty prywatne, w tym wnioskodawcę w zakresie wskazanym w stanie faktycznym wniosku. Po drugie należy w tym miejscu wskazać, że organy instytucje znajdujące bezpośrednie umocowanie w przepisach prawa wyznaczają cele i kierunki dla kształcenia żeglarzy. Oznacza to zatem, że podmioty prawa publicznego wyznaczają cele podmiotom prawa prywatnego, które te są zobowiązane realizować podczas szkoleń (kształcenia i przekwalifikowania zawodowego), umożliwiających uzyskanie patentów wskazanych w rozporządzeniu w sprawie uprawiania turystyki wodnej. Cele te muszą być również realizowane przez skipperów prowadzących jachty żaglowe, zatem powinny być przekazywane im podczas szkoleń specjalistycznych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na rekomendacje dla żeglarzy z raportów Państwowej Komisji Badania Wypadków Morskich (dalej jako "PKBWM").

PKBWM działa na podstawie ustawy z dnia 31 sierpnia 2012 r. o Państwowej Komisji Badania Wypadków Morskich (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1374) oraz uzgodnionych w ramach Międzynarodowej Organizacji Morskiej (IMO) norm, standardów i zalecanych metod postępowania, wiążących Rzeczpospolitą Polską. Zgodnie z przepisami wyżej wymienionej ustawy celem badania wypadku lub incydentu morskiego jest ustalenie okoliczności i przyczyn jego wystąpienia dla zapobiegania wypadkom i incydentom morskim w przyszłości oraz poprawy stanu bezpieczeństwa morskiego. Państwowa Komisja Badania Wypadków Morskich nie rozstrzyga w prowadzonym przez siebie badaniu o winie lub odpowiedzialności osób uczestniczących w wypadku lub incydencie morskim.

Przykładowe zalecenia ds. bezpieczeństwa dla żeglarzy

1)Raport … - bardzo poważny wypadek morski - Jacht żaglowy „…”: Śmierć skippera jachtu na (...).

Państwowa Komisja Badania Wypadków Morskich uznała, że treść raportu opisującego kolejne zdarzenie w wyniku którego uderzony bomem członek załogi wypadł za burtę i utonął, powinna stać się kolejnym ostrzeżeniem dla żeglarzy w kwestii bezpiecznego przebywania i pracy na jachcie w różnych warunkach pogodowych.

2)Raport … bardzo poważny wypadek morski - Jacht Żaglowy „…”: pożar i zatonięcie jachtu na (...).

Państwowa Komisja Badania Wypadków Morskich zaleca władzom Polskiego Związku Żeglarskiego i Polskiego Związku Motorowodnego i Narciarstwa Wodnego podjęcie działań polegających na rozpowszechnianiu i propagowaniu na łamach fachowych biuletynów i czasopism związanych z uprawianiem sportów żeglarskich i motorowodnych wiedzy o zagrożeniach pożarowych występujących na jachtach morskich.

3)Raport … - bardzo poważny wypadek morski - Jacht żaglowy „…” i jacht motorowy „…”: Kolizja jachtów na (...).

Państwowa Komisja Badania Wypadków Morskich treść sporządzonego raportu kieruje do szeroko rozumianego środowiska żeglarskiego, aby stała się ona asumptem do dyskusji i wprowadzenia takiej organizacji wacht, które zapewnią prowadzenie starannej obserwacji wokoło jachtu przez wyznaczonego członka załogi.

4)Raport … - bardzo poważny wypadek morski - Jacht żaglowy „…”: Zatonięcie jachtu (...).

Komisja zaleca rozważenie zmiany wymagań na stopień Jachtowego Sternika Morskiego poprzez zwiększenie wymagań stażowych o co najmniej 12 godzin żeglugi przy wietrze równym lub silniejszym niż 6°B.

5)Raport … - bardzo poważny wypadek morski - Jacht żaglowy „…”: Wyrzucenie jachtu na plażę po wywrotce na podejściu do portu (...).

Państwowa Komisja Badania Wypadków Morskich treść sporządzonego raportu kieruje do szeroko rozumianego środowiska żeglarskiego. Podkreślenie zagadnień poruszonych w raporcie jako działania wadliwe lub naganne w programach przyszłych szkoleń, egzaminów lub warsztatów dyskusyjnych typu „studium przypadku”.

W szczególności:

·Staranne zbieranie informacji o warunkach pogodowych prognozowanych dla całej trasy rejsu i adekwatne do tego podejmowanie decyzji o wypłynięciu z portu lub zmianie trasy i portu przeznaczenia.

·Podkreślenie w szkoleniach i egzaminach znaczenia dostosowania planu rejsu do doświadczenia i odporności morskiej załogi.

·Oprócz wymaganego wyposażenia ratunkowego przypisanego do jachtu, racjonalne jego rozmieszczenie z gotowością do użycia i przeprowadzenie szczegółowych szkoleń dla całej obsady jachtu.

·Solidne zabezpieczanie lin, jak rzutki kół ratunkowych czy liny takielunku jachtu przed wypadnięciem za burtę i wkręcenie się w śrubę silnika.

6)Raport … - bardzo poważny wypadek morski - Jacht Żaglowy „…”: zatonięcie jachtu i śmierć członka załogi w wyniku przewrócenia się jachtu na (...).

Państwowa Komisja Badania Wypadków Morskich zaleca ministrowi właściwemu do spraw kultury fizycznej włączenie do zakresu egzaminu na jachtowego sternika morskiego zagadnień związanych ze statecznością jachtów, w stopniu umożliwiającym prowadzącemu jacht korzystanie z typowej informacji o stateczności wydawanej dla jachtu.

Wszystkie poruszone powyżej kwestie (stateczność jachtu żaglowego, bezpieczeństwo przeciwpożarowe, żegluga w trudnych warunkach) są przedmiotem wskazanych w stanie faktycznym kursów. Jednocześnie kształcenie w ww. zakresie bezpośrednio przekłada się na poziom bezpieczeństwa na morzu i dalej na bezpieczeństwo członków załogi. Niewątpliwie zatem realizując szkolenia w wskazanym zakresie Wnioskodawca realizuje cele publiczne.

Dodatkowo cele, które powinny być realizowane podczas omawianych szkoleń są akcentowane w dokumentach wydawanych przez Urzędy Morskie, zwłaszcza w przepisach portowych obowiązujących we wszystkich portach polskiego wybrzeża, do których stosować musza się także osoby kierujące jachtami żaglowymi. Przykładowo zarządzenie nr (...), wskazuje zasady wchodzenia jachtów do portu morskiego (...), zasady wychodzenia jachtów z ww. portu oraz zasady poruszania się i cumowania na terenie portu. Realizacja tych zaleceń wymaga odpowiedniego szkolenia, a tematyka ta jest poruszana podczas szkoleń będących przedmiotem pytania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może być wątpliwości, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkoleniowe opisane w stanie faktycznym pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem oraz mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Mając na uwadze powyższe, opisane w stanie faktycznym usługi szkoleniowe polegające na kształceniu zawodowym osób wykonujących zawód skippera/kapitana (a tym samym umożliwiające tym osobom spełnienie obowiązku stałego podnoszenia kwalifikacji wynikającego z przepisów szczególnych), powinny być zwolnione z VAT. W szczególności, za zwolnieniem ww. usług szkoleniowych z VAT przemawia spełnianie przez Wnioskodawcę warunków zwolnienia wynikających z przepisu art. 132 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 44 Rozporządzenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

Stosownie do art. 43 ust. 17 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy:

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Zatem, Dyrektywa 2006/112/WE Rady nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące usługi kształcenia oraz warunków w jakich te podmioty działają. Instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego, tj. zapewniać odpowiednią jakość nauczania, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Zaprezentowana wykładnia znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20, w którym Trybunał orzekł, że:

W ww. wyroku TSUE wskazał, że:

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że:

Orzeczenie to potwierdza, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

W tym kontekście wskazania wymaga – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady, stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Pojęcie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zostało zdefiniowane w art. 44 ww.  rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem:

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Dla oceny, czy usługi wykonywane przez Państwa Spółkę korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest m.in. stwierdzenie:

-czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub

-czy są to usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz

-czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

We wniosku Państwa Spółka wskazała, iż nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Państwa Spółka nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Usługi szkoleniowe świadczone przez Państwa Spółkę opisane we Wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, świadczone przez Państwa Spółkę usługi szkoleniowe nie korzystają/nie będą korzystać  ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie są spełnione przesłanki wynikające z powołanego przepisu.

W konsekwencji należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Powołany wyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Dla zastosowania ww. zwolnienia istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inną niż wymienione w pkt 26, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. 

Jak wynika z wniosku, podstawową działalnością Spółki jest organizacja szkoleń żeglarskich oraz egzaminów żeglarskich.

Oferowane obecnie produkty to:

·„Szkolenie na patent Żeglarza Jachtowego”,

·„Doskonalenie umiejętności żeglarskich”,

·„Jacht na wyłączność”,

·„Szkolenie na patent Jachtowego Sternika Morskiego”,

·„Egzamin na patent Żeglarza Jachtowego”, oraz

·„Egzamin na patent Jachtowego Sternika Morskiego”.

Wszystkie wskazane powyżej szkolenia i egzaminy są szkoleniami i egzaminami w zakresie kształcenia zawodowego. Egzaminy na stopnie żeglarskie organizowane są przez Spółkę w oparciu o posiadane przez nią upoważnienia do przeprowadzania takich egzaminów, udzielone przez Ministerstwo Sportu i Turystyki. Doskonalenie umiejętności żeglarskich ma na celu podnoszenie kwalifikacji osób, które posiadają już uprawnienia żeglarskie. Przepisy mówią, że prowadzenie statków wymaga posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności (np. art. 37a Ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, Dz. U. 2001 r. nr 5 poz. 43). To szkolenie skierowane jest do osób, które pomimo posiadania uprawnień żeglarskich oceniają swój poziom wiedzy i umiejętności jako niewystarczający do bezpiecznego prowadzenia statku (w szczególności w celach zawodowych). Jacht na wyłączność jest szkoleniem grupowym, różniącym się od ww. szkoleń tym, że grupa dostaje do swojej dyspozycji jacht i instruktora na wyłączność. Osoby biorące udział w szkoleniu dostają do wyboru jeden z opisanych wyżej programów szkolenia: „szkolenie na patent żeglarza jachtowego” lub „doskonalenie umiejętności żeglarskich”. Zdarza się, że w jednej grupie są osoby, które patent już mają i takie które dopiero będą przystępowały do egzaminu. Osoby prowadzące szkolenia organizowane przez Spółkę posiadają wysokie kwalifikacje zawodowe, są specjalistami w swoich dziedzinach. Kursy i szkolenia organizowane przez Spółkę obejmują część teoretyczną i część praktyczną, która prowadzona jest na jachtach. W ramach kursu uczestnicy mogą dodatkowo otrzymywać materiały szkoleniowe. Wnioskodawca nie posiada statusu jednostki objętej systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe w zakresie kształcenia i wychowania. Wnioskodawca nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Wnioskodawca nie jest podmiotem, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe. Usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę opisane we Wniosku nie są usługami w zakresie kształcenia i wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami finansowanymi w całości ani w co najmniej 70% ze środków publicznych, ani usługami ściśle związanymi z takimi usługami.  Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez Wnioskodawcę nie są usługami finansowanymi w całości ze środków publicznych, w związku z tym Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c Ustawy o VAT. Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w związku z tym Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b Ustawy o VAT.

Spółka zamierza rozszerzyć działalność o:

•  Rejsy szkoleniowo-stażowe,

•  Szkolenia z nawigacji morskiej,

•  Szkolenia z zakresu meteorologii,

•  Szkolenia z manewrowania jachtem,

•  Szkolenia „Radiooperator SRC”.

Rejsy stażowo-szkoleniowe mają na celu rozwijanie praktycznych umiejętności żeglarskich, które są konieczne w przypadku prowadzenia rejsów morskich jako skipper oraz przygotowują do samodzielnego prowadzenia rejsów. Każdy uczestnik rejsu otrzymuje opinie z rejsu potwierdzającą ilość wypływanych godzin.  Szkolenia z nawigacji morskiej, z zakresu meteorologii, z manewrowania jachtem, szkolenia techniczne z zakresu budowy silników wysokoprężnych na jachtach morskich oraz instalacji jachtowych pozwalają na podniesienie kwalifikacji zawodowych kapitanów/skipperów. Ponadto, odbycie tych szkoleń może być alternatywą dla szkolenia na jachtowego sternika morskiego. Wynika to z faktu, że szkolenia te pozwalają na przyswojenie wiedzy niezbędnej do przystąpienia do egzaminu na jachtowego sternika morskiego (j.w.) i mogą być traktowane jako forma przygotowania do ww. egzaminu, szkolenia te łącznie również stanowią przygotowanie do uzyskania patentu jachtowego sternika morskiego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez Państwa Spółkę usługi szkoleniowe stanowią/będą stanowić usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają/będą pozostawać w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają/będą miały na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Przechodząc zaś do pozostałych przesłanek warunkujących zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług wskazania wymaga, że odesłanie w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy do „odrębnych przepisów” odnosić się może wyłącznie do przepisów, które określają formy i zasady usług szkoleniowych w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Odrębne przepisy określające formy i zasady to przepisy, z których wynika np. program szkolenia, ilość godzin szkolenia, tematyka, krąg osób objętych szkoleniem, warunki, jakie musi spełnić organizator kształcenia.

Wskazali Państwo we wniosku, że przepisy, które ściśle regulują formy i zasady świadczenia usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w obrębie żeglarstwa (w szczególności na rzecz kapitanów/skipperów) mają charakter ogólny i zostały określone w odrębnych przepisach, w szczególności: w ustawie z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej, w ustawie z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie morskim,  w Rozporządzeniu Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 29 stycznia 2018 r. w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych, w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki oraz Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 22 maja 2013 r. w sprawie szczegółowych warunków uzyskiwania upoważnienia do przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz warunków kadrowych i organizacyjnych koniecznych do przeprowadzania tego egzaminu oraz w Rozporządzeniu Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie uprawiania turystyki wodnej.

Na podstawie art. 37a ustawy z dnia 21 grudnia 2000 r. o żegludze śródlądowej (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 18):

1. Prowadzenie statków przeznaczonych do uprawiania sportu lub rekreacji, zwane dalej ,,uprawianiem turystyki wodnej'', wymaga:

1) posiadania odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa;

2) przestrzegania zasad bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej.

2. Przepisy ust. 1 dotyczą statków przeznaczonych do uprawiania turystyki wodnej:

1) o napędzie żaglowym (jachtów żaglowych), które mogą być wyposażone w pomocniczy napęd

    mechaniczny;

2) o napędzie mechanicznym (jachtów motorowych), w tym także skuterów wodnych, łodzi pneumatycznych i poduszkowców;

3) o napędzie innym niż żaglowy lub mechaniczny.

3. Uprawianie turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego wydanego przez właściwy polski związek sportowy.

4. Nie wymaga posiadania dokumentu kwalifikacyjnego uprawianie turystyki wodnej na jachtach motorowych o mocy silnika do 75 kW i o długości kadłuba do 13 m, których prędkość maksymalna ograniczona jest konstrukcyjnie do 15 km/h. W przypadku jachtów przeznaczonych do najmu, uprawianie turystyki wodnej wymaga odbycia przez prowadzącego jacht szkolenia z zakresu bezpieczeństwa na wodzie. Wymóg ten nie dotyczy osób posiadających kwalifikacje z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 5.

5. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, sposób i tryb przeprowadzania szkolenia, o którym mowa w ust. 4, wzór dokumentu potwierdzającego odbycie szkolenia oraz wykaz kwalifikacji z zakresu żeglugi morskiej lub śródlądowej, których posiadanie zwalnia z obowiązku odbycia szkolenia, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

6. Osoba, która uzyskała uprawnienia do uprawiania turystyki wodnej w innym państwie, może uprawiać turystykę wodną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie posiadanych uprawnień potwierdzonych stosownym dokumentem.

7. Dokument, o którym mowa w ust. 3, określający uprawnienia do prowadzenia określonej wielkości jachtów żaglowych albo motorowych na określonych wodach wydaje właściwy polski związek sportowy osobom posiadającym odpowiednią wiedzę i umiejętności z zakresu żeglarstwa oraz spełniającym inne wymagania określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 15.

8. Jeżeli do uzyskania dokumentu, o którym mowa w ust. 3, niezbędne jest zdanie egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, egzamin ten przeprowadza właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej zwany dalej "podmiotem upoważnionym".

9. Za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego lub podmiotu upoważnionego.

10. Za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3, pobiera się opłatę, która stanowi dochód właściwego polskiego związku sportowego.

11. Wysokość opłat, o których mowa w ust. 9 i 10, nie może być wyższa niż:

1) 500 zł - za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8,

2) 50 zł - za wydanie dokumentu, o którym mowa w ust. 3

- przy czym opłaty dla uczniów i studentów w wieku do 26 lat podlegają obniżeniu o 50%.

12. Właściwy polski związek sportowy prowadzi ewidencję wydanych dokumentów, o których mowa w ust. 3, oraz gromadzi zaświadczenia ze zdania egzaminu będące podstawą do wydania tych dokumentów.

13.(uchylony)

14. Minister właściwy do spraw żeglugi śródlądowej określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki zachowania bezpieczeństwa przy uprawianiu turystyki wodnej, biorąc pod uwagę potrzebę zapewnienia bezpieczeństwa żeglugi.

15. Minister właściwy do spraw kultury fizycznej określi, w drodze rozporządzenia:

1) wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych,

2) sposób i tryb przeprowadzania egzaminu, o którym mowa w ust. 8,

3) wzór zaświadczenia ze zdania egzaminu,

4) wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień,

5) wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu, o którym mowa w ust. 8, oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu, o którym mowa w ust. 3,

- biorąc pod uwagę bezpieczeństwo żeglugi, konieczność zapewnienia jednolitego sposobu prowadzenia egzaminu, zakres uprawnień uzyskiwanych po zdaniu egzaminu, koszty poniesione przez właściwy polski związek sportowy lub podmiot upoważniony oraz warunki wskazane w ust. 11.

Zgodnie z § 1 Rozporządzenia Ministra Sportu i Turystyki z dnia 9 kwietnia 2013 r.  w sprawie uprawiania turystyki wodnej (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 460 ze zm.):

Rozporządzenie określa:

1)wymagania niezbędne do uzyskania dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień, w szczególności dotyczące wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, oraz odpowiadający im zakres uprawnień do prowadzenia jachtów żaglowych albo motorowych;

2)sposób i tryb przeprowadzania egzaminu potwierdzającego posiadanie odpowiedniej wiedzy i umiejętności z zakresu żeglarstwa, zwanego dalej „egzaminem”;

3)wzór zaświadczenia o zdaniu egzaminu;

4)wzory dokumentów potwierdzających posiadanie uprawnień;

5)wysokość opłat za przeprowadzenie egzaminu oraz za czynności związane z wydaniem dokumentu kwalifikacyjnego do uprawiania turystyki wodnej.

W myśl § 2 ust. 1 i 2 cytowanego wyżej rozporządzenia:

1. Dokumentami kwalifikacyjnymi potwierdzającymi posiadanie uprawnień do uprawiania turystyki wodnej na jachtach żaglowych o długości kadłuba powyżej 7,5 m lub motorowych o mocy silnika powyżej 10 kW są patenty:

1) żeglarza jachtowego;

2) jachtowego sternika morskiego;

3) kapitana jachtowego;

4) sternika motorowodnego;

5) motorowodnego sternika morskiego;

6) kapitana motorowodnego;

7) mechanika motorowodnego.

2. Wzory patentów określa załącznik nr 1 do rozporządzenia.

Na podstawie § 6 ust. 1 cytowanego wyżej rozporządzenia:

Patent jachtowego sternika morskiego uzyskuje osoba, która:

1)ukończyła 18. rok życia;

2)odbyła co najmniej dwa rejsy po wodach morskich w łącznym czasie co najmniej 200 godzin żeglugi;

3)zdała egzamin z wymaganej wiedzy i umiejętności.

W myśl § 15 ww. rozporządzenia:

Egzaminy na poszczególne patenty i licencje przeprowadza się zgodnie z zakresem wymagań egzaminacyjnych określonych w załączniku nr 4 do rozporządzenia.

Na podstawie § 8 Rozporządzenia Ministra Gospodarki Morskiej i Żeglugi Śródlądowej  w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania z 7 marca 2018 r. (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 490 ze zm.):

1.Każdy członek załogi stałej żaglowego jachtu komercyjnego posiadający kwalifikacje, o których mowa w § 4, obowiązany jest ukończyć przeszkolenie w zakresie podstawowej wiedzy żeglarskiej lub posiadać co najmniej patent jachtowego sternika morskiego.

2.Ramowy program przeszkolenia w zakresie podstawowej wiedzy żeglarskiej określa załącznik nr 2 do rozporządzenia.

Ponadto, w odniesieniu do szkolenia na radiooperatora SRC, to stosownie do § 23 ww. rozporządzenia:

Na jachtach komercyjnych wyposażonych w urządzenia radiokomunikacyjne kapitan jest obowiązany posiadać odpowiednie świadectwo operatora urządzeń radiowych w służbie radiokomunikacyjnej morskiej, o którym mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 150 ust. 4 ustawy – Prawo telekomunikacyjne.

Natomiast według § 7 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Administracji i Cyfryzacji w sprawie świadectw operatora urządzeń radiowych (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 99):

Zakres wymogów egzaminacyjnych oraz niezbędnych szkoleń dla osób ubiegających się  o świadectwo operatora urządzeń radiowych określa, w służbie radiokomunikacyjnej morskiej  i żeglugi śródlądowej – załącznik nr 5 do rozporządzenia.

Co więcej, zgodnie z § 31 ww. rozporządzenia w sprawie kwalifikacji i przeszkolenia członków załóg jachtów komercyjnych oraz warunków ich uzyskiwania:

1.Praktykę pływania i dodatkową praktykę pływania w ramach rejsów stażowo-szkoleniowych uznaje się, jeżeli były odbywane w trakcie:

1)udokumentowanego szkolenia na kwalifikacje żeglarskie prowadzonego przez uznany ośrodek szkoleniowy lub

2)kursu przygotowującego do egzaminu na kwalifikacje turystyczne lub inne certyfikaty kompetencji niebędące potwierdzeniem kwalifikacji żeglarskich, lub

3)rejsu prowadzonego zgodnie z opisanym programem szkolenia w celu zdobywania doświadczenia i podnoszenia umiejętności praktycznych.

2.W przypadku gdy rejs, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, był prowadzony przez podmiot inny niż:

1)uznany ośrodek szkoleniowy uprawniony do prowadzenia szkoleń na kwalifikacje żeglarskie,

2)podmiot prowadzący kursy przygotowujące do egzaminu na kwalifikacje turystyczne

– rejs ten nie może trwać krócej niż 48 godzin.

Zatem – jak wynika z powyższego – ww. rozporządzenia i ustawa określają zakres szkoleń oraz ich tematykę. Zawierają także szereg wytycznych dotyczących przeprowadzenia egzaminów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w Państwa przypadku został/zostanie spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia świadczonych usług, o których mowa we wniosku, w ramach szkoleń z kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Podsumowując, prowadzenie szkoleń:

·przygotowujących do egzaminów: „szkolenia na patent żeglarza jachtowego” oraz  „szkolenia na patent jachtowego sternika morskiego”,

·doskonalącego w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej „doskonalenie umiejętności żeglarskich”,

·grupowego w zakresie techniki i wiedzy żeglarskiej „jacht na wyłączność”,

korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. 

Również prowadzenie w przyszłości szkoleń w zakresie:

·organizacji rejsów stażowo-szkoleniowych,

·techniki i wiedzy żeglarskiej takich jak kurs radiooperatora SRC, warsztaty nawigacyjne, warsztaty meteorologiczne, szkolenia manewrowania jachtem morskim, szkolenia techniczne z zakresu budowy silników wysokoprężnych na jachtach morskich oraz instalacji jachtowych,

będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy. 

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 3, 4, 5 i 6 należało uznać za prawidłowe.   

Z opisu sprawy wynika również, że w związku z przeprowadzanymi szkoleniami zawodowymi, tj.  „szkolenia na patent żeglarza jachtowego” oraz „szkolenia na patent jachtowego sternika morskiego” organizują i przeprowadzają Państwo egzaminy z zakresu przedmiotowych szkoleń. Realizowana usługa przeprowadzenia egzaminów przez Państwa jest ściśle związana z usługą szkolenia zawodowego.

Aby ustalić, czy dana czynność (dostawa bądź usługa) ma ścisły związek z usługami kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, należy zastosować w pierwszym rzędzie wykładnię językową przepisu posiłkując się w tym zakresie definicją słownikową. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996 r., „związek” to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób.

W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College, w którym Trybunał wskazał warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby można było skorzystać ze zwolnienia w odniesieniu do świadczenia usługi (ale też i dostawy towarów) ściśle związanej z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Po pierwsze, zarówno główna działalność edukacyjna, jak i dostawa towarów lub świadczenie usług ściśle związane z tą  działalnością muszą być wykonywane przez jeden z podmiotów, o których mowa w  art. 132 ust. 1 lit.  i dyrektywy 2006/112/WE. Po drugie, świadczenie usług lub dostawa towarów ściśle związanych z czynnościami głównymi mogą korzystać ze zwolnienia tylko wtedy, jeżeli są  one  konieczne do dokonywania transakcji podlegających zwolnieniu. Po trzecie, świadczenie usług i dostawa towarów są wyłączone z zakresu zwolnienia, jeżeli ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez dokonywanie transakcji stanowiących bezpośrednią konkurencję w stosunku do  działalności przedsiębiorstw wykonujących działalność gospodarczą, objętej podatkiem VAT. W sprawie Horizon College Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął, że „Świadczenie usług lub dostawa towarów mogą być uznane za „ściśle związane” z działalnością edukacyjną, a przez to traktowane tak samo na gruncie podatkowym zgodnie z art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy tylko, gdy mają one  rzeczywiście charakter pomocniczy w stosunku do działalności edukacyjnej stanowiącej świadczenie główne (...). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że określone świadczenie może być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze  świadczenia głównego (...)” - pkt 28 i 29.

Uwzględniając zatem wnioski wypływające z orzecznictwa TSUE wskazania wymaga, że zwolnienia dotyczące dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z  usługami podstawowymi (usługami kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania zawodowego) mają zastosowanie, jeżeli:

• usługi te są wykonywane przez podmiot korzystający ze zwolnienia przy świadczeniu usługi podstawowej,
• usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej,
• ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przy czym wyżej wymienione warunki muszą być spełnione łącznie aby dana usługa mogła być potraktowana jako usługa ściśle związana z usługą kształcenia i mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o wskazane przepisy.

Wskazali Państwo, że związek pomiędzy ww. egzaminami, a szkoleniami żeglarskimi polega na tym, że szkolenie na patent żeglarza jachtowego przygotowuje do egzaminu na patent żeglarza jachtowego, a szkolenie na patent jachtowego sternika morskiego przygotowuje do egzaminu na patent jachtowego sternika morskiego, w zakresie wiedzy i umiejętności wymaganych na tych egzaminach. Wnioskodawca zobowiązuje się w ofercie, że zapewni uczestnikom możliwość wzięcia udziału w egzaminie (egzaminy odbywają się w ostatni dzień szkolenia). Osoby biorące udział w szkoleniach nie mają obowiązku wzięcia udziału w egzaminie (najczęściej dzieje się to, gdy nie czują się jeszcze przygotowane i postanawiają powtórzyć kurs przed podejściem do egzaminu). Przeprowadzenie egzaminu jest elementem uzyskania uprawnień do zawodów, o których mowa we wniosku. Osoby, które zdadzą egzamin otrzymują od komisji egzaminacyjnej zaświadczenie o zdanym egzaminie. Głównym celem egzaminów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatnika niekorzystającego ze zwolnienia.

Jak wyżej rozstrzygnąłem, świadczone przez Państwa szkolenia przygotowujące do egzaminów: „szkolenia na patent żeglarza jachtowego” oraz „szkolenia na patent jachtowego sternika morskiego” korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Tym samym usługi przeprowadzania ww. egzaminów na uprawnienia żeglarskie: „egzaminu na patent żeglarza jachtowego” oraz „egzaminu na patent jachtowego sternika morskiego” korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy w zw. z art. 43 ust. 17 i ust. 17a ustawy, w takim zakresie, w jakim stanowią one usługi ściśle związane z usługą szkoleniową przygotowującą do egzaminów: „szkolenia na patent żeglarza jachtowego” oraz „szkolenia na patent jachtowego sternika morskiego”.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.   

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.