Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

12 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

-uznania czynności wykonywanych w ramach Etapów 1-2 za świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane jako dostawa towaru z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2);

-prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Uzupełnili go Państwo pismem z 17 lutego 2025 r. (wpływ 17 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie oraz pismem z 5 marca 2025 r. (wpływ 5 marca 2025 r.).

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowana będąca stroną postępowania:

A

2.Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

B

Opis stanu faktycznego

W dniu 5 marca 2024 r. Wnioskodawcy zawarli umowę konsorcjum (dalej: Umowa Konsorcjum) w celu:

a)opracowania i złożenia wspólnej oferty na wykonanie zamówienia publicznego na dostawę i montaż (…) konstrukcji budynku wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (dalej: Zadanie), realizowanego przez X (dalej: Zamawiający) oraz

b)wspólnej realizacji Zadania w przypadku wyboru przez Zamawiającego złożonej przez Wnioskodawców oferty.

Zgodnie z zapisami Umowy Konsorcjum, w ramach Zadania każdy z Wnioskodawców realizuje zakres robót/prac wskazany w załączniku nr 1 do Umowy Konsorcjum i samodzielnie wystawia faktury VAT bezpośrednio na rzecz Zamawiającego za wykonane etapy prac stosownie do podziału wynagrodzenia wskazanego w Umowie Konsorcjum.

Oferta złożona przez Wnioskodawców została wybrana przez Zamawiającego, w związku z czym w dniu xx.xx.2024 r. pomiędzy Wnioskodawcami i Zamawiającym zawarta została umowa na realizację Zadania (dalej: Umowa).

Zgodnie z Umową, Zadanie składa się z dwóch etapów:

1. Etap 1 – wykonanie i dostawa konstrukcji budynku (...), tj.:

a)opracowanie warsztatowego projektu wykonania (...), zawierającego szczegółowe rozkroje poszczególnych elementów i przedstawienie go do akceptacji Zamawiającego,

b)wykonanie planu awaryjnego zamknięcia budynku i przedstawienie go do akceptacji Zamawiającego,

c)dokonanie Montażu próbnego zgodnie z wytycznymi zawartymi w (…),

d)wykonanie planu pakowania materiałów i przedstawienie go do akceptacji Zamawiającego,

e)pakowanie materiałów,

f)dostarczenie konstrukcji budynku (...) oraz przygotowanie materiałów do transportu zgodnie z wytycznymi zawartymi w (…),

g)wykonanie innych czynności niezbędnych do należytej realizacji Umowy, zgodnie z (…)

oraz

2. Etap 2 – montaż konstrukcji budynku (...), tj.:

a)wykonanie ramowego harmonogramu prac montażowych zgodnie z (…),

b)wykonanie kompletnego montażu konstrukcji budynku zgodnie z projektem konstrukcji (…), projektem architektonicznym (…) i projektem wentylacji (…),

c)prace wykończeniowe wraz z pozostałymi elementami systemu wentylacji zgodnie z projektem konstrukcji (…), projektem architektonicznym (…) i projektem wentylacji (…).

Wykonanie powyższych świadczeń wymaga specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które posiadają Wnioskodawcy.

Wszystkie czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Umowy są ze sobą ściśle powiązane i konieczne do wykonania celu Umowy jakim jest dostarczenie i zamontowanie budynku. Wykonanie danego etapu prac warunkuje przystąpienie do etapu kolejnego.

Dostarczenie elementów konstrukcji budynku (...) realizowane będzie zgodnie z Formułą FCA (Free Carrier) w przypadku transportu kontenerami lub zgodnie z Formułą FAS (Free along ship) w przypadku transportu statkiem ekspedycyjnym wg INCOTERMS 2020. Następnie elementy zostaną załadowane na statek czarterowany przez Zamawiającego i dostarczone (...).

Do obowiązków Wnioskodawców należy odprawa konstrukcji budynku, w tym m.in. uzyskanie zgody na eksport towaru, odprawa eksportowa zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi, uzyskanie wszelkich pozwoleń na transport towaru wewnątrz terminala portowego i transport konstrukcji pod miejsce rozładunku, w doku wskazanym przez Zamawiającego.

Z tytułu należytego wykonywania Umowy Konsorcjum przysługuje wynagrodzenie zgodne ze złożoną przez Konsorcjum ofertą, które jest wynagrodzeniem ryczałtowym i obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotu Umowy – Etap 1 i Etap 2, w tym w szczególności: wartość przedmiotu dostawy, koszty związane z dokonaniem montażu próbnego, oraz z opracowaniem warsztatowego projektu wykonania (...), wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z realizacją przedmiotu Umowy i przeniesienie prawa do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do tych utworów, koszty przygotowania przedmiotu dostawy do transportu, wszelkie koszty transportu przedmiotu dostawy (...), koszty odpraw celnych, koszt rękojmi, koszt gwarancji, należne podatki, zysk, narzuty, ewentualne upusty, koszty opracowania i dostarczenia dokumentów, które zostaną przekazane w czasie realizacji przedmiotu Umowy, koszty sprzętu, wyposażenia technicznego, koszt montażu, koszt ubezpieczenia oraz pozostałe czynniki cenotwórcze związane z realizacją przedmiotu Umowy.

Płatność wynagrodzenia za Zadanie będzie zrealizowana zgodnie z następującym harmonogramem:

1)kwota stanowiąca 60% wynagrodzenia umownego brutto będzie wypłacona po podpisaniu przez strony ostatecznego protokołu odbioru Etapu 1 bez uwag,

2)kwota stanowiąca 30% wynagrodzenia umownego brutto będzie wypłacona po podpisaniu przez strony protokołu odbioru końcowego prac montażowych,

3)kwota stanowiąca 10% wynagrodzenia umownego brutto określonego w ust. 1 pkt 1 Umowy będzie wypłacona po podpisaniu przez strony ostatecznego protokołu odbioru Etapu 2.

Ponadto, Wnioskodawcy na własny pisemny wniosek otrzymają zaliczkę, która zostanie wypłacona pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek:

a)przedłożenia Zamawiającemu i zaakceptowania przez Zamawiającego zabezpieczenia należytego wykonania Umowy wniesionego przez Konsorcjum,

b)podpisania Umowy,

c)przedłożenia Zamawiającemu przez Konsorcjum oddzielnego zabezpieczenia zaliczki w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej.

Zarówno Wnioskodawcy, jak i Zamawiający mają siedzibę na terytorium Polski i są czynnymi podatnikami VAT.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

1.Czy Wnioskodawca – A oraz Zainteresowana niebędąca stroną postępowania – B, są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług?

2.W którym konkretnie momencie następuje wykonanie przez Państwa (uczestników Konsorcjum) przedmiotu Zadania?

3.Czy montaż konstrukcji budynku dokonywany jest przez Państwa (uczestników Konsorcjum) lub przez podmiot działający na Państwa rzecz?

4.Na czym konkretnie będą polegały wykonywane czynności w zakresie montażu konstrukcji budynku oraz prace wykończeniowe wraz z pozostałymi elementami systemu wentylacji? Proszę wymienić poszczególne etapy czynności bez wskazywania technicznych szczegółów.

5.Czy ww. czynności będą skomplikowaną operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, znanych przede wszystkim Państwu?

6.Czy bez Państwa wsparcia (bez specjalistycznej wiedzy i umiejętności) prawidłowy montaż konstrukcji budynku byłby niemożliwy?

7.Na terytorium jakiego kraju będą znajdowały się towary/materiały, składające się na dostawę z montażem oraz kiedy/w którym momencie Państwo przeniosą prawo do rozporządzania nimi jak właściciel na Zamawiającego?

8.Czy realizowane przez Państwa czynności w zakresie montażu konstrukcji budynku wykonywane w ramach realizacji Zadania odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, która jest identyfikowalna co do jej położenia (do nieruchomości, której lokalizacja jest określona w chwili świadczenia usługi)?

9.Czy realizowane przez Państwa czynności wykonywane w ramach realizacji Zadania odnoszą się do konkretnych, co do miejsca położenia obiektów budowlanych?

10.Gdyby świadczenie polegające na dostawie konstrukcji budynku wraz z montażem, znajdowało się na terytorium kraju, to czy przysługiwałoby Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizacji ww. czynności?

11.Czy uczestnicy Konsorcjum będą posiadali dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji Zadania?

Ponadto, w piśmie z 5 marca 2025 r. wskazali Państwo, że nadrzędnym celem Zamawiającego jest nabycie kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie i montażu budynku w miejscu wskazanym przez Zamawiającego. Zamawiający oczekuje bowiem dostarczenia budynku w taki sposób aby możliwe było korzystanie z niego, co wymaga montażu. Zatem intencją Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych świadczeń odrębnie lecz obu etapów łącznie, co oznacza, że rozdzielenie etapów Zadania nie jest możliwe, ponieważ stanowiłoby działanie sztuczne i uniemożliwiałoby realizację Zadania.

Pytania

1.Czy świadczenie wykonywane przez Wnioskodawców na podstawie Umowy stanowi świadczenie kompleksowe?

2.Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy świadczenie wykonywane przez Wnioskodawców na podstawie Umowy stanowi dostawę z montażem opodatkowaną w miejscu, w którym towary będące przedmiotem dostawy są montowane?

3.Czy Wnioskodawcy są uprawnieni do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Zadania?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców:

1.Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawców na podstawie Umowy stanowi świadczenie kompleksowe.

2.Świadczenie wykonywane przez Wnioskodawców na podstawie Umowy stanowi dostawę z montażem opodatkowaną w miejscu, w którym towary będące przedmiotem dostawy są montowane.

3.Wnioskodawcy są uprawnieni do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Zadania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

W zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędące dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów VAT powinno być traktowane odrębnie i niezależnie. Jeśli jednak kilka świadczeń obejmuje jedną dostawę towarów (usługę), to z ekonomicznego punktu widzenia nie należy takiej dostawy (usługi) sztucznie dzielić. Taka sytuacja będzie zachodzić w szczególności wtedy, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem o charakterze zasadniczym, w stosunku do którego pozostałe świadczenia mają charakter jedynie pomocniczy.

Pojęcie świadczenia kompleksowego nie ma charakteru legalnego, jednak zostało wypracowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i jest akceptowane również przez organy podatkowe.

Przykładowo w wyroku z 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96) TSUE uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie, co ma miejsce w przypadku świadczeń opisanych w złożonym wniosku.

Z wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. (sygn. C-44/11) wynika również, że usługa składająca się z kilku elementów, które są tak ściśle ze sobą powiązane, że stanowią obiektywnie jednolite świadczenie gospodarcze, stanowi świadczenie kompleksowe, podlegające opodatkowaniu na zasadach właściwych dla świadczenia głównego. W sposób bardziej szczegółowy istotę świadczenia kompleksowego przedstawiono w wyroku TSUE z 27 października 2005 r. (sygn. C-41/04), wskazując, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT.

Również w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. (sygn. C-572/07) wskazano, że „(…) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uznać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz (…) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W ocenie TSUE istotny jest zatem aspekt ekonomiczny i funkcjonalny określonych świadczeń. Jeżeli ich rozdzielenie byłoby niecelowe i sztuczne, to nie ma powodu do traktowania ich odrębnie, choć hipotetycznie mogłyby stanowić odrębne czynności opodatkowane. W takim przypadku, aby ocenić kwalifikację podatkową świadczenia kompleksowego należy ustać, które z poszczególnych świadczeń składających się na świadczenie kompleksowe stanowi świadczenie główne.

Zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. (sygn. C-349/96) rozróżnienie pomiędzy świadczeniem głównym a pomocniczym sprowadza się do tego, że świadczenie pomocnicze służy lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego (zasadniczego). Zatem oceniając relacje pomiędzy poszczególnymi czynnościami składającymi się na świadczenie kompleksowe należy ustalić, która z nich ma charakter zasadniczy, a która służy jedynie lepszemu wykonaniu tej pierwszej.

Z orzeczeń TSUE można wywnioskować, iż dane świadczenie, na które składa się kilka czynności, może być uznane za świadczenie złożone (na potrzeby podatku VAT) w przypadku, gdy czynności składające się na to świadczenie mają następujące cechy:

-elementy świadczenia są tak ściśle powiązane ze sobą, iż tworzą jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter,

-czynności te nie są od siebie niezależne,

-możliwe jest wyodrębnienie świadczenia głównego, które dla nabywcy stanowi podstawowy cel danej transakcji,

-niektóre czynności mają charakter pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, tzn. nie stanowią one celu samego w sobie, ale środek do lepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Bazując na orzecznictwie TSUE, polskie organy podatkowe (np. w indywidualnej interpretacji z 6 marca 2020 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012.71.2019.2.JK) sformułowały następujące wnioski:

1.„Za zasadę przewodnią należy przyjąć, że każde świadczenie powinno być uznane za odrębne i niezależne i tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

2.W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeżeli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

3.W przypadku, gdy wykonana usługa stanowi jedno świadczenie w aspekcie gospodarczym, w ramach którego jeden z elementów stanowi świadczenie główne/zasadnicze, a inny pomocnicze/uboczne, to usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

4.Odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania. Podobnie sposób fakturowania nie ma wpływu na reżim opodatkowania usług kompleksowych.

5.Kryterium odrębności często stosowane w kontekście świadczeń złożonych opiera się na weryfikacji, czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wykonane przez dowolny inny podmiot”.

Kompleksowe świadczenie może stanowić w szczególności dostawa towarów z montażem, co potwierdził także TSUE w wyroku w sprawie C-111/05 (A. sp. jawna aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket) wskazując, że „(…) dobro materialne może być przedmiotem instalacji lub montażu, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dostawcę lub na jego rzecz, bez utraty przez transakcję charakteru „dostawy towaru”. Jeżeli bowiem prace instalacyjne (montażowe) są niezbędne dla korzystania z instalowanego towaru i nawet jeżeli instalacja (montaż) ta wykracza poza proste czynności podłączeniowe oraz wymaga zaangażowania poważnych środków, to nie powoduje to, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru.

W opisanym w złożonym wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawcy dokonują na rzecz Zamawiającego dostawy konstrukcji budynku wraz z montażem. W celu wykonania tego świadczenia Konsorcjum wykonuje także szereg czynności pobocznych, takich jak organizacja montażu próbnego konstrukcji budynku, transportu elementów konstrukcji budynku do portu oraz odprawa celna eksportowa. Przy czym nadrzędnym celem Zamawiającego jest nabycie kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie i montażu budynku w miejscu wskazanym przez Zamawiającego, a zatem wszelkie świadczenia są podporządkowane ww. celowi głównemu.

Zdaniem Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, iż intencją Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych świadczeń oddzielnie, tj. osobno pojedynczych elementów konstrukcji budynku oraz odrębnie usług polegających na transporcie, próbnym montażu czy ostatecznym montażu budynku. Zamawiający nie posiada bowiem wystarczającej wiedzy oraz zasobów, aby dokonać samodzielnego montażu budynku. Wszystkie czynności towarzyszące wykonaniu Umowy i przypisane na podstawie tej umowy do Wnioskodawców nie stanowią bowiem prostych czynności, które wykonać może każdy podmiot, lecz wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, a nierzadko dostępu do tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawców. Taką wiedzę i umiejętności, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, posiadają Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawców, wszystkie czynności wykonywane przez nich na podstawie Umowy są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Ich rozdzielenie byłoby niecelowe i sztuczne, a w wielu przypadkach niemożliwe. W związku z tym, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawców na podstawie Umowy stanowi świadczenie kompleksowe.

W zakresie pytania nr 2

W świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów, a także eksport towarów.

Co do zasady, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy i przepis ten ma zastosowanie także do towarów eksportowanych (art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).

Zgodnie jednak z punktem 2 tegoż przepisu, w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz, miejscem ich dostawy jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane. Nie uznaje się przy tym za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zdaniem Wnioskodawców, świadczenie stanowiące przedmiot stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku stanowi właśnie dostawę z montażem, o której mowa w ww. przepisach.

Jak wskazano w doktrynie, przepis art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT „znajduje zastosowanie, gdy przedmiotem transakcji jest jedno kompleksowe świadczenie zawierające element dostawy towarów oraz element usługowy (montaż lub instalację), przy czym dominującym elementem w ramach kompleksowego świadczenia jest ten pierwszy” (J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT. Komentarz, Legalis 2014).

W opinii Wnioskodawców nie ulega wątpliwości, że w przedstawionym stanie faktycznym najważniejszym elementem świadczenia kompleksowego jest dostawa konstrukcji budynku. Stanowi ona zasadniczy cel Zamawiającego. Nie ma uzasadnienia dla przyjęcia, że świadczeniem głównym jest jakiekolwiek inne świadczenie składające się na przedmiotową czynność kompleksową. Wszystkie one służą bowiem realizacji zasadniczego celu, którym jest dostarczenie konstrukcji budynku wraz z jego montażem. Natomiast sam montaż jest świadczeniem uzupełniającym dostarczenie konstrukcji budynku, Zamawiający oczekuje bowiem dostarczenia budynku w taki sposób by możliwe było korzystanie z niego, co wymaga jego montażu. Mamy zatem do czynienia z transakcją dostawy towarów w postaci konstrukcji budynku.

Jednocześnie jednak, miejscem opodatkowania przedmiotowej transakcji dostawy towarów będzie miejsce ich zamontowania. Są one bowiem montowane przez Wnioskodawców i nie zachodzi przesłanka negatywna z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, która odnosi się do prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z ugruntowanego orzecznictwa organów podatkowych wynika, że przez „proste czynności” należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru (tak przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2022 r, sygn. 0114-KDIP1-2.4012. 410.2022.2.RST).

Zdaniem Wnioskodawców, nie sposób uznać, że montaż konstrukcji budynku ma charakter prosty i mógłby zostać wykonany przez Zamawiającego – jest to bowiem proces skomplikowany i wymagający specjalistycznej wiedzy.

Biorąc pod uwagę powyższe, świadczenie wykonywane przez Wnioskodawców na podstawie Umowy, stanowi dostawę z montażem opodatkowaną w miejscu, w którym towary będące przedmiotem dostawy są montowane.

W zakresie pytania nr 3

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia występuje z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o VAT (w szczególności przewidzianych w art. 88 ustawy o VAT).

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, bądź dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 ww. ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Świadczenie dokonywane w ramach Umowy w postaci dostawy z montażem konstrukcji budynku byłoby opodatkowane VAT jeśli czynności te byłyby wykonywane na terytorium kraju. A zatem Wnioskodawcom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług dokonywanym na potrzeby realizacji Umowy, przy założeniu, że:

-zostaną spełnione pozostałe warunki przewidziane w art. 86 ustawy o VAT, w szczególności po stronie sprzedawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej na rzecz danego Wnioskodawcy dostawy/świadczenia usług, a dany Wnioskodawca otrzyma faktury VAT dokumentujące zakup;

-nie będą zachodzić przesłanki negatywne odliczenia VAT naliczonego, sformułowane w art. 88 ustawy o VAT oraz

-Wnioskodawcy będą posiadali dokumenty, w których wynikać będzie związek odliczonego podatku ze świadczeniami wykonanymi w ramach Umowy.

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy,

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Przy czym wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak stosownie do cytowanego art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani zawarli umowę konsorcjum (dalej: Umowa Konsorcjum) w celu:

a)opracowania i złożenia wspólnej oferty na wykonanie zamówienia publicznego na dostawę i montaż (...) konstrukcji budynku wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną (Zadanie), realizowanego przez X (Zamawiający) oraz

b)wspólnej realizacji Zadania w przypadku wyboru przez Zamawiającego złożonej przez Wnioskodawców oferty.

Zgodnie z zapisami Umowy Konsorcjum, w ramach Zadania każdy z Wnioskodawców realizuje zakres robót/prac wskazany w załączniku nr 1 do Umowy Konsorcjum i samodzielnie wystawia faktury VAT bezpośrednio na rzecz Zamawiającego za wykonane etapy prac stosownie do podziału wynagrodzenia wskazanego w Umowie Konsorcjum. Oferta złożona przez Wnioskodawców została wybrana przez Zamawiającego, w związku z czym, pomiędzy Zainteresowanymi i Zamawiającym zawarta została umowa na realizację Zadania (Umowa). Umowa jest realizowana w ramach dwóch Etapów:

-Etap 1 – wykonanie i dostawa konstrukcji budynku (...);

-Etap 2 – montaż konstrukcji budynku (...).

Dostarczenie elementów konstrukcji budynku (...) realizowane będzie zgodnie z Formułą FCA (Free Carrier) w przypadku transportu kontenerami lub zgodnie z Formułą FAS (Free along ship) w przypadku transportu statkiem ekspedycyjnym wg INCOTERMS 2020. Następnie elementy zostaną załadowane na statek czarterowany przez Zamawiającego i dostarczone (...).

Z tytułu należytego wykonywania Umowy Konsorcjum przysługuje wynagrodzenie zgodne ze złożoną przez Konsorcjum ofertą, które jest wynagrodzeniem ryczałtowym i obejmuje wszelkie koszty związane z realizacją przedmiotu Umowy – Etap 1 i Etap 2, w tym w szczególności: wartość przedmiotu dostawy, koszty związane z dokonaniem montażu próbnego, oraz z opracowaniem warsztatowego projektu wykonania (...), wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w związku z realizacją przedmiotu Umowy i przeniesienie prawa do zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich do tych utworów, koszty przygotowania przedmiotu dostawy do transportu, wszelkie koszty transportu przedmiotu dostawy (...), koszty odpraw celnych, koszt rękojmi, koszt gwarancji, należne podatki, zysk, narzuty, ewentualne upusty, koszty opracowania i dostarczenia dokumentów, które zostaną przekazane w czasie realizacji przedmiotu Umowy, koszty sprzętu, wyposażenia technicznego, koszt montażu, koszt ubezpieczenia oraz pozostałe czynniki cenotwórcze związane z realizacją przedmiotu Umowy. Płatność wynagrodzenia jest realizowana zgodnie z ustalonym harmonogramem. Wnioskodawcy na własny pisemny wniosek otrzymają zaliczkę, która zostanie wypłacona pod warunkiem spełnienia następujących przesłanek:

a)przedłożenia Zamawiającemu i zaakceptowania przez Zamawiającego zabezpieczenia należytego wykonania Umowy wniesionego przez Konsorcjum,

b)podpisania Umowy,

c)przedłożenia Zamawiającemu przez Konsorcjum oddzielnego zabezpieczenia zaliczki w formie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej.

Państwa wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy świadczenie wykonywane przez uczestników Konsorcjum na podstawie zawartej Umowy na realizację Zadania stanowi świadczenie kompleksowe jako dostawa towaru z montażem, które powinno podlegać opodatkowaniu w miejscu, w którym towary będące przedmiotem dostawy są montowane (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Wskazać należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów).

Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Jednocześnie należy wskazać, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających, te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do dokonywanych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności. Uczestnicy Konsorcjum z uwagi na swą odrębność prawnopodatkowną w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązani są do dokumentowania dokonywanych świadczeń, odpłatnej dostawy towarów/odpłatnego świadczenia usług. Ponadto wybierają oni spośród siebie podmiot, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą.

Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że to strony konsorcjum określają w umowie konsorcjum sposób rozliczeń między sobą, jak i zamawiającym (inwestorem), tj. sposób wystawiania faktur, należnego wynagrodzenia, terminów wykonania prac oraz kwestii odpowiedzialności za przydzielone im zadania z tytułu realizacji celu nałożonego na nich przez inwestora (zamawiającego) w ramach zlecenia/przetargu. W praktyce, w umowie konsorcjum strony mogą wyznaczyć lidera konsorcjum (który m.in. pełni funkcję reprezentacyjną oraz prowadzi rozliczenia z inwestorem), a także mogą ustanowić, że każdy podmiot – jako uczestnik konsorcjum – świadczy usługi bezpośrednio na rzecz inwestora.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji lider konsorcjum – partner konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania realizowanych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości wyrażonych w pytaniu oznaczonym nr 1, tj. ustalenia, czy świadczenie wykonywane przez Państwa (uczestników Konsorcjum) na podstawie zawartej Umowy na realizację Zadania polegającego na dostawie i montażu (...) konstrukcji budynku wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, stanowi świadczenie kompleksowe, wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za czynność zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako czynności pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do czynności zasadniczej.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym (kompleksowym), powinno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, świadczenie nie powinno być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

-w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

-w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

W tym miejscu warto zwrócić uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito-Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (22)”.

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału, jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)”. Rzecznik Generalna zauważyła także, że „uzgodnienie odrębnych cen za poszczególne elementy świadczenia również jest jedynie wskazówką przemawiającą za istnieniem kilku niezależnych świadczeń (31)”. Należy zauważyć, że powołaną wyżej opinię podzielił TSUE w wydanym w dniu 4 marca 2021 r. wyroku C-581/19.

Świadczenie kompleksowe ma zatem miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy, dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W konsekwencji powyższego, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, dokonują Państwo na rzecz Zamawiającego dostawy konstrukcji budynku wraz z montażem. W celu wykonania tego świadczenia Konsorcjum wykonuje szereg czynności pobocznych, takich jak organizacja montażu próbnego konstrukcji budynku, transportu elementów konstrukcji budynku do portu oraz odprawa celna eksportowa. Przy czym nadrzędnym celem Zamawiającego jest nabycie kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie i montażu budynku wraz z niezbędną infrastrukturą, w miejscu wskazanym przez Zamawiającego, zatem wszelkie świadczenia są podporządkowane ww. celowi głównemu. Zadanie realizowane przez Państwa w ramach zawartej Umowy składa się z dwóch etapów:

1. Etap 1 – wykonanie i dostawa konstrukcji budynku (...), tj.:

a)opracowanie warsztatowego projektu wykonania (...), zawierającego szczegółowe rozkroje poszczególnych elementów i przedstawienie go do akceptacji Zamawiającego,

b)wykonanie planu awaryjnego zamknięcia budynku i przedstawienie go do akceptacji Zamawiającego,

c)dokonanie montażu próbnego zgodnie z wytycznymi zawartymi w (…),

d)wykonanie planu pakowania materiałów i przedstawienie go do akceptacji Zamawiającego,

e)pakowanie materiałów,

f)dostarczenie konstrukcji budynku (...) oraz przygotowanie materiałów do transportu zgodnie z wytycznymi zawartymi w (…),

g)wykonanie innych czynności niezbędnych do należytej realizacji Umowy, (…)

oraz

2. Etap 2 – montaż konstrukcji budynku (...), tj.:

a)wykonanie ramowego harmonogramu prac montażowych zgodnie z (…)

b)wykonanie kompletnego montażu konstrukcji budynku zgodnie z projektem konstrukcji (…), projektem architektonicznym (…) i projektem wentylacji (…),

c)prace wykończeniowe wraz z pozostałymi elementami systemu wentylacji zgodnie z projektem konstrukcji (…), projektem architektonicznym (…) i projektem wentylacji (…).

Do obowiązków Wnioskodawców należy również odprawa konstrukcji budynku, w tym m.in. uzyskanie zgody na eksport towaru, odprawa eksportowa zgodnie z obowiązującymi przepisami celnymi, uzyskanie wszelkich pozwoleń na transport towaru wewnątrz terminala portowego i transport konstrukcji pod miejsce rozładunku.

Płatność wynagrodzenia za Zadanie będzie zrealizowana zgodnie z następującym harmonogramem:

1)kwota stanowiąca 60% wynagrodzenia umownego – wypłacona po podpisaniu przez strony ostatecznego protokołu odbioru Etapu 1 bez uwag,

2)kwota stanowiąca 30% wynagrodzenia umownego – wypłacona po podpisaniu przez strony protokołu odbioru końcowego prac montażowych,

3)kwota stanowiąca 10% wynagrodzenia umownego – wypłacona po podpisaniu przez strony ostatecznego protokołu odbioru Etapu 2.

Wskazali Państwo, że wszystkie czynności wykonywane przez uczestników Konsorcjum na podstawie Umowy są ze sobą ściśle powiązane i konieczne do wykonania celu Umowy jakim jest dostarczenie i zamontowanie budynku. Wykonanie danego etapu prac warunkuje przystąpienie do etapu kolejnego.

Jak wynika z wniosku, wszystkie czynności wykonywane przez uczestników Konsorcjum na podstawie Umowy zawartej z Zamawiającym są nakierowane na to, aby dostarczyć konstrukcję budynku oraz zamontować w miejscu wskazanym przez Zamawiającego. Nadrzędnym celem Zamawiającego jest nabycie kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie i montażu budynku w miejscu wskazanym przez Zamawiającego. Wskazali Państwo, że intencją Zamawiającego nie jest nabycie poszczególnych świadczeń odrębnie lecz obu etapów łącznie, co oznacza, że rozdzielenie etapów Zadania nie jest możliwe, ponieważ stanowiłoby działanie sztuczne i uniemożliwiałoby realizację Zadania.

Warto w tym miejscu zacytować wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, w którym sąd uznał, że przy ustalaniu charakteru usługi dla celów podatku od towarów i usług należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z porozumień gospodarczych, a nie wyodrębniać poszczególne czynności służące realizacji tego celu na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego.

Biorąc zatem pod uwagę charakter i cechy świadczenia należy wskazać, że kompleksowe świadczenie stanowi dostawa i montaż konstrukcji budynku zgodnie z projektem konstrukcji, projektem architektonicznym i projektem wentylacji, w miejscu wskazanym przez Zamawiającego, a także prace wykończeniowe, jak również powiązane świadczenia dokonywane przez Państwa w ramach zawartej Umowy, takie jak opracowanie projektów, wykonanie niezbędnych planów (awaryjnego zamknięcia budynku, planu pakowania materiałów), montaż próbny, dostawa konstrukcji budynku (...). Poszczególne czynności składające się na Etap 1 i Etap 2 są ze sobą tak blisko związane, że tworzą w obiektywny sposób jedno niepodzielne świadczenie, a ich podział byłby sztuczny i nieuzasadniony. Przy czym, w opisanym przypadku, dostawa konstrukcji budynku ma charakter dominujący, oczekiwany przez Zamawiającego. Zamawiający oczekuje bowiem dostarczenia konstrukcji budynku w taki sposób aby możliwe było korzystanie z budynku, co wymaga jego z montażu w docelowym miejscu. Natomiast czynności wchodzące w zakres objęty Etapem 1, jak również czynności związane z przetransportowaniem konstrukcji budynku, nie stanowią dla Zamawiającego celu samego w sobie, lecz są to czynności pomocnicze, służące do lepszego (pełnego) zrealizowania celu, jakim jest dostawa konstrukcji budynku. Wydzielenie poszczególnych czynności z całej transakcji nie miałoby gospodarczego uzasadnienia. Realizacja zawartej pomiędzy stronami Umowy wymaga w pierwszej kolejności zrealizowania czynności w ramach Etapu 1, tj. opracowania projektów, wykonania niezbędnych planów (awaryjnego zamknięcia budynku, planu pakowania materiałów), montażu próbnego, dostarczenie konstrukcji budynku (...). Dopiero po wykonaniu ww. czynności jest możliwe przystąpienie do kolejnych prac oraz realizacja dostawy (świadczenia głównego), a następnie montażu konstrukcji budynku w miejscu wskazanym przez Zamawiającego (tj. (...)). Jak już wyżej wskazano, nadrzędnym celem Zamawiającego jest nabycie kompleksowego świadczenia polegającego na dostawie i montażu budynku. Zamawiający nie jest zainteresowany nabyciem poszczególnych świadczeń odrębnie, gdyż wykonanie obu etapów łącznie umożliwia realizację przez Państwa Zadania. Wydzielenie poszczególnych czynności z całej transakcji nie miałoby gospodarczego uzasadnienia. Dlatego też, nie tylko sama dostawa konstrukcji budynku, ale również pozostałe czynności wykonywane przez Państwa w ramach Etapu 1 i Etapu 2 są wymagane przez Zamawiającego, jako środek do pełnego zrealizowania celu Zadania, tj. dostawy i montażu budynku w określonym miejscu. Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które powinno być rozliczone na zasadach właściwych dla dostawy towarów.

Oprócz dostawy konstrukcji budynku, są Państwo zobowiązani również do wykonania pozostałych czynności, które składają się na Etap 1 i Etap 2, niezbędnych do zrealizowania celu Zadania, m.in.:

-opracowania warsztatowego projektu wykonania (...), zawierającego szczegółowe rozkroje poszczególnych elementów oraz przedstawienia go do akceptacji Zamawiającego;

-wykonania planu awaryjnego zamknięcia budynku oraz przedstawienia go do akceptacji Zamawiającego,

-dokonania montażu próbnego zgodnie z wytycznymi,

-wykonania planu pakowania materiałów i przedstawienia go do akceptacji Zamawiającego, następnie spakowania materiałów,

-dostarczenia konstrukcji budynku (...) oraz przygotowania materiałów do transportu zgodnie z wytycznymi,

-wykonania ramowego harmonogramu prac montażowych zgodnie z Załącznikiem 1 do Umowy.

Wskazali Państwo, że ww. świadczenia składające się na wykonanie Zadania wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które posiadają uczestnicy Konsorcjum. Również wykonywane czynności w zakresie montażu konstrukcji budynku oraz prace wykończeniowe wraz z pozostałymi elementami systemu wentylacji są skomplikowaną operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy i doświadczenia, znanych przede wszystkim uczestnikom Konsorcjum. Bez Państwa wsparcia, specjalistycznej wiedzy i umiejętności, prawidłowy montaż konstrukcji budynku byłby niemożliwy.

Mamy więc do czynienia ze złożonym procesem, wykraczającym poza „proste” czynności umożliwiające korzystanie i funkcjonowanie dostarczonego i zamontowanego budynku. Nie można zatem traktować zaprojektowania i wykonania elementów konstrukcji budynku, przygotowania elementów konstrukcji (materiałów) do transportu oraz usług zarówno próbnego montażu, jak i montażu w miejscu docelowym w oderwaniu od głównego elementu świadczenia, jakim jest dostawa konstrukcji budynku. Należy ponownie podkreślić, że – jak wynika z opisu sprawy – wszystkie czynności wykonywane przez Konsorcjum na podstawie Umowy są ze sobą ściśle powiązane i konieczne do wykonania celu Umowy jakim jest dostarczenie i zamontowanie budynku. Wykonanie danego etapu prac warunkuje przystąpienie do etapu kolejnego. Zamawiający oczekuje od Państwa dostarczenia budynku w taki sposób aby możliwe było korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem, co wymaga zamontowania budynku. Zatem, wydzielenie poszczególnych czynności realizowanych w ramach Etapu 1 i Etapu 2 z całej transakcji nie miałoby gospodarczego uzasadnienia (rozdzielenie tych czynności miałoby charakter sztuczny).

W świetle powyższego, należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Państwa w ramach Etapów 1-2 stanowią świadczenie kompleksowe, które powinno być opodatkowane jako dostawa towaru z montażem, w rozumieniu art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Tym samym, skoro czynności wykonywane przez Państwa w ramach Etapów 1-2 stanowią dostawę towarów instalowanych/montowanych, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, to miejscem dostawy (opodatkowania) powinno być miejsce, w którym towary są instalowane/montowane. Ze względu na to, że instalacja dostarczonej konstrukcji budynku odbywa się poza terytorium kraju, to czynności wykonywane w ramach Etapów 1-2, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie są opodatkowane na terytorium Polski.

Zatem, oceniając całościowo, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia przez uczestników Konsorcjum podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Zadania.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Zatem w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze.

Z wniosku wynika, że uczestnicy Konsorcjum, tj. A oraz B są zarejestrowanymi, czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zgodnie z zapisami Umowy Konsorcjum, w ramach Zadania, każdy z uczestników realizuje zakres robót/prac wskazany w Umowie Konsorcjum.

Uczestnicy Konsorcjum będą posiadali dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi w ramach realizacji Zadania polegającego na dostawie konstrukcji budynku wraz z montażem. Ponadto, gdyby ww. świadczenie odbywało się na terytorium kraju, to przysługiwałoby Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od realizacji ww. czynności. Tym samym, mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Zadania, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług niezbędnych do realizacji Zadania polegającego na dostawie konstrukcji budynku wraz z montażem.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności przyjętego sposobu dokumentowania rozliczeń pomiędzy Zainteresowanymi a Zamawiającym. Kwestia ta nie była przedmiotem oceny tutejszego Organu.

kwestii rozliczeń Zainteresowanych z Zamawiającym przyjętego sposobu dokumentowania rozliczeń

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.