Interpretacja indywidualna - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - Interpretacja - 0113-KDIPT1-1.4012.79.2025.2.WL

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dotacji na inwestycję pn.: „...”,

‒braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją ww. inwestycji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowy oczyszczalni ścieków dla szkół podstawowych na terenie Gminy,

‒prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ... z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału dostarczanej wody w m³ do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 marca 2025 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

I. Stan faktyczny - kwestie ogólne

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 609 ze zm.), Gmina ... (dalej: Gmina) jest wyposażona w osobowość prawną i ma zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

Gmina realizuje operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszeniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i oszczędzanie energii” pn. „...” polegającą na:

1.Budowie ... sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ... sztuki oczyszczalni dla szkół (tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...).

2.Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw dn ....

Realizacja inwestycji jest II etapem w ramach alokacji środków z PROW - Gospodarka wodno-ściekowa – Gmina otrzymała w dn. 11.08.2022 r. interpretację indywidualną o numerze 0112-KDIL1- 1.4012.310.2022.2.AW, w którym stanowisko opisane przez Gminę uznane było za prawidłowe w zakresie odliczenie podatku VAT metodą metrażową w zakresie zadania inwestycyjnego dotyczącego wodociągu.

Zadanie będzie finansowane z przyznanych środków przez Samorząd Województwa ... w ramach umowy o przyznaniu pomocy Nr ... zawartej w dniu ... r. Wydatki po stronie Gminy w ramach inwestycji to usługa inspektora nadzoru. Natomiast koszt sporządzenia dokumentacji projektowych - Programu Funkcjonalno Użytkowego (PFU) oraz opracowanie analizy finansowej i wniosku o dofinansowanie będą podlegały refundacji z dotacji. Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę. Gmina będzie zobowiązana do rozliczenia kosztów inwestycji po jej zakończeniu. Wypłata przyznanych w ramach PROW na lata 2014-2020 środków finansowych nastąpi na zasadzie refundacji części poniesionych kosztów na podstawie wniosku o płatność. Rozliczenie inwestycji odbywa się z Urzędem Marszałkowskim Województwa ... z siedzibą w .... Ponieważ Gmina otrzyma dofinansowanie w formie refundacji części poniesionych kosztów kwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji, w przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie będzie się ubiegać o wypłatę środków. Gmina nie ma możliwości przeznaczenia dofinansowania otrzymanego w związku z realizacją inwestycji na inny cel. Realizacja inwestycji podlega wyodrębnionej ewidencji księgowej.

Wydatki poniesione na infrastrukturę wodociągową oraz przydomowe oczyszczalnie ścieków będą więc dokumentowane odrębnymi fakturami. Gmina jest więc w stanie precyzyjnie wydzielić/przyporządkować wydatki dotyczące projektu na te związane z infrastrukturą wodociągową oraz na te związane z oczyszczalnią ścieków. Celem obu inwestycji, budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i montażu zasuw na sieci wodociągowej, jest poprawa środowiska naturalnego oraz warunków życia mieszkańców na terenie gminy .... Łączna wysokość dofinansowania na oba zadania wynosi ... zł.

Otrzymana dotacja pokryje koszty inwestycji pt.: „...” w następującym zakresie:

1)w zakresie zadania 1: budowy przydomowych oczyszczalni i oczyszczalni ścieków przy szkołach – 100% kosztów brutto – tj. łącznie z VAT (VAT jako nieodliczony jest w tym zakresie kosztem kwalifikowany rozliczanym z dotacji)

2)w zakresie zadania 2: budowy zasuw na wodociągach – 100% kosztów netto, bez VAT, w tym przypadku wg stanowiska pytającego będzie on miał prawo odliczyć VAT i wystąpić o jego zwrot.

II. Stan faktyczny – „.....”.

W przypadku inwestycji dot. budowy ... sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ... sztuk oczyszczalni dla szkół (tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...). Na stronie Urzędu Gminy był ogłoszony nabór chętnych do udziału w projekcie. Zgłoszenia weryfikowano wg ustalonych w ogłoszeniu kryteriów m.in. położenie nieruchomości na terenie gminy, niezaleganie z płatnościami na rzecz Gminy. Udział mieszkańców - właścicieli nieruchomości był dobrowolny. Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązuje się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom/podmiotom przydomowych oczyszczalni ścieków. Inwestycja będzie zrealizowana z pozyskanych środków, bez wkładu własnego właścicieli nieruchomości. Użytkownicy wybudowanych oczyszczalni, będą zobowiązani do jej bieżącego utrzymywania na własny koszt.

W związku z brakiem sieci kanalizacyjnej Gmina przystąpiła do realizacji projektu w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków pn.: „....”.

Gmina nie zamierza w sposób stały i zorganizowany wykonywać działalność w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują ją podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością w zakresie dostawy i montażu takich oczyszczalni. Celem jest bowiem rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej w gminie.

III. Stan faktyczny – „....”.

Gmina jest także zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i składa pliki JPK, w których wykazuje m.in. podatek należny z tytułu dostawy wody. Gmina jest właścicielem obecnie stacji uzdatniania wody w ... wraz z siecią wodociągową, która jest wykorzystywana przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego dostarczania wody. Gmina w tym zakresie zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, realizuje zadania własne gminy co do zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Ponadto ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 5 i pkt 42 określa, że wspomaganie realizacji zadań modernizacyjnych i inwestycyjnych, służących ochronie środowiska i gospodarce wodnej, jest zadaniem własnym gmin. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie ww. infrastrukturą jest właściwy referat Urzędu Gminy. Gmina wykorzystuje posiadaną infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Czynności wykonywane przy pomocy wyżej wymienionej infrastruktury w przeważającej mierze polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców (Odbiorcy zewnętrzni). Odbiorcom wystawiane są faktury VAT.

Ponadto Gmina dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni): sam budynek urzędu gminy (użycie własne Gminy) oraz scentralizowane na potrzeby VAT jednostki Gminy: dwie szkoły podstawowe, gminny ośrodek pomocy społecznej, które rozliczane są notami obciążeniowymi.

Gmina w ramach inwestycji pn. „...” w zakresie sieci wodociągowej wykonuje zadanie polegające na „......”.

Wartość inwestycji na modernizację sieci wodociągowej wynosi ... zł brutto. Wartość dofinansowania wyniesie … zł - kwota netto. Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji. Zmodernizowana poprzez montaż zasuw sieć wodociągowa pozostanie własnością Gminy. Gmina będzie prowadzić jej bieżąca eksploatację. Do tej sieci nadal będą podłączeni ww. Odbiorcy zewnętrzni i wewnętrzni. Wydatki inwestycyjne będą stanowiły nakłady na środek trwały będący własnością Gminy, które zostaną przyjęte do ewidencji środków trwałych Gminy, podlegające amortyzacji na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nakłady wyniosą powyżej 15 tys. zł. Wydatki te stanowią nakłady na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 ust. 14a ustawy o VAT. Wydatki dotyczących modernizacji sieci są wydzielone. Gmina otrzyma faktury dotyczące wydatków na tę modernizację.

Gmina planuje również dokonać odliczenia podatku naliczonego według prewspółczynnika od wydatków za sporządzenia dokumentacji projektowych - Programu Funkcjonalno Użytkowego (PFU) oraz opracowanie analizy finansowej i wniosku o dofinansowanie, który będzie dotyczył inwestycji w zakresie wodociągów. Gmina na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Odbiorcami zewnętrznymi na dostawę wody, będzie wystawiać faktury VAT za dostawę wody i będzie realizować odpłatne czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), które stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel sieci wodociągowych, wykorzystuje je w działalności gospodarczej - świadczenia odpłatnych usług.

Dochody z dostawy wody są dochodami Gminy. Gmina wykazuje na podstawie wystawionych faktur (odbiorcom zewnętrznym) w plikach JPK i odprowadza z tego tytułu podatek VAT należny. Gmina wykonuje czynności cywilnoprawne i w tym zakresie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Infrastruktura wodociągowa jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w dużej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy opodatkowanej VAT, polegającej na odpłatnym świadczeniu usług dostaw wody od Odbiorców zewnętrznych. Świadczenie tych usług jest/będzie dokumentowane przez Gminę wystawionymi na rzecz Odbiorców zewnętrznych fakturami z wykazanym na nich podatkiem VAT należnym. Także w przeważającej części Odbiorcy zewnętrzni, jak też wewnętrzni są opomiarowani, mają zamontowane wodomierze i na podstawie ich odczytów ustalana jest ilość zużytej wody, która następnie stanowi podstawę do wystawiania faktury VAT. W niewielkiej części przypadków Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych nie ma zainstalowanych wodomierzy. W tej sytuacji kalkulacja ilości dostarczonej wody dokonywana jest na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), w którym ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Takie postępowanie znajduje też oparcie w przepisach rozporządzenia Ministra Gospodarki Wodnej i Żeglugi Śródlądowej z dnia 27 lutego 2018 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryfy oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1074). Wyjątkiem jest ilość wody zużywanej przez ochotnicze straże pożarne podczas akcji gaśniczych w przypadku pożaru, w ich przypadku ilość wody ustalana jest na podstawie danych co do jej ilości z meldunków straży składanych po takich akcjach.

Mając powyższe na uwadze, Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na inwestycję pn. „...” w zakresie sieci wodociągowej wykonuje zadanie polegające na „.....” na podstawie prewspółczynnika kalkulowanego na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział dostarczanej wody w m³ do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym (tzw. prewspółczynnik metrażowy): PRE = woda dostarczona do OZ (m³) / woda dostarczona do OZ i OW (m³), gdzie: PRE - oznacza prewspółczynnik, OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych, OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Przyjęty przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany wyżej sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Według danych za … Gmina sprzedała ... m³ wody. Ilość wynika z pomiarów na ujęciu wody w ..., gdzie zamontowany jest licznik. Na działalność nieopodatkowaną Gmina odlicza 2% wszystkich kosztów prowadzenia działalności w zakresie dostaw wody co daje … m³ rocznie. Na powyższą działalność nieopodatkowaną składa się woda dostarczana do dwóch szkół podstawowych (posiadają wodomierze), które zużywają … m² wody, gminny ośrodek pomocy społecznej - … m³ rocznie (nieposiadający wodomierza), budynek urzędu gminy - … m³ rocznie (posiadający wodomierz), ochotnicze straże pożarne - … m³ rocznie (brak wodomierzy). Pozostała ilość sprzedanej wody to działalność opodatkowana, gdzie w ogromnej większości przypadków ilość dostarczanej wody jest ustalana ze wskazań wodomierzy, a w niewielkiej części wg przeciętnej normy zużycia wody zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa.

Są to odbiorcy zewnętrzni w budynku wielofunkcyjnym, w którym znajduje się Gminny Ośrodek Zdrowia ..., apteka, lokale mieszkalne – odbiorcy zewnętrzni i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – odbiorca wewnętrzny).

Ponadto brak jest opomiarowania wodomierzami wody zużytej w akcjach ochotniczych straży pożarnych, które pobierają wodę bezpośrednio z hydrantów na sieci wodociągowej. Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których jest dostarczana woda korzystają z przedmiotowej usługi w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT).

W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. Niemniej, w Urzędzie Gminy dokonywane mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania VAT (np. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną VAT (np. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów, wynajem lokali użytkowych).

W przypadku szkół podstawowych Gmina wskazuje, że realizowane są w nich przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Niemniej jednak, w obrębie wspomnianych jednostek prowadzona może być także działalność opodatkowana VAT (np. incydentalny najem pomieszczeń).

Jeśli chodzi o GOPS w nim wykonywane są zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną.

Ponadto Gmina realizując zadania własne z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej będzie wykonywać czynności niepodlegające opodatkowaniu pod towarów i usług.

Kalkulacja ceny dostaw wody przy użyciu infrastruktury powstałej w wyniku projektu nie będzie uwzględniała przyznanej dotacji. Przyznana dotacja nie będzie pozwalała świadczyć usług po niższej cenie niż cena, którą Gmina żądałaby gdyby jej nie otrzymała. Otrzymane dofinansowanie w ramach PROW 2014-2020 nie ma wpływu na cenę sprzedawanych towarów bądź świadczenia przez Gminę usług jest wyłącznie zwrotem poniesionych kosztów realizacji inwestycji. W przypadku niezrealizowania inwestycji Gmina nie otrzyma dotacji. Dotacja jest wypłacana po zakończeniu inwestycji i po zapłaceniu faktur obejmujących swoim zakresem roboty budowlane. Gmina co 3 lata składa do Wód Polskich kalkulacje kosztów wydobycia i dystrybucji wody oparte o prognozowany wskaźnik wzrostu cen i na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Wody Polskie zatwierdzają cenę m² wody w latach objętych kalkulacją.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo odpowiednio:

Pytanie 1:

Proszę jednoznacznie wskazać, do jakich czynności Państwa Gmina za pośrednictwem szkół wskazanych we wniosku tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ..., wykorzystuje oczyszczalnie ścieków, tj., czy do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

1.Gmina za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w ... wykorzystuje oczyszczalnię ścieków do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.Gmina za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w ... wykorzystuje oczyszczalnię ścieków do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Pytanie 2:

Czy efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ... i budowy ... sztuk oczyszczalni dla szkół (tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...), są wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz jednostkami organizacyjnymi Państwa Gminy:

‒do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.)?

‒do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

‒zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

1.Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... są wykorzystywane przez Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi Gminy zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

2.Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... są wykorzystywane przez Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi Gminy: zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

3.Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w części dotyczącej budowy oczyszczalni dla Szkoły Podstawowej w ... są wykorzystywane przez Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi Gminy: do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

4.Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w części dotyczącej budowy oczyszczalni dla Szkoły Podstawowej w ... są wykorzystywane przez Gminę wraz z jednostkami organizacyjnymi Gminy do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

5.Gmina nie oczekuje interpretacji w zakresie prawa do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług odnośnie do budowy ... sztuk oczyszczalni dla szkół podstawowych, ponieważ budowa oczyszczalni ścieków będzie wykorzystywana w całości do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Pozostałe pytania nr 2-5 będą dotyczyć tylko części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk dn ... oraz ... sztuk zasuw dn ....

Pytanie 3:

W sytuacji, gdy efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji w ww. zakresie (wskazanym w pytaniu nr 2) są wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy mają Państwo możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

Gmina nie ma możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2, co do efektów powstałych w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” tj. w zakresie dotyczącym montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn .... Jak o tym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT sieć wodociągowa, na której wykonano montaż zasuwów jest wykorzystywana zarówno do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Pytanie 4:

Czy efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji w ww. zakresie (wskazanym w pytaniu nr 2), w ramach działalności gospodarczej są wykorzystywane przez Państwa zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i czynności zwolnionych od podatku VAT?

Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji pn. „...” w zakresie dotyczącym montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn ... – są wykorzystywane przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Efekty powstałe w wyniku realizacji nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Pytanie 5:

W przypadku, gdy w ramach działalności gospodarczej efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji w ww. zakresie są wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy istnieje obiektywna możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji w ww. zakresie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?

Inwestycji w zakresie dotyczącym montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn ... nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od podatku VAT. W związku z tym nie ma obiektywnej możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego od wydatków dotyczących inwestycji w zakresie związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Pytanie 6:

Ile wynosi prewspółczynnik wyliczony dla urzędu obsługującego Państwa Gminę, obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

Prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu obsługującego Gminę, obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi 2,00% (przed zaokrągleniem 1,91%).

Pytanie 7:

Ile wynosi prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku?

Prewspółczynnik wyliczony według sposobu przedstawionego we wniosku dla inwestycji pn. „...” w zakresie dotyczącym montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn ... wynosi 98,00% (przed zaokrągleniem 98,18%).

Pytanie 8:

Proszę o przedstawienie analizy porównawczej sposobu określenia proporcji ustalonego według klucza metrażowego przedstawionego we wniosku oraz wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów.

Analiza porównawcza sposobu określenia proporcji ustalonego według klucza metrażowego przedstawionego we wniosku oraz wynikającego z ww. rozporządzenia Ministra Finansów:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy są spełnione łącznie, warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Odpłatne świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 VATU. Natomiast w przypadku wykorzystywania infrastruktury wodociągowej na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami VATu. W konsekwencji, zdaniem Gminy, infrastruktura wodociągowa jest przez nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza zakresem regulacji VATU. Jednocześnie, Gmina nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających VATu. W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a VATU,

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a VATU jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. Gmina pragnie zauważyć, iż w VATu nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c VATu wymieniono jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Zgodnie z art. 86 ust. 2c VATu wskazuje dane jakimi można się posłużyć do obliczenia sposobu określenia proporcji, które nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b VATu, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina pragnie wskazać, że wskazane w przepisie przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b VATu.

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE: Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do VATu przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów VATu do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny). W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).

(...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie do różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Możliwość odejścia od prewspółczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe założenie art. 86 ust. 22 VATu wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h VATu w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku Gminy), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h VATU), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.

Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h VATU.

W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b VATU.

W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b VATU wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b VATU. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.

W tym kontekście, Gmina pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy odliczeniach związanych z infrastrukturą wodociągową. Takie stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego:

‒z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,

‒z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,

‒z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,

‒z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,

‒z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,

‒z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,

‒z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,

‒z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,

‒z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,

‒z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.

Nieadekwatność prewspółczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem Infrastruktury wodociągowej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminy działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.

Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody – nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np. podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody (np. woda w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.

Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b VATU. Są to w szczególności: najem i dzierżawa gruntów, sprzedaż nieruchomości.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej, a zaniża przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę. Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udziału w podatku dochodowym od osób fizycznych itp.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.

Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b VATU – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostaw wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez Gminy nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b VATU. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodociągowej. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących Infrastruktury wodociągowej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

W konsekwencji powyższego, Gmina jest obowiązana do odstąpienia od sposobu dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą.

Do podobnych wniosków co Gmina doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn. 25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie podatnika, uznające że: „(…) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów VATU, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h VATU, sposób obliczania prewspółczynnika, przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza”.

Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219/18, w sprawie możliwości zastosowania innego prewspółczynnika niż określony w Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(…) metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości pre-współczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. (…) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(…) potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.

W konsekwencji, Gmina jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą będzie prewspółczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Możliwość stosowania wielu prewspółczynników: Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86 ust. 2a VATU, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(…) towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (…) oblicza się zgodnie ze (…) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.

Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym prewspółczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam prewspółczynnik.

Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki prowadzonej przez Gminy działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust. 2a VATU.

W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna, stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.

Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi podkreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b VATU – przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. (…) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna. Jak już zostało wskazane Gmina nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających VATu.

Niemniej, Gmina jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych.

Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b VATU. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie gospodarki wodociągowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).

Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, Gmina jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b VATU dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez Gmina z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.

Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za … r. wyniósł 1,82%. Taki jest zatem obiektywny stopień wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności niepodlegających VAT. Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok … dla gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł 98,18% (przed zaokrągleniem).

W konsekwencji, uwzględnione w liczniku prewspółczynnika zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynikające ze wskazań wodomierzy przekłada się bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentuje udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest infrastruktura wodociągowa. Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodociągowej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana infrastruktura wodociągowa, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.

Skoro infrastruktura wodociągowa jest wykorzystywana przez Gminę do ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do infrastruktury wodociągowej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do całej działalności Gminy obiektywnie odzwierciedlają część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do infrastruktury wodociągowej. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z infrastrukturą wodociągową jest tylko jednym z wielu jej segmentów.

Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.

Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w tym zakresie i dokonywanych przez Gminę nabyć związanych z działalnością wodociągową, a także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.

Prewspółczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak Gmina wykorzystuje Infrastrukturę i co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych przepływających przez nie wody (podobnie jak naturalnym sposobem na zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.

Metodologia zaprezentowana przez Gminę uwzględnia również fakt, iż Gmina nie wykorzystuje infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.

Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b VATu. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem prewspółczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b VATU.

W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę, wartość prewspółczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie wykorzystywała Infrastrukturę.

W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia proporcji proponowana przez Gminę eliminuje wskazane wady.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych związanych z infrastrukturą wodociągową w ramach inwestycji przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika metrażowego.

Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.

Końcowo, Gmina jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (prewspółczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z art. 86 ust. 2h VATU, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h VATU posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym – „(…) podatnik (…) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a Gmina wskazała, że uznaje, iż pre-współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.

Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(…) zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć”.

Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez Gminę metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodociągowej jednostek samorządu terytorialnego.

Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18), analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:

‒sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,

‒sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,

‒sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.

W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko Gminy wskazane w niniejszym wniosku, tj.:

‒interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.WL;

‒interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.451.2017.8.MJ;

‒interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.MJ;

‒interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.KT;

‒interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.MK;

‒interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.227.2020.1.WL.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim czasie interpretacjach indywidualnych DKIS, przykładowo w interpretacji z dnia 25 października 2023 r., znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.KŁ oraz interpretacji z dnia 11 października 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.

Podsumowując Gmina we wniosku zastosowała wzór uwzględniający udział dostarczanej wody w m³do Odbiorców zewnętrznych, tj. dostawa wody opodatkowana podatkiem VAT, do całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie do Odbiorców zewnętrznych (dostawa opodatkowana podatkiem VAT) oraz Odbiorców wewnętrznych (dostawa nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT) wg danym z roku … (tzw. prewspółczynnik metrażowy):

PRE = woda dostarczona do OZ (m³) / woda dostarczona do OZ + OW(m³),

gdzie: PRE - oznacza prewspółczynnik, OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych (dostawa opodatkowana podatkiem VAT), OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych (dostawa nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponieważ sieć wodociągowa nie służy do czynności zwolnionych z podatku VAT, wzór nie obejmuje tych czynności zwolnionych.

Według wyliczeń Gminy, prewspółczynnik Urzędu obliczony w sposób przewidziany w Rozporządzeniu na podstawie danych za … r. wynosi 2,00% (przed zaokrągleniem 1,91%). W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, Gmina mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w zakresie 2,00%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania infrastruktury wodociągowej do czynności opodatkowanych VAT, tj. nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i proporcji wg ilości wody dostarczanej dla odbiorców gdzie dostawa jest opodatkowana i gdzie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h VATU stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez Gminę w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla infrastruktury wodociągowej). W związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wodociągowej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na inwestycję oraz związane z infrastrukturą wodociągową w ramach inwestycji, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

W konsekwencji najistotniejszą różnicą pomiędzy metodologią kalkulacji prewspółczynnika metrażowego a prewspółczynnika z Rozporządzenia jest rodzaj danych uwzględnianych przy wyliczeniu tych proporcji przez Gminę.

Metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego, jak wskazano powyżej, odwołuje się do liczby m³ wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT) do całkowitej liczby m³ wody dostarczonej ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych - sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT i nie objęta podatkiem VAT), za pośrednictwem sieci wodociągowej Gminy. Z powyższego wynika zatem, iż ww. metodologia uwzględnia wszelkie niezbędne dane związane ze specyfiką prowadzonej przez Gminę działalnością w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, a w konsekwencji odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę w ww. zakresie działalności i dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Inaczej jest w przypadku metodologii kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia. W tym zakresie sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Powyższe oznacza, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich nie ma żadnego związku z infrastrukturą wodociągową. Innymi słowy, dochody te - poza dochodami z tytułu usług dostawy wody nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodociągowej, ale w drodze zupełnie innych czynności. W konsekwencji nie sposób uznać, że sposób wyliczenia proporcji zgodnie z metodologią wskazaną w Rozporządzeniu odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w tym zakresie nabyć, tj. Wydatków inwestycyjnych określonych we Wniosku. Na powyższy fakt, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK219/18, stwierdzając, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej oraz że w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT i że działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Pytanie 9:

Jakimi przesłankami kierowali się Państwo uznając, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji ustalony według klucza metrażowego będzie bardziej reprezentatywny (bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć) niż prewskaźnik wynikający z rozporządzenia?

Przesłanki, którymi kierowała się Gmina uznając, że przedstawiony przez nią sposób określenia proporcji ustalony według klucza metrażowego będzie bardziej reprezentatywny (bardziej będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć) niż prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia:

1.Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

2.Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

3.Będzie to spełnione, jeśli sposób ten: - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

4.Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

5.Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy VAT daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

6.Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

7.W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK219/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

8.Zastosowana przez Gminę metoda odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym.

9.Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej wody, jak również pomiar dokonany na podstawie przeciętnej normy zużycia wody określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz ilości faktycznie zużytej wody na cele akcji ratowniczych przez ochotnicze straże pożarne, umożliwiają dokładne ustalenie ilości wody pobranej przez poszczególnych odbiorców.

10.Współczynnik metrażowy zaproponowany przez Gminę pozwala obiektywnie wskazać, jaka część prowadzonej działalności, związanej z dystrybucją wody, odpowiada sprzedaży opodatkowanej.

11.Przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, w jej ocenie należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.

12.W jej ocenie metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

13.Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika rzeczywiście odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

14.Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy dotacja otrzymana od Samorządu Województwa ... przeznaczona na sfinansowanie operacji pn. „...” będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy Gmina w związku z realizacją inwestycji pn. „...” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowy oczyszczalni ścieków dla szkół podstawowych na terenie Gminy ... będzie miała możliwość prawną do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego na fakturach za roboty budowlane/usługi związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków?

3.Czy Gmina w związku z realizacją inwestycji pn. „...” w części dotyczącej „Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ...” będzie miała możliwość prawną do odliczenia i zwrotu podatku od towarów i usług (VAT) naliczonego na fakturach za roboty budowlane/usługi związane z montażem zasuw na sieci wodociągowej z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego wskazanego we wniosku?

Państwa stanowisko w sprawie (przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Do pytania nr 1.

Gmina uważa, że kwota otrzymanej dotacji, przeznaczona na sfinansowanie ww. operacji nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ, nie będzie ona miała bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych, tj. usługi dostawy wody. A zgodnie z art. 29a.1. ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 roku „Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Ponadto mając na uwadze ogłoszony 24 czerwca 2020 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny istotny wyrok (sygn. I FSK 74/18) dotyczący kwestii opodatkowania VAT dotacji otrzymanej przez JST w celu realizacji projektu, którego efekty ostateczne wykorzystywane są bezpośrednio przez mieszkańców/firmy zewnętrzne, planowana do otrzymania przez Gminę dotacja nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Otrzymana dotacja będzie przeznaczona tylko i wyłącznie na dofinansowanie realizacji ww. inwestycji służącej gminnej gospodarce wodnej oraz ściekowej i nie będzie miała bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, to przedmiotowe dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jest to dotacja ogólna niezwiązana z konkretnymi dostawami towarów ani świadczeniem usług na rzecz odbiorców, tylko pokrywająca koszty ponoszone w związku z realizacją projektu w ww. zakresie.

Do pytania nr 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. W świetle art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W związku z tym, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, stwierdzić należy, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w dyrektywie 2006/112/WE/Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Zgodnie z orzecznictwem TSUE przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Dana czynność (usługa) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym – w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jednocześnie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. A wg art. 15 ust. 2 ustawy VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Według art. 15 ust. 6 ustawy VAT: Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465): Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Z kolei art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że: Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności, zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina realizuje operację pn. „...” w ramach umowy o przyznanie pomocy zawartej z Samorządem Województwa. Celem operacji jest rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej w gminie oraz poprawa warunków życia mieszkańców poprzez budowę sieci wodociągowej oraz przydomowych oczyszczalni ścieków. Zakres zadania obejmuje budowę sieci wodociągowej oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków oraz dwóch oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w .... Inwestycja jest finansowana ze środków finansowych w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, w ramach działania „Podstawowe usługi i odnowa wsi na obszarach wiejskich” objętego PROW na lata 2014-2020.

Na podstawie ww. umowy Gmina otrzyma dotację dofinansowanie w łącznej kwocie 100% kosztów kwalifikowanych całej inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz dwóch oczyszczalni przy dwóch ww. szkołach podstawowych, w tym na pokrycie podatku VAT zapłaconego wykonawcy robót. Koszty opracowania dokumentacji projektowej budowy oczyszczalni (opracowanie PFU i analizy finansowej i wniosku o dofinansowanie, również zostaną pokryte z dotacji). Natomiast koszt nadzoru inwestorskiego poniesie Gmina .... Mieszkańcy nie wnoszą żadnych opłat na pokrycie budowy kosztów oczyszczalni.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 – Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej: „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Wg Gminy stwierdzić należy, że:

1.celem jej operacji jest rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej w gminie,

2.zadanie obejmuje dostawę, montaż i uruchomienie przydomowych oczyszczalni ścieków i dwóch oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ...,

3.Gmina wyłoniła wykonawcę budowy ww. oczyszczali i zawarła z nim umowę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność,

4.rozliczenia z wykonawcami robót budowlanych/usług były/będą dokonywane na podstawie faktur,

5.Gmina otrzyma w zakresie przydomowych oczyszczalni dofinansowanie w łącznej kwocie do 100% kosztów kwalifikowanych całej inwestycji, powyższe obejmuje także oczyszczalnie w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ...,

6.mieszkaniec Gminy, Uczestnik, oraz Gmina w zakresie dwóch oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... nie wnosi wkładu własnego,

7.Uczestnik dobrowolnie wyraża chęć uczestnictwa w projekcie,

8.Gmina w całości poniosła koszty nadzoru inwestorskiego nad ich wykonaniem,

9.przydomowe oczyszczalnie pozostaną własnością Gminy przez 5 lat licząc od dnia wpływu dotacji otrzymanej na realizację projektu; po upływie okresu trwania umowy, kompletna instalacja staje się własnością uczestnika,

10.dwie oczyszczalnie w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... pozostaną własnością Gminy, także po upływie 5 lat.

to zgodnie ze stanowiskiem TSUE przedstawionym w ww. wyroku zakup i montaż przez Gminę przydomowych oczyszczalni ścieków na nieruchomościach mieszkańców oraz dwóch oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... w ramach realizacji inwestycji nie stanowi dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mieszkańcy oraz Gmina co do dwóch oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... nie ponoszą nawet części kosztów realizacji inwestycji. Brak jest więc z ich strony jakiegokolwiek wkładu własnego, który można uznać za świadczenie ekwiwalentne. Gmina otrzyma dofinansowanie w łącznej kwocie do 100% kosztów kwalifikowanych całej inwestycji ze środków finansowych w ramach działania objętego PROW na lata 2014-2020, a koszt nadzoru inwestorskiego zostanie pokryty przez Gminę ... ze środków własnych. Przy tak określonych warunkach inwestycji Gmina będzie ponosiła ryzyko strat bez perspektywy zysku.

Zatem czynności wykonywane przez Gminę w ramach inwestycji, polegające na zakupie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków nie będą stanowić odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy lub odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i będą wykonywane poza działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie będzie zatem spełniona podstawowa przesłanka wskazana w art. 86 ust. 1 ustawy warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generują podatek należny.

W konsekwencji, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za roboty budowlane/usługi związane z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, też co do budowy dwóch przydomowych oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ....

Nie będzie też przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Gmina nie ma również możliwości uzyskania zwrotu podatku na zasadach określonych w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1008 ze zm.). Jednym z warunków zwrotu na podstawie tych przepisów jest - w zakresie środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej - podpisanie umowy o dofinansowanie przed dniem 1 maja 2004 r., co nie zachodzi w sytuacji przedstawionej we wniosku.

W związku z realizacją zadania inwestycyjnego polegającego na budowie oczyszczalni ścieków, w tym co do budowy oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i budowy oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ..., Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT. Czynności realizowane na rzecz właścicieli nieruchomości (użyczenia na 5 lat) nie są opodatkowane tym podatkiem. W ocenie Gminy bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje fakt, że Gmina w przyszłości (po 5 latach obowiązywania umowy) zamierza przenieść własność oczyszczalni na mieszkańca lub przekazać oczyszczalni dla Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ....

W odniesieniu do przydomowych oczyszczalni ścieków, w tym też co do budowy dwóch oczyszczalni w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... efekty inwestycji będą wykorzystywane do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku wydatków związanych z wykonaniem przydomowych oczyszczalni ścieków, Gminie ... nie przysługuje obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ wybudowane oczyszczalnie zostaną przekazane w nieodpłatne użytkowanie właścicielom nieruchomości, na których zostały wybudowane. Użytkownicy będą ponosić koszty eksploatacji we własnym zakresie zgodnie z podpisaną umową cywilnoprawną. Gmina nie będzie wykorzystywać wybudowaną infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina ... nie zamierza regularnie świadczyć usług związanych z zakupem i montażem przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina ... przekaże nieodpłatnie powstałe oczyszczalnie ścieków na rzecz mieszkańców, po zakończeniu trwałości projektu, tj. po 5-ciu latach od wpływu na rachunek Gminy ... dofinansowania ze środków PROW.

Natomiast co do oczyszczalni przy szkołach Gmina dodatkowo wskazuje, że zgodnie z art. 170 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe (Dz.U. z 2024 r. poz. 737) prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą. W związku z tym jak wskazano wyżej, ponieważ w Szkole Podstawowej w ... i Szkole Podstawowej w ... nie ma jakiejkolwiek innej działalności gospodarczej, wybudowane … oczyszczalnie ścieków w nich nie będą wykorzystywane na działalność gospodarczą w ogóle. Gmina będzie z nich korzystać tylko na cele działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą.

Do pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 2a i 2b ustawy VAT:

2a. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

2b. Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z kolei zgodnie z art. 96 ust. 2h ustawy VAT: 2h. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z przepisów ustawy VAT wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Warunkiem podstawowym, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Dla prawa do odliczenia nie ma znaczenia źródło finansowania wydatków na nabycie towarów i usług. Więc, pokrycie tych wydatków - nie tylko ze środków własnych Gminy, a w znacznej części lub całkowicie z dotacji pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia podatku.

Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na inwestycję pn. „...” w zakresie sieci wodociągowej wykonuje zadanie polegające na “Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ....” na podstawie pre-współczynnika kalkulowanego na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział dostarczanej wody w m³ do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym (tzw. Pre-współczynnik metrażowy):

PRE = woda dostarczona do OZ (m³) / woda dostarczona do OZ i OW (m³), gdzie:

PRE - oznacza pre-współczynnik,

OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych,

OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

W ocenie Gminy wybrany sposób obliczenia obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT. Przyjęty przez Gminę sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany wyżej sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Według danych za … Gmina sprzedała ... m³ wody. Ilość wynika z pomiarów na ujęciu wody w ..., gdzie zamontowany jest licznik.

Na działalność nieopodatkowaną Gmina odlicza 2% wszystkich kosztów prowadzenia działalności w zakresie dostaw wody co daje ... m³ rocznie. Na powyższą działalność nieopodatkowaną składa się woda dostarczana do dwóch szkół podstawowych (posiadają wodomierze), które zużywają ... m³ wody, do gminnego ośrodka pomocy społecznej - … m³ rocznie (nie ma zamontowanego wodomierza), do budynku urzędu gminy - … m³ rocznie (ma zamontowany wodomierz), do ochotniczej straży pożarnej - … m³ rocznie (brak wodomierzy). Ochotnicza straż pożarna pobiera wodę bezpośrednio z hydrantów na sieci wodociągowej dla celów akcji gaśniczych w razie pożarów.

Pozostała ilość sprzedanej wody to działalność opodatkowana, gdzie w ogromnej większości przypadków ilość dostarczanej wody jest ustalana ze wskazań wodomierzy, a w niewielkiej części wg przeciętnej normy zużycia wody zgodnie z wyżej wskazanymi przepisami prawa. Są to odbiorcy zewnętrzni w budynku wielofunkcyjny, w którym znajduje się Gminny Ośrodek Zdrowia ..., apteka, lokale mieszkalne – odbiorcy zewnętrzni i Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej – odbiorca wewnętrzny).

Odbiorcy wewnętrzni, na rzecz których jest dostarczana woda korzystają z przedmiotowej usługi w celu realizacji zadań publicznoprawnych (niepodlegających opodatkowaniu VAT). W ramach działalności Urzędu Gminy realizowane są czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatku od nieruchomości czy wydawania dowodów osobistych. W przypadku szkół podstawowych Gmina wskazuje, że realizowane są w nich statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu VAT. Jeśli chodzi o GOPS w nim wykonywane są zadania publicznoprawne związane z pomocą społeczną.

Efekty inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do celów prowadzenia działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn .... Ponadto Gmina realizując zadania własne z zakresu porządku publicznego i bezpieczeństwa oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej będzie wykonywać czynności niepodlegające opodatkowaniu pod towarów i usług.

Z uwagi na powyższe w ocenie Gminy prewspółczynnik zaproponowany przez Gminę w jej przypadku jest bardziej reprezentatywny niż ten z rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Zaproponowany przez Gminę prewspółczynnik pozwala w tym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez nią z wykorzystaniem infrastruktury wodociągowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody w ramach czynności opodatkowanych VAT, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regulacjami prawa i stanem rzeczywistym. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności - dostawa wody, której specyfika polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi, a infrastruktura wodociągowa jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych, a także specyfikę dokonywanych przez nabyć (wydatki inwestycyjne i bieżące związane są z infrastrukturą wodociągową, która wykorzystywana może być wyłącznie dla potrzeb dostarczania wody i w żaden inny sposób), co determinuje sposób ustalenia zakresu prawa do odliczenia VAT od takich nabyć i wyklucza metody przyjęte dla innych nabyć, które mogą być wykorzystywane w inny sposób.

W Państwa ocenie, w przypadku wydatków związanych z dostawą wody, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury wodociągowej, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z Rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności w zakresie dostarczania wody i specyfiki związanych z nią nabyć.

W tym przypadku przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy VAT. Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a tak jest w tym przypadku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2 h ustawy VAT. Co istotne, jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność działalności gospodarczej wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Będzie to spełnione, jeśli sposób ten, gdy zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy VAT daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Ponadto w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Współczynnik metrażowy zaproponowany przez Gminę pozwala obiektywnie wskazać, jaka część prowadzonej działalności, związanej z dystrybucją wody, odpowiada sprzedaży opodatkowanej. Natomiast prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. jest mniejszy niż 2% i z tego względu nie ma on zastosowania – wynosi 1,91%. Gmina uważa, że sposób obliczenia proporcji metrażowej w obiektywny sposób i jednocześnie łatwy do stosowania w praktyce odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarczą. Pre-współczynnik obliczony na podstawie danych za … r w Gminie ... wynosi - 98,18%. Wzór do wyliczenia pre-współczynnika metrażowego obliczono w następujący sposób: W roku … zużycie wody przez: OSP ... około … m³, OSP ... około … m³, OSP ... m³, UG ... (budynek) … m³, GOPS (lokal) … m³, Szkoły ... m³. Razem = ... m³ Sprzedaż wody w roku … wyniosła ... m³; ... m³ x 100% : … m³ = 1,82%; 100% - 1,82% = 98,18% w zaokrągleniu 98%.

Przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, w jej ocenie należy uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. W jej ocenie metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje pomiaru dostarczonej wody, jak również pomiar dokonany na podstawie przeciętnej normy zużycia wody określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody oraz ilości faktycznie zużytej wody na cele akcji ratowniczych przez ochotnicze straże pożarne, umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodociągową do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Reasumując Gmina, w jej ocenie, jest uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w części co do „Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ...” w zakresie, w jakim przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej do odbiorców zewnętrznych wody (czynności opodatkowane VAT) w rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej ogółem wody (od odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Gmina będzie mogła obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z wykonaniem zasuw na sieci wodociągowej, z zastosowaniem prewspółczynnika metrażowego wskazanego przez nią tj. w wysokości 98% poszczególnych faktur, dlatego, że w tym przypadku występuje w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, a dostawa wody jest zdefiniowana jako usługa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

Reasumując, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Realizują Państwo inwestycję pn. „...” polegającą na: Budowie ... sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ... sztuki oczyszczalni dla szkół (tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...) oraz montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw dn .... Otrzymana dotacja z PROW pokryje koszty inwestycji w następującym zakresie:

1)w zakresie zadania 1: budowy przydomowych oczyszczalni i oczyszczalni ścieków przy szkołach - 100% kosztów brutto – tj. łącznie z VAT (VAT jako nieodliczony jest w tym zakresie kosztem kwalifikowany rozliczanym z datacji)

2)w zakresie zadania 2: budowy zasuw na wodociągach – 100% kosztów netto, bez VAT, w tym przypadku wg stanowiska pytającego będzie on miał prawo odliczyć VAT i wystąpić o jego zwrot.

Gmina wyłoniła dwóch profesjonalnych wykonawców inwestycji w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych oraz zawarła z nimi umowy. Jeden wykonawca został wyłoniony dla wykonania części inwestycji w zakresie „Budowa ... sztuk przydomowych oczyszczalni ścieków oraz ... sztuk oczyszczalni dla szkół (tj. Szkoły Podstawowej w ... oraz Szkoły Podstawowej w ...)”. Drugi w został wyłoniony dla wykonania „Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ...”.

Zasadnym jest odwołanie się do wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Gmina O. przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej) oraz w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.). Co prawda wyroki te nie odnoszą się do czynności dokonywanych przez gminę w związku z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, jednakże wnioski płynące z ww. orzeczeń mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

W pierwszej kolejności należy przywołać wyrok w sprawie C-612/21, który odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii. W wyroku tym TSUE wskazał, że:

„(…) aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika” (pkt 24).

Trybunał zwrócił uwagę na istotne elementy stanu faktycznego, które zaistniały w sprawie będącej przedmiotem ww. postępowania:

„W tym względzie, po pierwsze, należy zauważyć, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, jak wynika z postanowienia odsyłającego, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały.

Po drugie, z informacji przedstawionych przez sąd odsyłający wynika, że gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej.

Tymczasem Trybunał miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane” (pkt 36-39).

Na podstawie powyższej analizy TSUE doszedł do wniosku, że:

„W konsekwencji nie wydaje się, z zastrzeżeniem dokonania weryfikacji przez sąd odsyłający, by gmina O. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112.

Ponieważ gmina O., w świetle powyższych rozważań, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy” (pkt 40‑41).

Ostatecznie Trybunał orzekł, że:

„(…) art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych” (pkt 42).

Ponadto w wyroku w sprawie C-616/21, który odnosi się do czynności dokonywanych przez gminę związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności, TSUE rozstrzygnął, że:

„artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo projekt w zakresie budowy oczyszczalni przydomowych dla mieszkańców w ramach inwestycji pn. „...” w warunkach podobnych do wynikających z wyroków TSUE nr C-612/21 i C-616/21, tj.:

‒Celem inwestycji jest rozwiązanie problemu gospodarki ściekowej w gminie,

‒Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości, na których będą wybudowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, umowy cywilnoprawne, na podstawie których zobowiązuje się do wybudowania i udostępniania mieszkańcom przydomowych oczyszczalni ścieków,

‒Mieszkańcy Gminy ani przedsiębiorcy nie partycypują w kosztach inwestycji,

‒Otrzymana dotacja w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni pokryje 100% kosztów brutto – tj. łącznie z VAT (VAT jako nieodliczony jest w tym zakresie kosztem kwalifikowany rozliczanym z datacji),

‒Gmina wyłoniła profesjonalnego wykonawcę inwestycji w postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy Prawo zamówień publicznych oraz zawarła z nim umowę,

‒Gmina nie zamierza w sposób stały i zorganizowany wykonywać działalność w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują ją podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością w zakresie dostawy i montażu takich oczyszczalni.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje zatem, że w związku z realizacją inwestycji w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie wykonują Państwo działań, na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców na terenie gminy.

Realizując inwestycję w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie działają Państwo w celach zarobkowych tak jak przedsiębiorca, celem ww. inwestycji w tej części, jest interes społeczny. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić mogłyby do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów. Z opisu sprawy wynika bowiem, że inwestycja w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców jest realizowana przez wykonawców zewnętrznych. Tym samym, działają Państwo jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Państwa działania w związku z realizacją inwestycji, w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców, nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizując ww. inwestycję w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie wykonują Państwo działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja inwestycji w części polegającej na budowie przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym dotacja otrzymana od Samorządu Województwa ... przeznaczona na sfinansowanie operacji pn. „...” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków dla mieszkańców nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do otrzymanego dofinansowania na realizację inwestycji w części polegającej na montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw dn ... oraz na budowie oczyszczalni ścieków dla szkół, wskazać należy, że z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, że wykonanie przez Państwa w ramach inwestycji montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn ... oraz budowa oczyszczalni ścieków dla szkół, stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na montaż na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw dn ... oraz na budowie oczyszczalni ścieków dla szkół nie stanowi zapłaty za usługi.

Otrzymane środki finansowe bowiem stanowią zwrot kosztów poniesionych przez Państwa na realizację przedmiotowej inwestycji w części polegającej na montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw dn ... oraz na budowie oczyszczalni ścieków dla szkół, których będą Państwo właścicielem przez cały okres.

Skoro otrzymane dofinansowanie na inwestycję w części polegającej na montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuki zasuw dn ... oraz na budowie oczyszczalni ścieków dla szkół jest przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji inwestycji w tym zakresie, to oznacza, że w tej części powyższa dotacja jest dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

W konsekwencji otrzymana od Samorządu Województwa ... przeznaczona na sfinansowanie operacji pn. „...” dotacja nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia w związku z wydatkami ponoszonymi na realizację inwestycji „...” zauważyć należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z przepisu tego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano realizacja inwestycji pn. „...” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na rzecz mieszkańców nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują Państwo w tym zakresie dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego nie występuje związek pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Ponadto, wskazali Państwo, że wykorzystują Państwo, za pomocą szkół, oczyszczalnie ścieków do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „...” w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz budowy oczyszczalni ścieków dla szkół podstawowych na terenie Gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki ponoszone na realizację ww. inwestycji w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków oraz oczyszczalni ścieków dla szkół nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejno Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ... z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Według art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

W myśl § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia stanowi, że:

Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Według § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

‒urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

‒jednostki budżetowej,

‒zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie natomiast z § 8 Rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z wykonywaniem czynności opodatkowanych, podatnik - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Są Państwo właścicielem infrastruktury, przy pomocy której prowadzą Państwo przede wszystkim działalność gospodarczą, polegającą na dostawie wody. Działalność w tym zakresie będą Państwo prowadzili samodzielnie poprzez właściwy referat Urzędu Gminy. Czynności wykonywane przy pomocy wyżej wymienionej infrastruktury w przeważającej mierze polegają na prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj. mieszkańców Gminy, jak również lokalnych przedsiębiorców (Odbiorcy zewnętrzni). Odbiorcom wystawiane są faktury VAT. Ponadto Gmina dostarcza wodę w jednostkach organizacyjnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni): sam budynek urzędu gminy (użycie własne Gminy) oraz scentralizowane na potrzeby VAT jednostki Gminy: dwie szkoły podstawowe, gminny ośrodek pomocy społecznej, które rozliczane są notami obciążeniowymi. Gmina na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych z Odbiorcami zewnętrznymi na dostawę wody, będzie wystawiać faktury VAT za dostawę wody i będzie realizować odpłatne czynności, polegające na dostawie wody, wykonywane na rzecz podmiotów trzecich (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych), które stanowią odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina, jako właściciel sieci wodociągowych, wykorzystuje je w działalności gospodarczej - świadczenia odpłatnych usług. W przeważającej części Odbiorcy zewnętrzni, jak też wewnętrzni są opomiarowani, mają zamontowane wodomierze i na podstawie ich odczytów ustalana jest ilość zużytej wody, która następnie stanowi podstawę do wystawiania faktury VAT. W niewielkiej części przypadków Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych nie ma zainstalowanych wodomierzy. W tej sytuacji kalkulacja ilości dostarczonej wody dokonywana jest na podstawie przeciętnej normy zużycia wody, określonej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. z 2002 r. Nr 8, poz. 70), w którym ustalono przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego. Wyjątkiem jest ilość wody zużywanej przez ochotnicze straże pożarne podczas akcji gaśniczych w przypadku pożaru, w ich przypadku ilość wody ustalana jest na podstawie danych co do jej ilości z meldunków straży składanych po takich akcjach. Mając powyższe na uwadze, Gmina zamierza odliczyć podatek VAT naliczony wykazany na fakturach dokumentujących wydatki na inwestycję pn. „...” w zakresie sieci wodociągowej wykonuje zadanie polegające na „Montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ...” na podstawie prewspółczynnika kalkulowanego na bazie następującego wzoru uwzględniającego udział dostarczanej wody w m³ do Odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody w m³, tj. łącznie od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych w danym roku kalendarzowym (tzw. prewspółczynnik metrażowy): PRE = woda dostarczona do OZ (m³) / woda dostarczona do OZ i OW (m³), gdzie: PRE - oznacza prewspółczynnik, OZ - oznacza Odbiorców zewnętrznych, OW - oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Efekty powstałe w wyniku realizacji ww. inwestycji w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn ... są wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina nie ma możliwości przyporządkowania ww. wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy. Efekty powstałe w wyniku realizacji inwestycji w ww. zakresie nie są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT.

W Państwa ocenie, przyjęty sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany wyżej sposób obliczenia proporcji oparty na ilości dostarczonej wody zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zastosowana metoda odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Współczynnik metrażowy zaproponowany przez Państwa pozwala obiektywnie wskazać, jaka część prowadzonej działalności, związanej z dystrybucją wody, odpowiada sprzedaży opodatkowanej. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku, w Państwa ocenie należy uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.

Odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest z kolei takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

‒zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT)

oraz

‒obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu, określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy przedmiotowa infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem będą mogli Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda będzie bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej będzie odpowiadać specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że:

Zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, że przyjęty przez Państwa prewspółczynnik zaproponowany dla celów odliczeń części VAT naliczonego od wydatków na inwestycję w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ... ma charakter adekwatny i najlepiej odzwierciedla stopień w jakim Infrastruktura powstała w ramach ww. inwestycji w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ... jest wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Tym samym analiza przedstawionego opisu sprawy oraz przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że mają Państwo prawo do odliczenia części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją inwestycji w części dotyczącej montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ..., oraz ... sztuk zasuw dn ... z zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według ustalonej proporcji rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych w rocznej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (do odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych).

Tym samym, oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3, uznałem je za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot, zatem w niniejszej interpretacji nie dokonywałem oceny poprawności wyliczenia „prewspółczynnika” proporcji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika wskazanego przez Państwa we wniosku oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszonych wydatków na inwestycję w zakresie montażu na sieci wodociągowej ... sztuk zasuw dn ... oraz ... sztuk zasuw dn ..., w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a zatem nie jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto wskazuję, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie