Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 14 marca 2025 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.590.2024.1.AW

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 12 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania usług szkoleniowych na podstawie art. 28g ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wpłynął 12 grudnia 2024 r. Wniosek – w odpowiedzi na wezwanie Organu uzupełnili Państwo pismem z 13 lutego 2025 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Posiada siedzibę na terytorium RP. Przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy są pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 85.59.B).

Wnioskodawca chce prowadzić na terytorium X szkolenia (kursy) z tematów: „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)”.

Szkolenia każdorazowo prowadzić będą wyspecjalizowani trenerzy.

Oferta szkoleń skierowana będzie do podatników w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, zarówno mających siedzibę w Polsce jak i poza Polską, oraz do podmiotów niebędących takimi podatnikami.

Szkolenia będą kilkudniowe, trwać będą około 7 dni. Udział w szkoleniu wymagać będzie wcześniejszej rejestracji oraz wcześniejszego opłacenia. Szkolenia będą świadczone w formie seminarium i warsztatów. Prawo wstępu na te szkolenia będą mieli wyłącznie uczestnicy, którzy wnieśli jednorazową opłatę za udział w tych szkoleniach. Szkolenia te nie są szkoleniami zawodowymi.

Cena za udział w szkoleniach zawierać będzie: (i) pobyt w hotelu w X, (ii) pełne wyżywienie, (iii) warsztaty z trenerami wnioskodawcy, (iv) udział w animacjach w czasie poza seminariami i warsztatami, (v) podstawowe ubezpieczenie turystyczne NNW, (vi) przelot samolotem do X i z powrotem, (vii) transfer hotelowy z lotniska i na lotnisko w X, (viii) opieka wykwalifikowanego zespołu wnioskodawcy.

Cena za udział w szkoleniach nie będzie zawierać opłat wizowych i innych opłat związanych z ewentualnymi dodatkowymi atrakcjami oferowanymi na terytorium X przez podmioty X. Te koszty będą pokrywane bezpośrednio przez uczestnika. W celu wyświadczenia wyżej wymienionych usług szkoleniowych wnioskodawca będzie nabywał w imieniu własnym, ale na rzecz uczestników szkoleń usługi zakwaterowania w X, usługi wynajęcia sal szkoleniowych, usługi wyżywienia oraz usługi międzynarodowego transportu osób świadczone samolotami.

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług lotniczych będą międzynarodowe bilety lotnicze, wystawione przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera. Usługa międzynarodowego transportu lotniczego osób będzie funkcjonalnie związana ze świadczeniem głównym, to jest usługami szkoleniowymi w X. Będzie służyć realizacji celu głównego świadczenia. Nie będzie mieć charakteru świadczenia samodzielnego. Koszty przelotów będą wliczone w cenę całkowitą usługi szkoleniowej. Usługa transportu lotniczego osób będzie wykonywana co do zasady na trasie Polska - X - Polska. Wnioskodawca dopuszcza jednak zorganizowanie przelotu do X i z powrotem z innego państwa - jeżeli będzie takowe zainteresowanie uczestników, w szczególności uczestników z poza Polski.

Obecność uczestników na szkoleniach nie będzie mogła być wirtualna. Szkolenia nie będą transmitowane lub w inny sposób udostępniane wirtualnie uczestnikom. Uczestnicy wykupując usługę szkoleniową nabędą prawo osobistego wstępu na szkolenia. Szkolenia odbywać się będę w ośrodku konferencyjnym w jednym z hoteli w X. Będą one rozłożone na kilka dni, z możliwą jednodniowej przerwy w trakcie. Program tych szkoleń jest ustalany z wyprzedzeniem, lecz ulega modyfikacjom na miejscu w zależności od potrzeb uczestników. Szkolenia skierowane będą w szczególności do osób pełniących kierownicze stanowiska w przedsiębiorstwach, osób prowadzących działalność gospodarczą lub planujących otworzyć własną firmę, czy osób pragnących wolności finansowej i przychodów pasywnych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku, na pytanie Organu:

Czy poprzez wyrażenie „usługi szkoleniowe” o których mowa w pytaniu 1 i 2 mają Państwo na myśli wyłącznie usługi szkoleniowe (sensu stricte) czy też wszystkie usługi naliczone za cenę za udział w szkoleniu, tj.:

-pobyt w hotelu w X,

-pełne wyżywienie,

-warsztaty z trenerami wnioskodawcy,

-udział w animacjach w czasie poza seminariami i warsztatami,

-podstawowe ubezpieczenie turystyczne NNW,

-przelot samolotem do X i z powrotem,

-transfer hotelowy z lotniska i na lotnisko w X,

-opieka wykwalifikowanego zespołu wnioskodawcy,

bądź część z ww. usług? Należało dokładnie wymienić.

Wskazali Państwo:

Przez wyrażenie „usługi szkoleniowe”, o których mowa w pytaniach 1 i 2, należy rozumieć usługi kompleksowe, stanowiące jednolitą całość, które obejmują następujące elementy składowe:

-pobyt w hotelu w X,

-pełne wyżywienie,

-warsztaty z trenerami wnioskodawcy,

-udział w animacjach w czasie poza seminariami i warsztatami,

-podstawowe ubezpieczenie turystyczne NNW,

-przelot samolotem do X i z powrotem,

-transfer hotelowy z lotniska i na lotnisko w X,

-opieka wykwalifikowanego zespołu wnioskodawcy.

Na pytanie Organu:

Jeśli poprzez wyrażenie „usługi szkoleniowe” rozumieją Państwo wszystkie ww. usługi bądź część z nich to proszę wskazać czy uczestnicy szkoleń będą ewentualnie w stanie nabyć je samodzielnie od podmiotów trzecich? Jeśli tak, to które konkretnie, a których nie? Jeśli nie to należało wskazać konkretne powody dlaczego nie.

Wskazali Państwo:

Wnioskodawca nie posiada informacji, czy uczestnicy szkoleń będą mogli samodzielnie nabyć od podmiotów trzecich poszczególne elementy składowe, wymienione w pytaniu numer 1, jako oddzielną usługę. Na pewno nie będą mogli nabyć takich elementów składowych, jako oddzielną usługę, bezpośrednio od wnioskodawcy.

Na pytanie Organu:

Ile faktycznie czasu w ciągu dnia będzie rzeczywiście przeznaczonego na udział w szkoleniu?

Wskazali Państwo:

Szkolenia rozpoczynają się o godzinie 7:00 od animacji, po których następuje śniadanie w hotelu. Zajęcia startują o 10:00, następnie przewidziany jest obiad, a po nim kolejne sesje z trenerami lub animacje. Dzień kończy się kolacją oraz networkingiem lub zajęciami z animatorem. Harmonogram zajęć jest dostosowany do godzin posiłków oferowanych przez dany hotel, a przerwy na posiłki są optymalnie zaplanowane – wystarczają na ich spokojne spożycie, ale nie są na tyle długie, by rozpraszać uczestników i wybijać ich z rytmu szkolenia.

Na pytanie Organu:

Czy uczestnicy szkolenia będą ewentualnie w stanie sami nabyć: przelot samolotem do X i z powrotem, zakwaterowanie i wyżywienie? Jeśli nie to należało wskazać konkretne powody dlaczego nie.

Wskazali Państwo:

Cena za udział w szkoleniach zawierać będzie wszystkie elementy składowe, wymienione w pytaniu numer 1. Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy uczestnicy szkolenia będą ewentualnie w stanie sami nabyć: przelot samolotem do X i z powrotem, zakwaterowanie i wyżywienie. Na marginesie wnioskodawca wskazuje, że nie widzi sensu, aby uczestnicy szkolenia sami dodatkowo nabywali przelot samolotem do X i z powrotem, zakwaterowanie i wyżywienie, skoro mają to zagwarantowane w ramach usługi kompleksowej, którą zakupią od wnioskodawcy.

Na pytanie Organu:

Czy wszystkie ww. usługi składające się na cenę za udział w szkoleniu stanowią nierozerwalną całość która będzie oferowana klientom?

Wskazali Państwo:

Wszystkie usługi składające się na cenę za udział w szkoleniu stanowią nierozerwalną całość, która będzie oferowana klientom.

Na pytanie Organu:

W jaki sposób kształtuje się wartość kosztu szkolenia na poszczególne jego elementy, należało podać wartość każdego elementu wymienionego w pkt 1 np. w formie procentowej.

Wskazali Państwo:

Uczestnik szkolenia będzie płacił wnioskodawcy jedną kwotę za usługę szkoleniową i nie będzie informowany o wydatkach ponoszonych przez wnioskodawcę na jego rzecz. Wnioskodawca szacuje, że koszty związane z organizacją szkolenia rozkładają się w następujących proporcjach:

-około 30% stanowią wydatki na: zakwaterowanie w hotelu w X, pełne wyżywienie, podstawowe ubezpieczenie turystyczne NNW, przelot do X i z powrotem oraz transfer hotelowy z lotniska i na lotnisko,

-około 70% obejmuje koszty warsztatów prowadzonych przez trenerów wnioskodawcy, udział w animacjach poza seminariami i warsztatami oraz opiekę wykwalifikowanego zespołu organizatora.

Na pytanie Organu:

Dlaczego to właśnie w X będą realizowane opisane usługi szkoleniowe, w szczególności biorąc pod uwagę fakt, że ich uczestnicy będą z Polski?

Wskazali Państwo:

Szkolenie odbędzie się w X ze względu na kilka kluczowych czynników:

-Rozwój mentalności finansowej – Zmiana otoczenia i oderwanie się od codziennych schematów sprzyjają poszerzaniu horyzontów uczestników, co jest istotnym elementem budowania wolności finansowej – głównego tematu szkolenia. X zapewnia inspirujące warunki do pracy nad (...).

-Sprzyjające warunki atmosferyczne – Program szkoleniowy obejmuje poranne zajęcia na świeżym powietrzu, które wspierają koncentrację i efektywność nauki. W Polsce, zwłaszcza w okresie zimowo-wiosennym, pogoda często uniemożliwia realizację tego typu aktywności.

-Dogodna lokalizacja i łatwa dostępność – X jest popularnym kierunkiem podróży, oferującym szeroki wybór połączeń lotniczych, zarówno regularnych, jak i czarterowych. Dzięki temu uczestnicy mogą dotrzeć na miejsce szybko, a koszty przelotów będą dla wnioskodawcy stosunkowo niedrogie.

-Eliminacja codziennych rozpraszaczy – Pobyt poza krajem zamieszkania pozwala uczestnikom w pełni skupić się na szkoleniu, bez wpływu codziennych obowiązków i rutyny, które mogłyby ograniczać ich zaangażowanie.

-Egzotyczne i motywujące otoczenie – X jako miejsce szkolenia nie tylko inspiruje, ale także łączy edukację z pozytywnymi doświadczeniami. Sprzyja to lepszemu przyswajaniu wiedzy i długotrwałym efektom nauki.

Na pytanie Organu:

Czy na fakturze za oferowaną usługę wyodrębniona będzie liczba i wartość każdej poszczególnej czynności składającej się na cenę za udział w szkoleniu?

Wskazali Państwo:

Faktura dokumentująca oferowaną usługę będzie zawierać jedną pozycję, ze wskazaną nazwą usługi szkoleniowej.

Pytania

1)Czy miejscem świadczenia przez wnioskodawcę usług szkoleniowych opisanych we wniosku, świadczonych na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy VAT, będzie X i usługi te nie będą w Polsce w ogóle opodatkowane podatkiem VAT?

2)Czy miejscem świadczenia przez wnioskodawcę usług szkoleniowych opisanych we wniosku, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a ustawy VAT, będzie X i usługi te nie będą w Polsce w ogóle opodatkowane podatkiem VAT?

3)Czy usługi międzynarodowego transportu lotniczego osób, zakwaterowania i wyżywienia, o których mowa we wniosku, stanowić będą usługi pomocnicze do usług szkoleniowych w rozumieniu art. 28g ust. 1 i 2 ustawy VAT i jako świadczenia pomocnicze podlegać będą tym samym zasadom podatkowym co usługa szkoleniowa?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W przypadku świadczenia przedmiotowych usług szkoleniowych na rzecz podatników (w rozumieniu art. 28a ustawy), miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium państwa na terenie którego odbywają się te szkolenia - na podstawie art. 28g ust. 1 ustawy. W myśl art. 28g ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. Usługę uczestnictwa w szkoleniach, o których mowa we wniosku należy zakwalifikować jako wchodzącą w zakres zastosowania art. 28g ustawy VAT. W konsekwencji, w przypadku świadczenia usług szkoleniowych, które faktycznie zostaną wykonane na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE albo państwa trzeciego niebędącego państwem członkowskim UE, miejsce świadczenia usługi znajduje się poza terytorium RP, co oznacza, że usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. W konsekwencji faktura dokumentująca świadczenie takiej usługi powinna być wystawiona bez wykazania w niej kwoty podatku należnego. Stanowisko takie zostało potwierdzone w sprawie dotyczącej zbliżonego stanu faktycznego w interpretacji indywidualnej z 05.09.2022 r., wydanej przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB3-3.4012.58.2022.2.PK. Ponadto stanowisko takie jest zbieżne z wyrokiem TS z 13.03.2019 r., C-647/17, SKATTEVERKET v. SRF KONSULTERNA AB., LEX nr 2631762.

Ad. 2

W sytuacji, gdy usługi szkoleniowe będą świadczone dla podmiotów niebędących podatnikami, to miejscem świadczenia tych usług będzie określone na podstawie art. 28g ust. 2 ustawy. Ze względu na fakt, że usługi szkolenia odbędą się poza Polską, miejsce jej świadczenia będzie znajdować się poza terytorium kraju. I w tym przypadku usługa szkoleniowa nie będzie podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ad. 3

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym usługi międzynarodowego transportu lotniczego osób, zakwaterowania i wyżywienia stanowić będą usługi pomocnicze do usług szkoleniowych w rozumieniu art. 28g ust. 1 i 2 ustawy VAT i jako świadczenia pomocnicze podlegać będą tym samym zasadom podatkowym co usługa szkoleniowa. Zgodnie bowiem z treścią art. 28g ust. 1 i 2 ustawy, zarówno miejscem świadczenia usługi głównej jak i miejscem świadczenia usług pomocniczych związanych z usługą główną (w niniejszym przypadku z usługą wstępu na szkolenia) jest miejsce w którym wykonywana jest usługa główna. W pierwszej kolejności uznać należy, że wszystkie części składowe świadczonej usługi będą stanowić jedno świadczenie kompleksowe, z tym, że usługą zasadniczą będzie usługa szkoleniowa. Pozostałe części składowe usługi, takie jak usługi międzynarodowego transportu lotniczego osób, zakwaterowania i wyżywienia, uznać należy za usługi pomocnicze w stosunku do usługi zasadniczej, gdyż nie stanowią ona dla nabywcy usługi celu samego w sobie, lecz są one środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W tym przypadku celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą dominującą usługę złożoną jest lepsze wykorzystanie przez nabywcę usługi zasadniczej - dominującej. Można wręcz uznać, że bez usług pomocniczych nie byłoby możliwe wykorzystanie samej usługi zasadniczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Przy tym, w myśl art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a-28o ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2.podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą.

Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, w myśl tego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z kolei zgodnie z art. 28b ust. 3 ustawy:

W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jak natomiast stanowi art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h–28n.

Z powołanego art. 28c ust. 1 ustawy wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie wówczas gdy przepisy szczególne, o których mowa w art. 28c ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i 3 oraz art. 28h–28n ustawy, nie przewidują innych zasad ustalenia ich miejsca świadczenia.

Przy czym, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia.

I tak, stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, w przypadku gdy obecność na nich nie jest wirtualna, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast jak stanowi art 28g ust. 2 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Stosownie do art. 53 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.):

Miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Niniejszy artykuł nie ma zastosowania do wstępu na imprezy, o których mowa w akapicie pierwszym, jeżeli obecność jest wirtualna.

W kontekście ustalenia miejsca świadczenia usług wstępu konieczne jest także odwołanie się do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1), które w art. 32 zdefiniowało pojęcie usług wstępu poprzez m.in. wskazanie, jakie usługi wchodzą w zakres tego pojęcia.

Na podstawie art. 32 ust. 1 rozporządzenia:

Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Z kolei w myśl art. 32 ust. 2 rozporządzenia:

Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1)prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

2)prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

3)prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Zatem art. 32 rozporządzenia 282/2011 definiuje „usługi wstępu” odnosząc je w szczególności do przyznania prawa wstępu na imprezy takie jak spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne, a także przyznanie prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody oraz przyznanie prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Przy czym zakup usługi wstępu na konferencje czy seminaria (zakup biletu wstępu) nie oznacza, że celem jest wstęp sam w sobie, ale oznacza chęć uczestniczenia w danym wydarzeniu naukowym czy edukacyjnym.

Jak należy rozumieć ww. przepisy w odniesieniu do usług szkoleniowych wypowiedział się TSUE, który w sprawie C‑647/17 stwierdził, że zgodnie z przepisami Dyrektywy VAT „Miejscem świadczenia usług wstępu (m.in.) na imprezy (...) edukacyjne (...), świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają”. Oznacza to, że takie imprezy powinny być opodatkowane w państwie ich faktycznego przebiegu. Trybunał Sprawiedliwości potwierdził, że organizacja 5-dniowego szkolenia (z 1 dniem przerwy w trakcie) z zakresu księgowości, zarządzania i płac podlega opodatkowaniu zgodnie z tym przepisem. „Wstęp na seminaria umożliwiony podatnikom za opłatą musi oznaczać możliwość uczestniczenia w nich. Taki udział jest zatem ściśle związany ze wstępem na owe seminaria. W tych okolicznościach nie można uwzględnić (…) rozróżnienia między prawem wejścia do danego miejsca a prawem do uczestniczenia w określonym szkoleniu (…)”.

Na marginesie nadmienić należy, że w opinii z 10 stycznia 2019 r. do powołanego wyroku TSUE C-647/17, Rzecznik Generalny Eleanor Sharpston udzieliła wskazówek, jakie elementy należy w ocenie Rzecznika uwzględnić przy ustalaniu, czy dana usługa stanowi usługę „wstępu na imprezy edukacyjne” w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112/WE. W opinii tej wskazano m.in. że zakres stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112 obejmuje niepodzielne formy działalności edukacyjnej, które są zaplanowane z wyprzedzeniem i odbywają się w określonym miejscu przez krótki czas oraz dotyczą wcześniej określonej treści. Ponadto, w przeciwieństwie do art. 54 (dotyczącego świadczeń na rzecz osób niebędących podatnikami), art. 53 nie obejmuje innych usług towarzyszących niezwiązanych ze wstępem ani „świadczenia usług przez organizatorów (…) działalności (edukacyjnej)”. W przypadku świadczenia takich innych usług na rzecz podatników, miejsce świadczenia ustala się zgodnie z zasadą ogólną określoną w art. 44. Dodatkowo wzmacnia to argument, zgodnie z którym art. 53 ma mieć zastosowanie konkretnie do usługi polegającej na przyznaniu prawa wstępu uczestnikom za opłatą, podczas gdy usługi o innym charakterze nie są objęte zakresem stosowania tego przepisu.

Powyższe wskazówki mogą być pomocne w ocenie charakteru danej czynności jako mieszczącej się z zakresie „wstępu na imprezy edukacyjne”.

W tym miejscu należy się również zastanowić co należy rozumieć przez pojęcie „wstępu”. Z uwagi na brak w ustawie definicji pojęcia „wstęp” należy w tym celu sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego, definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”. Tym samym art. 28g ust. 1 i 2 ustawy, odnosi się do usług związanych z faktycznym wstępem na daną imprezę, która to impreza (np. szkolenie) odbywa się w ściśle określonej rzeczywistej przestrzeni.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo zarejestrowani jako podatnik VAT czynny, posiadający siedzibę na terytorium RP.

Planują Państwo prowadzić szkolenia na terytorium X z następujących tematów: (...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)”, „(...)”.

Oferta szkoleń skierowana będzie do podatników w rozumieniu art. 28a ustawy VAT, zarówno mających siedzibę w Polsce jak i poza Polską, oraz do podmiotów niebędących takimi podatnikami.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy miejscem świadczenia opisanych usług szkoleniowych, świadczonych na rzecz podatnika i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, zgodnie z art. 28a ustawy VAT, będzie X i usługi te nie będą w Polsce w ogóle opodatkowane podatkiem VAT.

Zestawiając powyższe przepisy i orzecznictwo z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, wskazać należy, że szkolenia które planują Państwo organizować będą odbywały się stacjonarnie na terytorium X. Szkolenia każdorazowo prowadzić będą wyspecjalizowani trenerzy. Szkolenia będą kilkudniowe, trwać będą około 7 dni. Udział w szkoleniu wymagać będzie wcześniejszej rejestracji oraz wcześniejszego opłacenia. Szkolenia będą świadczone w formie seminarium i warsztatów. Prawo wstępu na te szkolenia będą mieli wyłącznie uczestnicy, którzy wnieśli jednorazową opłatę za udział w tych szkoleniach. Obecność uczestników na szkoleniach nie będzie mogła być wirtualna. Szkolenia nie będą transmitowane lub w inny sposób udostępniane wirtualnie uczestnikom. Uczestnicy wykupując usługę szkoleniową nabędą prawo osobistego wstępu na szkolenia. Szkolenia odbywać się będę w ośrodku konferencyjnym w jednym z hoteli w X. Będą one rozłożone na kilka dni, z możliwą jednodniowej przerwy w trakcie. Program tych szkoleń jest ustalany z wyprzedzeniem, lecz ulega modyfikacjom na miejscu w zależności od potrzeb uczestników. Szkolenia skierowane będą w szczególności do osób pełniących kierownicze stanowiska w przedsiębiorstwach, osób prowadzących działalność gospodarczą lub planujących otworzyć własną firmę, czy osób pragnących wolności finansowej i przychodów pasywnych.

Zatem świadczone przez Państwa usługi w zakresie planowanych szkoleń, realizowanych na rzecz podatników i na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, które będą odbywały się stacjonarnie na terytorium X i na które wymagana będzie wcześniejsza rejestracja i ich opłacenie, a ich forma będzie seminaryjna i warsztatowa niewątpliwie pozwala na stwierdzenie, że szkolenia te spełniają definicję wydarzeń określonych w art. 28g ust. 1-2 ustawy o VAT. Tym samym miejscem świadczenia, a zarazem opodatkowania tych usług będzie zgodnie z art. 28g ust. 1 i 2 ustawy miejsce, w którym szkolenia te faktycznie będą się odbywały, tj. na terytorium X.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa dalszych wątpliwości, dotyczących tego czy usługi międzynarodowego transportu lotniczego osób, zakwaterowania i wyżywienia, o których mowa we wniosku, stanowić będą usługi pomocnicze do usług szkoleniowych w rozumieniu art. 28g ust. 1 i 2 ustawy VAT i jako świadczenia pomocnicze podlegać będą tym samym zasadom podatkowym co usługa szkoleniowa, wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej.

Wskazać również należy, że ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwana dalej Dyrektywą, ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd, Trybunał stwierdził, że należy dać prymat ochronie zasady nierozszerzania zwolnienia podatkowego nad traktowaniem kilku dostaw jako świadczenia złożonego, opodatkowanego wedle zasad dotyczących świadczenia głównego. Każde odstępstwo od zasadniczej stawki podatku od towarów i usług powinno być zatem interpretowane ściśle i ta ogólna zasada musi być brana bezwzględnie pod uwagę przy ocenie okoliczności konkretnej sprawy.

W pewnych jednak okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem, odpowiednio, prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są one niezależne (np. wyrok TSUE z 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd - pkt 23).

Orzecznictwo TSUE zawiera wskazówki dotyczące warunków jakie muszą być spełnione żeby uznać określony zespół świadczeń za świadczenie złożone.

Jedna transakcja występuje zatem wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ponadto, jeżeli jedno świadczenie stanowi świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenia stanowią świadczenia dodatkowe/pomocnicze, to traktowane są one z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne tj. dzielące los prawny świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe/pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego tj. stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z tego świadczenia (np. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd - pkt 29, wyrok z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 - pkt 16; wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 - pkt 30; lub też wyrok TSUE z 27 czerwca 2013 r. W sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Tumkey Solutions Poland sp. z o.o. - pkt 21).

Poza tym w wyroku z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl Trybunał wskazał, że aby stwierdzić, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, z uwagi na fakt, że to właśnie perspektywa nabywcy powinna być podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Tak również TSUE orzekł w wyroku z 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych C-497/09, C-499/09, C-501/09 i C-502/09 Bog i inni gdzie wskazał, że: „W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”.

Natomiast w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe jest ocena, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowanie do poszczególnych jego elementów odrębnych cen.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że cena za udział w szkoleniach zawierać będzie: (i) pobyt w hotelu w X, (ii) pełne wyżywienie, (iii) warsztaty z trenerami wnioskodawcy, (iv) udział w animacjach w czasie poza seminariami i warsztatami, (v) podstawowe ubezpieczenie turystyczne NNW, (vi) przelot samolotem do X i z powrotem, (vii) transfer hotelowy z lotniska i na lotnisko w X, (viii) opieka wykwalifikowanego zespołu wnioskodawcy.

Tym samym dla oceny, czy w omawianej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem o jednolitym charakterze organizacji szkoleń, istotne jest, czy celem realizowanych przez Państwa usług ma być właśnie organizacja tego typu wydarzeń. W takiej sytuacji należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji.

W opisanym we wniosku zdarzeniu należy uznać, że czynności realizowane w ramach organizacji szkoleń, o które pytają Państwo w pytaniu nr 3, tj. usługi międzynarodowego transportu lotniczego osób, zakwaterowania i wyżywienia, o których mowa we wniosku, stanowić będą usługi pomocnicze do usług szkoleniowych zdefiniowanych w art. 28g ust. 1 i 2 ustawy VAT i jako świadczenia pomocnicze podlegać będą tym samym zasadom podatkowym co usługa szkoleniowa.

Czynności te będą miały charakter pomocniczy, w odniesieniu do oferowanych przez Państwa usług. Z punktu widzenia nabywców usług – podatników i podmiotów niebędących podatnikami, którzy będą zainteresowani oferowanymi przez Państwa szkoleniami – nie mają oni interesu aby nabyć osobno usługi międzynarodowego transportu lotniczego osób, zakwaterowania czy wyżywienia na terenie X. Dopiero po zestawieniu tych usług z usługą docelową w formie szkoleń realizowanych właśnie w X mają faktyczny sens. Zatem usługi międzynarodowego transportu lotniczego osób, zakwaterowania i wyżywienia będą w tej sytuacji usługami pomocniczymi do planowanych usług szkoleniowych. Należy zatem zauważyć, że ww. usługi pomocnicze wchodzące w skład realizowanego przez Państwa świadczenia głównego, nie będą stanowić dla nabywców, celu samego w sobie lecz są środkami służącymi do organizacji planowanych szkoleń. Zatem usługi te wchodzą w skład jednego głównego świadczenia i nie powinny być sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Zatem wymienione przez Państwa usługi – międzynarodowego transportu lotniczego osób, zakwaterowania i wyżywienia stanowić będą usługi pomocnicze do usług szkoleniowych w rozumieniu art. 28g ust. 1 i 2 ustawy VAT i jako świadczenia pomocnicze podlegać będą tym samym zasadom podatkowym co usługa szkoleniowa.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie