Zmiana interpretacji indywidualnej - Interpretacja

Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2025 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP7.8101.88.2024.FMLM

Temat interpretacji

Zmiana interpretacji indywidualnej

Szanowni Państwo,

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. Nr 0114-KDIP4.4012.9.2018.10.AS, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1089/19, zmieniam z urzędu^[1] wymienioną interpretację stwierdzając, że Państwa stanowisko przedstawione we wniosku z 28 grudnia 2017 r. (data wpływu 2 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

•uznania, czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pytanie nr 1 ) – jest nieprawidłowe,

•obowiązku oraz terminu wystawienia faktury a także określenia terminu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ww. czynności (pytanie nr 2 i 5) – jest nieprawidłowe,

•obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a – 2h oraz obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w ww. artykułach (pytanie nr 3 i 4) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2018 r. wpłynął wniosek z 28 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

–określenia, czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

–braku obowiązku wystawienia faktury z tytułu ww. czynności,

–braku obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a – 2h ustawy oraz braku obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w ww. artykułach.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: Spółka) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 92). Spółka zajmuje się m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Spółka dostarcza ciepło w ramach zawartych umów. Zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu, na jaki zawarto umowę sprzedaży, odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Do czasu zawarcia kolejnej umowy Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o dodatkowe porozumienie.

W związku z tym, że Spółka będąca wytwórcą ciepła, dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, Spółka nie może zablokować poboru ciepła przez ww. odbiorcę, korzystającego z dostaw Spółki bezumownie. Przerwanie dostaw ciepła do odbiorcy zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, spowodowałoby odcięcie od dostaw ciepła wszystkich odbiorców końcowych, co jest niedopuszczalne ze względów zarówno prawnych, jak i społecznych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 pkt 18 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 220 ze zm.) (dalej „Prawo energetyczne”), pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła.

Spółka rozważa możliwość podjęcia działań dyscyplinujących, zmierzających do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących jej na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2017 r. poz. 1988), zgodnie z którym w przypadku gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło oraz:

1)wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów:

2)wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

Pytania

1)Czy w świetle Ustawy VAT nielegalny (bezumowny) pobór ciepła przez odbiorcę stanowi czynność wymienioną w art. 5 ust. 1 Ustawy Vat, a tym samym opłaty, które będą pobierane przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2017 r. poz. 1988) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2)Czy w stosunku do opłat, które będą pobierane przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz. U. z 2017 r. poz. 1988), Spółka nie ma obowiązku, o którym mowa w art. 106b Ustawy VAT, dokumentowania ich fakturą?

3)Czy Wnioskodawca jest obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h Ustawy VAT?

4)Czy Wnioskodawca jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT?

5)W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy VAT, obowiązek podatkowy w stosunku do czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym powstaje każdorazowo w dacie wystawienia faktur przez Spółkę, przy czym, wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, Spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż 1 raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Stosownie do art. 5 ust.1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Opodatkowaniu zatem podlegać będzie każda czynność jeżeli:

–przedmiotem są towary,

–nastąpi przejście władztwa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz,

–jest odpłatna.

Bez wątpienia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z towarem w rozumieniu Ustawy VAT. Natomiast, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku bezumownego (nielegalnego) poboru ciepła nie dochodzi do przejścia władztwa ekonomicznego rzeczy, a ponadto nie można mówić o odpłatności.

W tym miejscu należy odwołać się do art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, który definiuje nielegalne pobieranie paliw lub energii jako pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy, z całkowitym albo częściowym pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego lub poprzez ingerencję w ten układ mającą wpływ na zafałszowanie pomiarów dokonywanych przez układ pomiarowo-rozliczeniowy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym dochodzi właśnie do takich sytuacji, w których Spółkę oraz odbiorców ciepła nie wiąże aktualna umowa na pobór ciepła, a odbiorcy pomimo braku podstaw kontraktowych dokonują poboru ciepła. Jak już wskazano w zdarzeniu przyszłym, ze względów społecznych, Spółka nie ma możliwości odcięcia dopływu ciepła do odbiorców. Takie działanie byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, że od dostaw ciepła odcięci zostaliby wszyscy odbiorcy końcowi.

