Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

·   prawidłowe – w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części działki niezabudowanej o nr 1, dla której możliwa jest zabudowa tej części działki;

·   nieprawidłowe – w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części działki niezabudowanej o nr 1, dla której nie jest możliwa zabudowa tej części działki;

·   nieprawidłowe – w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych o nr 2 oraz 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 14 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 marca 2025 r. (wpływ 13 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Przedmiotem licytacji jest prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej:

·adres: (…),

·składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3,

·prowadzona księga wieczysta: (…).

Charakterystyka nieruchomości:

1.Działka 2:

1) Teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (...) zgodnie z MPZP.

2) Na działce znajdował się budynek, który został rozebrany w latach 2012-2014.

3) Znajdujące się na działce sieci uzbrojenia technicznego (kanalizacyjne, wodociągowe, telekomunikacyjne) stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i są częścią składową gruntu.

2. Działka 1:

1)Teren przeznaczony na ciągi pieszo-rowerowe (...) zgodnie z MPZP.

2)Działka nie posiada budynków ani budowli. Nie była wykorzystywana w żadnej działalności gospodarczej ani zwolnionej z VAT.

3. Działka 3:

1) Część działki przeznaczona na zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (...), pozostała część to tereny zieleni (...) oraz drogi (...) zgodnie z MPZP.

2) Na działce znajdują się sieci techniczne, które są częścią składową gruntu i stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Słup energetyczny należący do podmiotu trzeciego (dostawcy energii) znajduje się na tej działce i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Dodatkowe informacje:

·   Nieruchomość została nabyta przez dłużnika w 2016 r. aportem, bez prawa do odliczenia VAT.

·   Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie budowli w ostatnich 2 latach przed licytacją.

·   Komornik podejmował udokumentowane działania w celu potwierdzenia warunków zastosowania zwolnień z VAT, lecz nie uzyskał wszystkich wymaganych informacji od dłużnika.

Dodatkowy opis nieruchomości i podejmowane działania:

1.Które nieruchomości są przedmiotem sprzedaży?

Przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego gruntów o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, położonych w obrębie (…) we (…), dla których prowadzona jest księga wieczysta (…).

2.Czy słup energetyczny i sieci uzbrojenia technicznego stanowią budowle?

Tak, słup oraz sieci kanalizacyjne, wodociągowe i telekomunikacyjne są budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

3.Czy słup energetyczny i sieci techniczne są przedmiotem sprzedaży?

Słup energetyczny nie jest częścią składową nieruchomości i nie będzie przedmiotem sprzedaży. Sieci techniczne, które stanowią część składową gruntu, będą przedmiotem sprzedaży.

4.Czy podjęto działania w celu ustalenia warunków zwolnienia z VAT?

Komornik prowadził działania zmierzające do potwierdzenia warunków zwolnienia z VAT (np. dotyczące prawa do odliczenia VAT przy nabyciu nieruchomości przez dłużnika oraz ewentualnych wydatków na ulepszenie budowli). Brak współpracy dłużnika uniemożliwił uzyskanie niezbędnych informacji.

5.Jakie przeznaczenie w MPZP mają działki?

·Działka 2: teren zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej (...).

·Działka 1: teren ciągów pieszo-rowerowych (...).

·Działka 3: teren mieszkaniowy (...) oraz tereny zieleni i drogi (...).

6.Czy działki były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT?

Nie, działki nie były wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej ani zwolnionej z VAT.

7.Czy przy nabyciu nieruchomości przysługiwało prawo do odliczenia VAT?

Nie, przy nabyciu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w 2016 roku dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT.

W uzupełnieniu do wniosku uzupełnił Pan opis sprawy poprzez wskazanie:

Dłużnik

• Dłużnikiem w sprawie jest (…) z siedzibą we (…). Dłużnik prowadzi działalność gospodarczą, zarejestrowaną w KRS.

Nabycie nieruchomości przez dłużnika

• Dłużnik nabył nieruchomość w 2016 roku aportem.

• Nabycie nieruchomości nie było opodatkowane VAT.

• Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, ponieważ aport do Spółki nie podlegał opodatkowaniu VAT.

Wykorzystanie nieruchomości przez dłużnika

• Dłużnik nie wykorzystywał nieruchomości (działka 1, 2, 3) do prowadzenia działalności gospodarczej.

• Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów cywilnoprawnych.

• Dłużnik nie wykorzystywał nieruchomości do celów osobistych.

Budowle i pierwsze zasiedlenie

• Budowle na działkach:

• Działka 2: sieci uzbrojenia technicznego (kanalizacyjne, wodociągowe, telekomunikacyjne).

• Działka 1: brak budowli.

• Działka 3: sieci techniczne oraz słup energetyczny (należący do podmiotu trzeciego).

• Dłużnik nie wybudował żadnych budowli.

• Budowle były obecne na działkach w momencie nabycia przez dłużnika.

• Nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

Ulepszenia budowli

• Dłużnik nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budowli.

• W związku z powyższym, nie wystąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu budowli.

Przeznaczenie działki 1

• Działka 1 nie jest zabudowana.

• W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające różne przeznaczenia.

• Plan miejscowy dopuszcza zabudowę na części działki.

Ponadto, wskazał Pan, iż:

 • Komornik podejmował udokumentowane działania w celu uzyskania informacji dotyczących prawa do odliczenia VAT i historii użytkowania nieruchomości przez dłużnika.

• Brak pełnych informacji wynika z braku współpracy dłużnika.

• Wszystkie działania zostały udokumentowane w aktach egzekucyjnych.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

Czy sprzedaż na licytacji komorniczej prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3 będzie zwolniona z podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek nr 1, 2, 3 nie korzysta ze zwolnienia z VAT, ponieważ:

·   Działki 1 i 2, 3 są przeznaczone pod zabudowę, co wyłącza zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

·   Budowle nie zostały zasiedlone, a dłużnik nie poniósł wydatków na ulepszenie, co uniemożliwia zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a.

·   Na podstawie art. 43 ust. 21 ustawy o VAT, ze względu na brak możliwości potwierdzenia spełnienia warunków zwolnienia, należy uznać, że transakcja podlega opodatkowaniu VAT w stawce 23%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest:

·   prawidłowe – w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części działki niezabudowanej o nr 1, dla której możliwa jest zabudowa tej części działki;

·   nieprawidłowe – w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części działki niezabudowanej o nr 1, dla której nie jest możliwa zabudowa tej części działki;

·   nieprawidłowe – w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych o nr 2 oraz 3.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111), zgodnie z którym:

Przepis art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą mającą miejsce w ramach egzekucji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Tym samym komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy oraz do uwzględnienia w trakcie sprzedaży towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, zarówno grunty, jak i budynki oraz budowle, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż oraz zbycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność jest opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że przeciwko Dłużnikowi (Spółce) prowadzone jest postępowanie z użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek o numerach ewidencyjnych: 1, 2, 3, dla której prowadzona jest księga wieczysta: (…). Dłużnik nabył nieruchomość w 2016 roku aportem. Nabycie nieruchomości nie było opodatkowane VAT. Dłużnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, ponieważ aport do Spółki nie podlegał opodatkowaniu VAT. Dłużnik nie wykorzystywał nieruchomości (działki 1, 2, 3) do prowadzenia działalności gospodarczej. Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów cywilnoprawnych. Działki nie były wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej ani zwolnionej z VAT. Ponadto, jak Pan wskazał,

Działka 1 stanowi:

-Teren przeznaczony na ciągi pieszo-rowerowe (...) zgodnie z MPZP.

-Działka nie posiada budynków ani budowli. Nie była wykorzystywana w żadnej działalności gospodarczej ani zwolnionej z VAT.

-Działka 1 nie jest zabudowana.

-W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające różne przeznaczenia.

-Plan miejscowy dopuszcza zabudowę na części działki.

Działka 2 stanowi:

-   Teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (...) zgodnie z MPZP.

-   Na działce znajdował się budynek, który został rozebrany w latach 2012-2014.

-   Znajdujące się na działce sieci uzbrojenia technicznego (kanalizacyjne, wodociągowe, telekomunikacyjne) stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego i są częścią składową gruntu.

Działka 3:

-   Część działki przeznaczona na zabudowę mieszkaniową wielorodzinną (...), pozostała część to tereny zieleni (...) oraz drogi (...) zgodnie z MPZP.

-   Na działce znajdują się sieci techniczne, które są częścią składową gruntu i stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Słup energetyczny należący do podmiotu trzeciego (dostawcy energii) znajduje się na tej działce i nie będzie przedmiotem sprzedaży.

Pana wątpliwości dotyczą wskazania, czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania obejmującego niezabudowaną działkę nr 1 oraz działki nr 2 i 3 wraz z prawem własności znajdujących się na nich zabudowań, będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że z uwagi na fakt, że Dłużnikiem jest spółka, w analizowanej sprawie dojdzie do sprzedaży majątku należącego do przedsiębiorstwa Dłużnika. Zatem w odniesieniu do dostawy prawa użytkowania wieczystego obejmującego niezabudowaną działkę nr 1 oraz działki nr 2 i 3 wraz ze znajdującymi się na nich budowlami, Dłużnik będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem sprzedaż będzie dotyczyła składników majątku przedsiębiorstwa Dłużnika – Spółki.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

Należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 4 ust. 2 cyt. ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego: miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zwolnienia od podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Tym samym, również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

Wskazania wymaga, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”, „budowli” i „urządzenia budowlanego”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego:

Stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

W celu wyjaśnienia wątpliwości należy w pierwszej kolejności przywołać przepis art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.), w myśl którego:

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle zapisów art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego:

Na podstawie art. 48 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli przebiegające pod/nad daną działką części infrastruktury są przyłączone do przedsiębiorstw świadczących usługi przesyłowe, to stanowią one własność tych przedsiębiorstw.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”).

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”, zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy, nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Wobec powyższego uznać należy, że słup energetyczny, znajdujący się na działce nr 3, nie będzie częścią składową sprzedawanej działki, gdyż jest przedmiotem odrębnej własności. Tym samym, wskazane naniesienie nie będzie przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dokonanej w ramach sprzedaży działki nr 3.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w odniesieniu do działki nr 3, przedmiotem dostawy będzie grunt i sieci techniczne usytuowane na tej działce, jednak bez znajdującego się na działce słupa energetycznego, należącego do podmiotu trzeciego.

W sytuacji gdy przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiona jest budowla, niestanowiąca własności zbywcy, to mimo, iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i w sensie prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt (jako grunt zabudowany) bez tego obiektu.

Zatem, skoro na działce nr 3 posadowiony jest słup energetyczny, który stanowi własność podmiotu trzeciego, to nie będzie on przedmiotem dostawy.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy działki nr 3 będzie grunt i sieci techniczne, bez słupa energetycznego, który to nie stanowi własności Dłużnika – Spółki.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy:

Zatem ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych, przy spełnieniu warunków z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle bądź ich części, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-   przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 21 ustawy:

Wobec powyższego, dokonana w trybie egzekucji dostawa towarów, jest opodatkowana, jeżeli udokumentowane działania w celu potwierdzenia zwolnienia podjęte przez komornika lub organ egzekucyjny były z powodu dłużnika bezskuteczne.

Z wniosku wynika, że w 2016 r. Dłużnik (Spółka) nabył prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w drodze aportu do Spółki.

Wskazał Pan, że działka 1 nie jest zabudowana, a zgodnie z MPZP teren ten przeznaczony jest na ciągi pieszo-rowerowe (...). Ponadto, w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego wyznaczono linie rozgraniczające różne przeznaczenia. Plan miejscowy dopuszcza również zabudowę na części działki. Wskazać zatem należy, że zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, ww. działka została podzielona na część niezabudowaną, na której nie jest dopuszczalna zabudowa oraz na część, na której dopuszczalna jest zabudowa. Stanowi ona zatem, grunt z możliwością jego częściowego zabudowania. Tym samym, dostawa ww. działki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w części będącej zgodnie z MPZP przeznaczonej pod zabudowę. Natomiast, sprzedaż pozostałej części działki (bez możliwości zabudowy) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie do dostawy części działki nr 1, na której jest dopuszczalna zabudowa, zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania dla dostawy części tej działki zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W odniesieniu do nabycia ww. działki, wskazał Pan, iż nabycie nieruchomości nie było opodatkowane podatkiem VAT. Zatem, nie można mówić, że Dłużnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub że takie prawo mu nie przysługiwało, skoro przy nabyciu nieruchomości nie wystąpił podatek VAT. Dłużnik nie wykorzystywał nieruchomości (działki 1, 2, 3) do prowadzenia działalności gospodarczej. Działki nie były przedmiotem najmu, dzierżawy ani innych umów cywilnoprawnych. Działki nie były wykorzystywane do żadnej działalności gospodarczej ani zwolnionej z VAT. Ponadto, jak Pan wskazał działka nr 1 nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej, a co za tym idzie, nie zostały spełnione warunki do zastosowania dla dostawy tej części działki zwolnienia wynikającego z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem dostawa niezabudowanej części działki nr 1 przeznaczonej pod zabudowę, nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że przedmiotem sprzedaży w drodze licytacji komorniczej są działki zabudowane o nr 2 oraz 3, na których znajdują się opisane we wniosku sieci techniczne. Jak Pan wskazał, ww. naniesienia stanowią budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Dłużnik nie wybudował żadnych z ww. budowli. Budowle były obecne na działkach w momencie nabycia ich przez Dłużnika. Dłużnik nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie budowli. W związku z powyższym, nie wystąpiło pierwsze zasiedlenie po ulepszeniu budowli.

Nie sposób jednak zgodzić się ze stwierdzeniem zawartym we wniosku, iż nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie budowli w rozumieniu ustawy. Jak bowiem, wskazano art. 2 pkt 14 ustawy, ilekroć w przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W omawianym przypadku, Dłużnik nie wybudował przedmiotowych budowli, znajdowały się one na działkach już w momencie ich nabycia przez Dłużnika. Zatem, w drodze aportu nabył on działki nr 2 oraz 3, które były już zabudowane wskazanymi we wniosku budowlami. Zatem, wraz z czynnością aportu doszło do oddania budowli do użytkowania nabywcy a zatem najpóźniej w tej dacie doszło do pierwszego zasiedlenia budowli opisanych we wniosku.

Zatem, przedstawiony we wniosku opis sprawy pozwala stwierdzić, że licytacyjna sprzedaż budowli znajdujących się na działce nr 2 oraz 3, będzie korzystać ze zwolnień od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż jak wskazano w opisie sprawy, zostały one nabyte przez Dłużnika w drodze aportu w 2016 r. – zatem, w stosunku do budowli znajdujących się na ww. działkach nastąpiło już ich pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Dłużnik nie ponosił żadnych wydatków na wybudowanie ani też ulepszenie budowli. W konsekwencji, dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem, zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dla dostawy budowli usytuowanych na działkach na działkach nr 2 oraz 3.

Skoro dostawa ww. budowli znajdujących się na działce nr 2 oraz nr 3 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa gruntu, na którym znajdują się przedmiotowe budowle, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Skoro zatem dostawa przedmiotowych działek zabudowanych będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy analiza pozostałych zwolnień jest bezzasadna.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że sprzedaż w drodze licytacji komorniczej prawa użytkowania wieczystego części działki nr 1 – na której dopuszcza się zabudowę – nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Natomiast, sprzedaż pozostałej części działki nr 1 – nieprzeznaczonej pod zabudowę – będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Dostawa działek zabudowanych o nr 2 i nr 3, będzie natomiast korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Podsumowując, sprzedaży na licytacji komorniczej prawa użytkowania wieczystego części działki nr 1 – na której dopuszcza się zabudowę – nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy a co za tym idzie będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku. Natomiast, sprzedaż pozostałej części działki nr 1 – nieprzeznaczonej pod zabudowę – będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z kolei, sprzedaż na licytacji komorniczej prawa użytkowania wieczystego zabudowanych działek nr 2 i nr 3 będzie korzystała ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko uznałem za:

·   prawidłowe – w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części działki niezabudowanej o nr 1, dla której możliwa jest zabudowa tej części działki;

·   nieprawidłowe – w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego części działki niezabudowanej o nr 1, dla której nie jest możliwa zabudowa tej części działki;

·   nieprawidłowe – w części dotyczącej braku zwolnienia od podatku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek zabudowanych o nr 2 oraz 3.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego. Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisem stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydając interpretację indywidualną oparłem się na opisie sprawy wskazanym we wniosku, dotyczącym działki nr 1 a mianowicie, że:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.