W tak zarysowanym stanie, nie można uznać, że bezumownie (nielegalnie w rozumieniu przepisów) pobierający ciepło uzyskuje prawo do rozporządzania nim. Słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1543/09), że:

„Skutkiem nielegalnego, czyli bez zgody dysponenta, pobierania gazu (energii), nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel, a tym samym tego rodzaju delikt nie może być uznany za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym przedsiębiorstwem gazowym (energetycznym) a sprawcą pobierającym nielegalnie energię w rozumieniu powołanego wyżej art. 7 ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wynika ono z kontraktu zawartego pomiędzy stronami, lecz z czynu niedozwolonego (deliktu). Nielegalny pobór energii (paliwa gazowego) od początku jest czynnością nieopartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i bezumowną”

Tym samym pomimo specyfiki związanej z dostawami ciepła należy przyjąć, że o braku przejścia władztwa ekonomicznego towaru świadczy brak podstawy kontraktowej takiej dostawy oraz fakt nietolerowania takich stanów przez Wnioskodawcę. Brak stosownej umowy Wnioskodawca traktuje jako delikt cywilny, na podstawie którego może domagać się sankcyjnej opłaty za pobrane ciepło. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nielegalny pobór ciepła dokonywany jest bez zgody Wnioskodawcy, co w konsekwencji oznacza, że brak jest woli do przeniesienia prawa do rozporządzania ciepłem jak właściciel. Bez znaczenia pozostaje fakt, że podmiot nielegalnie pobierający ciepło, dokonuje dalszej sprzedaży lub zużywa je i nie może dokonać jego zwrotu, bowiem podobnie jak w przypadku kradzieży rzeczy nie staje się on właścicielem towarów, a jedynie ich dzierżycielem. Znajduje to potwierdzenie w wyroku ETS z 14 lipca 2005 r. w sprawie C -435/03 British American Tobacco International Ltd., w którym Sąd uznał, że kradzież towarów nie stanowi dostawy towarów i w związku z tym nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu kradzież nie może być uznana za zdarzenie powodujące przeniesienie praw pomiędzy poszkodowanym a sprawcą. Ponadto zasada neutralności podatkowej nie oznacza obowiązku uznania kradzieży towarów za dostawę tych towarów i nie stanowi również przeszkody dla oceny, według której kradzież jako taka nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. W orzecznictwie sądowym można się spotkać również ze stanowiskiem, zgodnie z którym przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wymaga zawsze zgodnego porozumienia stron przenoszących prawo (tak też NSA w wyroku z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1501/08). Reasumując w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do przeniesienia władztwa nad towarem jak właściciel.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że opłata z tytułu nielegalnego poboru ciepła nie stanowi odpłatności, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT i która jest warunkiem uznania dostawy towarów za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Stosownie bowiem do art. 57 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Prawa energetycznego w razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

–pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo

–dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy przywołać uchwałę Sądu Najwyższego z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III CZP 107/09, w której SN uznał, że nielegalny pobór energii stanowi delikt cywilny. Ponadto w ww. uchwale wyjaśniono, że:

Trzeba się zgodzić z poglądem wypowiadanym w orzecznictwie i piśmiennictwie, że przewidziana w art. 57 ust. 1 Prawa energetycznego opłata za nielegalnie pobraną energię ma charakter cywilnoprawny i odszkodowawczy. (...) Art. 57 ust. 1 w związku z art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego obejmuje trzy różne stany faktyczne, które jednak nie polegają na niewykonaniu lub nienależytym wykonaniu zobowiązania wynikającego z umowy sprzedaży energii elektrycznej, ale stanowią delikt, określony w ustawie jako nielegalne pobieranie energii. (...) Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że obowiązek wniesienia opłaty powstaje w wypadku nielegalnego "pobierania" energii, a więc faktycznego, a nie tylko potencjalnego, jej odbierania i korzystania z niej. Zostało to wyraźnie potwierdzone w § 40 ust. 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 2 lipca 2007 r., co jest o tyle zrozumiałe, że przepisy aktu wykonawczego nie mogą być sprzeczne z ustawą. (...)

Skoro opłata za nielegalny pobór ciepła ma charakter odszkodowawczy i sankcyjny, należy, w świetle jednolitej linii orzeczniczej, uznać, że przedmiotowa opłata nie stanowi odpłatności w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT. Wnioskodawca nie oczekuje od nielegalnie pobierającego ciepło wynagrodzenia, bowiem nie toleruje bezumownego poboru ciepła. Skutkiem otrzymania sankcyjnej opłaty ma być jedynie rekompensata z tytułu poniesionej szkody za nielegalny pobór ciepła.

W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie ukształtowała się jednolita linia orzecznicza w sprawie nielegalnego poboru energii, zgodnie z którą nielegalny pobór energii w rozumieniu art. 3 pkt 18 Prawa energetycznego, jako nieoparty na tytule prawnym, wskazującym obowiązek dostawy energii oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż w takim przypadku po stronie przedsiębiorstwa energetycznego nie występuje czynność przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, a wypłacone w takich okolicznościach odszkodowanie, w tym w wysokości opłat określonych w taryfach, nie jest wynagrodzeniem (płatnością) za dostawę towaru w ujęciu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, lecz rekompensatą za poniesioną szkodę (Wyrok NSA z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1543/09). Podobnie wypowiedział się NSA w wyrokach: z 13 marca 2009 r. (sygn. akt I FSK 127/08), z 14 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 59/09), z 9 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1384/08), z 10 grudnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1644/09), z 28 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 918/09) oraz z 6 czerwca 2010 r. (sygn. akt I FSK 616/10). Powyższe znalazło również odzwierciedlenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 kwietnia 2010 r., sygn IPPP1/443/S/366/07-5/JL; interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 stycznia 2011 r., sygn. ILPP2/443-820/08/11-S/MN, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 października 2010 r., sygn. ITPP1/443-161/08/10-S/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 stycznia 2011 r., sygn. IBPP2/443-1027/10/BM, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 kwietnia 2010 r., sygn. IPPP1/443/S/147/07-5/SM/JL, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 grudnia 2010 r., sygn. ITPP1/443-719/07/10-S/AP, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 maja 2011 r., sygn. IPPP1-443-1551/08/11-6/S/B, interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 listopada 2010 r., sygn. IBPP3/443-866/10/PK.

Ad 2

Zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

–sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

–sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

–wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1 otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Skoro zatem w ocenie Wnioskodawcy opłaty pobierane za nielegalny pobór ciepła nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT, Spółka nie będzie zobowiązana do dokumentowania sankcyjnej opłaty za nielegalny pobór ciepła fakturą. Czynności pozostające poza zakresem zastosowania Ustawy VAT nie mogą być dokumentowane fakturami z uwagi na zamknięty katalog czynności podlegających takiemu obowiązkowi wymienionym w art. 106b ust. 1 Ustawy VAT.

W związku z powyższym Spółka powinna udokumentować zobowiązanie do zapłaty za nielegalny pobór ciepła innym dokumentem np. notą księgową.

Ad 3

Stosownie do art. 86 ust. 1 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2a Ustawy VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Wyżej cytowany przepis należy rozpatrywać w kontekście działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, bowiem ustawodawca zobowiązuje podatników do stosowania tzw. prewspółczynnika jedynie w stosunku do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą podatnika.

W konsekwencji podstawą obliczania prewspółczynnika będą jedynie czynności, które nie mają nic wspólnego z działalnością podatnika, a więc przede wszystkim czynności wykonywane w interesie prywatnym podatnika czy działalność w charakterze organu władzy. Natomiast jak już wskazano w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem ciepłowniczym w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 15 stycznia 2007 r. w sprawie szczegółowych warunków funkcjonowania systemów ciepłowniczych (Dz. U. z 2007 r. nr 16, poz. 92). Podmiot ten zajmuje się m in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. W związku z czym opłaty za nielegalny pobór ciepła, chociaż pozostające poza zakresem Ustawy VAT, mieszczą się w działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. Ich powstanie, chociaż mające charakter incydentalny, pozostaje w związku z działalnością podatnika.

Potwierdza to również jednolita linia interpretacyjna organów podatkowych, w których wskazuje się, że w pojęciu działalności gospodarczej mieszczą się również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 26 listopada 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1028/15-2/EK stwierdził, że:

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca wykonuje działalność w zakresie leasingu środków transportu, maszyn i urządzeń. Z tytułu tej działalności gospodarczej u Wnioskodawcy pojawiają się przychody takie jak: odsetki od nieterminowych płatności, kary umowne, odszkodowania, dywidendy, sprzedaż wierzytelności windykacyjnych. Należy zauważyć, że wszystkie opisane przez Wnioskodawcę przychody związane są z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej związane są z prowadzoną działalności gospodarczą Wnioskodawcy, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 lutego 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-851/15-4/NS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 8 kwietnia 2016 r. sygn. IBPP3/4512-979/15/MN oraz z 6 maja 2016 r. sygn. IBPP3/4512-141/16/JP, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 19 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP1/4512-291/16-2/MPe.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za nielegalny pobór ciepła przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym stanowią przepisy 86 ust. 2a-2h Ustawy VAT.

Ad 4

Mając na uwadze argumentację zawartą powyżej w pkt 3 niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie będzie obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z nielegalnym poborem ciepła przez odbiorców, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT. Zdaniem Wnioskodawcy przysługiwać będzie mu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, od ponoszonych wydatków, w tym związanych z wytworzeniem ciepła.

Ad 5

Pomimo, iż zdaniem Wnioskodawcy, nielegalny pobór ciepła stanowi czynność poza zakresem Ustawy i nie podlega opodatkowaniu VAT, to z ostrożności procesowej, gdyby stanowisko organu interpretującego było odmienne (tj. w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1), Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że dla wskazanych w zdarzeniu przyszłym czynności obowiązek podatkowy powstawałby w dacie wystawienia faktury.

Ustawodawca w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT ustanowił ogólną zasadę, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Niemniej jednak, ustawodawca przewidział szereg wyjątków od tej zasady, do wyjątków takich należy m.in. dostawa energii cieplnej (art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a Ustawy VAT).

Stosownie do art. 19a ust. 7 Ustawy VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności. Z kolei przepis art. 19a ust 8 Ustawy VAT stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając na uwadze powyższe, w braku umowy łączącej Spółkę z odbiorcą ciepła Spółka nie jest związana żadnymi terminami do wystawienia faktury oraz brak jest ustaleń dot. terminów płatności. Skoro więc, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy VAT, obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego powstaje każdorazowo w dacie wystawienia faktury, to dopiero moment wystawienia faktury determinowałby powstanie obowiązku podatkowego. Wobec braku umów regulujących zasady i termin płatności, Spółka może te faktury wystawiać w dowolnym terminie, nie rzadziej jednak niż 1 raz w roku podatkowym i nie później niż z upływem tego roku, przyjmując, że zastosowanie znalazłby przepis art. 19a ust. 3 zdanie drugie Ustawy VAT, zgodnie z którym usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przebieg sprawy z wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie oraz ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowejw interpretacji indywidualnej z 1 marca 2018 r. nr 0114-KDIP4.4012.9.2018.1.AS uznał Państwa stanowisko we wniosku za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 5 marca 2018 r.

4 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o:

–uchylenie skarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie;

–zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1255/18 uchylił skarżoną interpretację.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1089/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok uchylający interpretację indywidualną stał się prawomocny od 17 lutego 2023 r.

Działając na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.) – uwzględniając ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach, ponownie rozpatrując Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. Nr 0114-KDIP4.4012.9.2018.10.AS stwierdził, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy stwierdzam, że interpretacja indywidualna z 27 lipca 2023 r. Nr 0114-KDIP4.4012.9.2018.10.AS wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 1089/19 jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług^[2] określają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[3].

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy:

Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że zajmują się Państwo m.in. wytwarzaniem ciepła i energii elektrycznej w kogeneracji w elektrociepłowniach oraz wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Dostarczają Państwo ciepło w ramach zawartych umów. Zdarzają się sytuacje, gdy po upływie okresu, na jaki zawarto umowę sprzedaży, odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Do czasu zawarcia kolejnej umowy obciążają Państwo odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o dodatkowe porozumienie. W związku z tym, że jako wytwórca ciepła dokonują Państwo sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, nie mogą Państwo zablokować poboru ciepła przez ww. odbiorcę.

Rozważają Państwo podjęcie działań dyscyplinujących, zmierzających do ograniczenia nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców poprzez wykorzystanie uprawnień przysługujących na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 2 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło.

Państwa wątpliwości dotyczą m.in. odpowiedzi na pytanie czy czynności obciążenia odbiorców pobierających energię bezumownie opłatami określonymi na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie we wniosku oznaczone nr 1).

Z powołanych powyżej przepisów ustawy o VAT wynika, że energia w każdej postaci jest towarem, a jej dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednakże, stosowanie do art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

–musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel oraz

–musi być to czynność odpłatna (za wynagrodzeniem).

Wobec tego w analizowanej sprawie należy dokonać oceny:

1.czy na skutek poboru ciepła w sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania energią jak właściciel oraz

2.czy opłaty pobierane za ww. pobór ciepła na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło, stanowić będą wynagrodzenie z tytułu dostawy towaru.

Odnosząc się do pierwszej z ww. kwestii wskazać należy, że pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1)^[4], pojęcie dostawy towarów zostało oderwane od ważności i skuteczności tej czynności na gruncie prawa cywilnego. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego może być uznana za skutecznie wykonaną na gruncie ustawy o VAT.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy VAT zakłada, że podatnik dokonujący dostawy towarów ma prawo do jej wykonania, czyli że jest (powinien być) właścicielem towaru. Jednak sama dostawa musi wiązać się z przeniesieniem własności. Definicja „dostawy towarów” jest bardzo pojemna i obejmuje swoim zakresem zarówno przypadki, gdy prawo własności zostaje przeniesione, jak i niektóre przypadki, gdy bez przeniesienia własności przeniesiono w istocie rzeczywiste władztwo nad rzeczą. Czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Oznacza to, że te same czynności wykonywane zgodnie z prawem jak i bez zachowania warunków prawem przewidzianych, winny być na gruncie ustawy o VAT traktowane w sposób identyczny. Natomiast nie są przedmiotem opodatkowania czynności, które nie mogą być chronione prawnie umowami, ponieważ są sprzeczne z zasadami współżycia społecznego.

Analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[5] wskazuje, że niektóre czynności zakazane wprost mogą być przedmiotem opodatkowania. W wyroku w sprawie C-3/97 z 28 maja 1998 r. (JC. Goodwin, E.T. Unstead) Trybunał uznał, że sprzedaż podrabianych kosmetyków podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak sprzedaż kosmetyków oryginalnych, a w sprawie C-455/98 (wyrok z 29 czerwca 2000 r.; Tullihallitus v. Kaupo Salumets) – że import (a także dostawa) przemycanych towarów (alkoholu) również podlega opodatkowaniu. Natomiast w orzeczeniach C-294/82 z 28 lutego 1984 r. (Senta Einberger v. Hauptzollamt Freiburg) i C-89/86 z 5 lipca 1988 r. (Vereniging Happy Familly Rustenburgerstraat v. Inspecteur Omzetbelasing) uznano, że dostawa i import narkotyków nie podlegają opodatkowaniu, gdyż nie jest to obrót wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Nie można zatem wprowadzić generalnego rozróżnienia pomiędzy czynnościami zgodnymi i niezgodnymi z prawem. Opodatkowaniu powinny więc podlegać te czynności, które były niezgodne z prawem, jednakże mogłyby być dokonane jako legalne.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z dostawą energii przez Wnioskodawcę – wytwórcę do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, dokonującego dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych, w przypadku gdy obowiązująca umowa wygasła a odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy, bądź przedłużają negocjacje poprzedzające je zawarcie, jednocześnie nie zaprzestając pobierania ciepła. Spółka wskazuje, że o braku przejścia władztwa ekonomicznego towaru świadczy brak podstawy kontraktowej oraz fakt nietolerowania takich stanów przez Wnioskodawcę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na specyfikę towaru, jakim jest energia. Jest to towar, którego nie można zwrócić – jest natychmiast zużywany, bez względu na to, czy pobrany został legalnie, czy nie. Mając na uwadze przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy (zdarzenia przyszłego), wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie niewątpliwie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, tj. do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad energią. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka początkowo zawiera umowy sprzedaży na dostawę ciepła z podmiotami zajmującymi jego przesyłaniem i dystrybucją do końcowych odbiorców. Do czasu zawarcia kolejnej umowy Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej umowy lub w oparciu o dodatkowe porozumienie. Obecnie Spółka rozważa podjęcie działań dyscyplinujących. Wobec powyższego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia od początku z czynnością nie opartą na tytule prawnym, niezależną od dostawcy, przez niego niepożądaną i nietolerowaną. Dostawa energii odbywa się z początku za zgodą Spółki (zawarcie umowy), później w momencie jej wygaśnięcia Wnioskodawca dąży do zawarcia kolejnej umowy – poprzez negocjacje, dodatkowe porozumienia, działania dyscyplinujące. Niemniej jednak, od momentu zakończenia umowy do momentu zawarcia dodatkowego porozumienia czy też nowej umowy, Wnioskodawca ma świadomość ciągłego dostarczania energii do odbiorców – niezależnie od okoliczności, iż jak wskazuje Spółka, jest to czynność nie oparta na tytule prawnym. Ponadto, mimo zakończonej umowy, Spółka obciąża wskazane podmioty opłatami za zamówione i dostarczone ciepło. Zatem, Spółka będąca wytwórcą ciepła dokonuje jego dostawy z zamiarem przeniesienia prawa do rozporządzania tą energią jak właściciel – w tym celu prowadzi bowiem negocjacje, zawiera dodatkowe porozumienia, które w konsekwencji mają prowadzić do zawarcia umowy. Z kolei podmioty nabywające od Wnioskodawcy energię korzystają z niej i również rozporządzają energią jak właściciel – dokonują bowiem dostaw energii do odbiorców końcowych. Tym samym należy uznać, że pomimo braku obowiązującej aktualnie umowy, w przypadku dostaw energii opisanym przez Wnioskodawcę, dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem – energią.

W odniesieniu do kwestii „odpłatności” wskazać należy, że była ona niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez TSUE. Jak zauważył Trybunał w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council v. Commissioners of Customs and Excise):

czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 (R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden), gdzie Trybunał zauważył, iż czynność

podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Z kolei w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 (Staatssecretaris van Financiën v. Association coopérative "Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA) Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W wyroku z 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 (Finanzamt Essen-NordOst v. GFKL Financial Services AG) TSUE wskazał:

17 (...) należy przypomnieć, że w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT.

18. W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47).

19. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C 40/09 Astra Zeneca UK i przytoczone orzecznictwo).

Ponadto, w pkt 34 wyroku z 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 (Le Rayon dOrSARL v. Ministre de lÉconomie et des Finances) Trybunał wskazał, że:

(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej, (zob. podobnie wyrok w sprawach połączonych C-54/09 i C-55/09. Loyalty Management UK i Baxi Group EU:C:2010:590, pkt 56).

Jak wynika z powołanego powyżej orzecznictwa TSUE, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę lub dokonującym dostawy towarów, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. W szczególności musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem (dostawą lub usługą) i przekazanym za tym świadczeniem wynagrodzeniem.

W analizowanej sprawie Spółka wykorzystuje uprawnienia określone w § 45 rozporządzenia Ministra Energii z dnia 22 września 2017 r. w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń z tytułu zaopatrzenia w ciepło (Dz.U. z 2017 r., poz. 1988)^[6].

Stosownie do § 45 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

1.wielkości nielegalnie pobranej przez niego mocy cieplnej, ustalonej na podstawie wielkości obiektów, w których ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy, oraz zamówionej mocy cieplnej dla podobnych obiektów;

2.wielkości nielegalnie pobranego przez niego ciepła, ustalonej na podstawie wielkości nielegalnie pobranej mocy cieplnej, o której mowa w pkt 1, i średniego czasu jej wykorzystania dla podobnych obiektów.

W myśl ust. 2 ww. paragrafu:

Opłaty, o których mowa w ust. 1, oblicza się dla całego nieobjętego przedawnieniem okresu udowodnionego nielegalnego poboru ciepła, a w przypadku braku możliwości udowodnienia tego okresu – dla okresu roku.

Zgodnie natomiast z art. 57 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo Energetyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 220)^[7]:

W razie nielegalnego pobierania paliw lub energii, przedsiębiorstwo energetyczne może:

1.pobierać od odbiorcy, a w przypadku, gdy pobór paliw nastąpił bez zawarcia umowy, może pobierać od osoby lub osób nielegalnie pobierających paliwa lub energię opłatę w wysokości określonej w taryfie, chyba że nielegalne pobieranie paliw lub energii wynikało z wyłącznej winy osoby trzeciej, za którą odbiorca nie ponosi odpowiedzialności albo

2.dochodzić odszkodowania na zasadach ogólnych.

Ustawa Prawo energetyczne w sposób jednoznaczny uwzględnia dwa tryby regulowania należności za nielegalny pobór energii:

•opłatę taryfową (tj. według określonego cennika), oraz

•odszkodowanie, do którego dochodzi się na zasadach ogólnych.

Mając na uwadze powyższe, zasadnym jest stwierdzenie, że ustalenie i obciążenie nielegalnie pobierającego ciepło opłatami, także w przypadku, gdy pobór paliw lub energii nastąpił bez zawarcia umowy – co ma miejsce w przedmiotowej sprawie - wynika wprost z przepisów prawa.

Nie można zatem uznać, że w przedmiotowej sprawie opłaty za bezumowny pobór energii będą miały charakter odszkodowawczy. Należy bowiem zauważyć, że do pobierania odszkodowań dochodzi się w przypadku, gdy z nielegalnym poborem energii związane są inne szkody (czynności), których sama opłata taryfowa nie mogłaby wyrównać.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że wysokość opłat za zużycie energii jest określana na podstawie regulacji § 54 rozporządzenia, zgodnie z którym poziom opłat uzależniony jest m.in. od wielkości pobieranej mocy i zużycia energii. Jak wskazał Wnioskodawca są to działania dyscyplinujące, zmierzające do ograniczenia bezumownego pobierania ciepła przez podmioty zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją, ponieważ odbiorcy ciepła nie przystępują do podpisania kolejnej umowy lub przedłużają negocjacje poprzedzające jej zawarcie. Wynika z tego, że celem Wnioskodawcy jest zawarcie umów i dostarczenie energii, zwłaszcza, że jak Spółka wskazała, ze względów prawnych i społecznych nie może zablokować dostaw ciepła. Zatem w omawianym przypadku nie mamy do czynienia z sytuacją, w której pobór energii następuje bez wiedzy Spółki, z samowolnym podpięciem się do sieci, bądź manipulacjami układu pomiarowo-rozliczeniowego.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok TSUE z 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-677/21 (Fluvius Antwerpen). Wnioski płynące z tego orzeczenia znajdują bowiem zastosowanie w niniejszej sprawie a w konsekwencji mają wpływ na jej rozstrzygniecie.

Sprawa C-677/21 dotyczyła zasadniczo opodatkowania podatkiem VAT dostawy energii elektrycznej, w przypadku gdy dostawa ta wynikała z bezprawnego działania osoby trzeciej (kradzież energii). Sąd odsyłający w swoich pytaniach prejudycjalnych dążył do ustalenia, czy dostawa energii elektrycznej dokonywana przez operatora sieci dystrybucji, nawet jeśli jest ona niezamierzona i wynika z bezprawnego działania osoby trzeciej, stanowi działalność gospodarczą, a przy założeniu, że tak jest, to czy, podmiot prowadzący taką działalność działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

W ww. wyroku Trybunał orzekł, że:

1)artykuł 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że: dostawa energii elektrycznej dokonywana przez operatora sieci dystrybucji, nawet jeśli jest ona niezamierzona i wynika z bezprawnego działania osoby trzeciej, stanowi odpłatną dostawę towarów obejmującą przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą.

2)artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że: dostawa energii elektrycznej dokonywana przez operatora sieci dystrybucji, nawet jeśli jest ona niezamierzona i wynika z bezprawnego działania osoby trzeciej, stanowi działalność gospodarczą wykonywaną przez tego operatora, ponieważ wiąże się z ryzykiem nieodłącznie związanym z jego działalnością jako operatora sieci dystrybucji energii elektrycznej. W sytuacji gdy owa działalność gospodarcza jest wykonywana przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej, działalność taka, wymieniona w załączniku I do tej dyrektywy, może zostać uznana za działalność odznaczającą się niewielką skalą w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit trzeci dyrektywy tylko wtedy, gdy ma ona zakres minimalny, czy to w przestrzeni, czy w czasie, i w konsekwencji tak mały wpływ gospodarczy, że zakłócenia konkurencji, jakie mogłyby z niej wynikać, byłyby jeśli nie zerowe, to przynajmniej nieznaczne.

Uzasadniając pierwszą część rozstrzygnięcia, TSUE w pkt. 30 wyroku wskazał na istnienie bezpośredniego związku między bezprawnie zużytą energią elektryczną a świadczeniem wzajemnym żądanym przez dostawcę. Trybunał podkreślił, że z informacji dostarczonych przez sąd odsyłający jasno wynika, że MX (osoba fizyczna) pobrał energię elektryczną pod swoim adresem zamieszkania, a Fluvius (podmiot odpowiedzialny za dostarczanie energii elektrycznej) mógł ustalić pobraną w ten sposób ilość poprzez sporządzenie wykazu zużycia dokonanego w drodze odczytu licznika znajdującego się pod tym adresem.

Zdaniem Trybunału (pkt. 37 wyroku) dostawę towarów dokonaną w okolicznościach takich jak w rozstrzyganej sprawie należy rozpatrywać jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT. TSUE podzielił argumentację rządu belgijskiego, że właściwości energii elektrycznej sprawiają, że pobór z sieci dystrybucji jest tożsamy z konsumpcją towaru, a konsumpcja ta odpowiada nie tylko wykorzystaniu tego dobra, lecz również jego zbyciu. Tymczasem zbycie stanowi ostateczny atrybut prawa własności.

W uzasadnieniu drugiej części wyroku TSUE odniósł się do kwestii czy Fluvius działa jako organ władzy publicznej oraz kwestii czy dostawa energii elektrycznej przez operatora sieci dystrybucji wchodzi w zakres świadczenia o niewielkiej skali w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit trzeci Dyrektywy VAT. Trybunał wskazał, że tak nie jest w przypadku dostawy energii elektrycznej dokonywanej przez operatora sieci dystrybucji takiego jak Fluvius, w tym kontekście bezprawnego poboru energii elektrycznej, ponieważ zarówno w przypadku regionu flamandzkiego, jak i w przypadku Fluviusa nastąpiła konieczność, by określiły one skutki administracyjne i finansowe bezprawnego poboru, co stanowi wskazówkę co do jego istotnego charakteru. W konsekwencji dostawa energii elektrycznej taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie wpisuje się w ramy działalności o niewielkiej skali i powinna w związku z tym podlegać opodatkowaniu VAT.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy wskazać należy, że zasadnicza kwestia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym przez Spółkę przypadku dostawy energii cieplnej (w sprawie rozpatrywanej przed TSUE – energii elektrycznej) dochodzi do dostawy towarów, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i w konsekwencji czy taka dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Z wyroku w sprawie C-677/21 jednoznacznie wynika, że w każdym przypadku dostawa energii elektrycznej dokonywana przez operatora sieci dystrybucji stanowi odpłatną dostawę towarów, która obejmuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą – energią. TSUE dodatkowo podkreślił, że taka dostawa podlega opodatkowaniu nawet jeśli jest ona niezamierzona i wynika z bezprawnego działania osoby trzeciej. Przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy pobór energii ma charakter legalny czy nielegalny, tzn. czy jest zamierzony czy też jest niezamierzony.

W opisie sprawy, Spółka odwołując się do art. 3 pkt 18 ustawy Prawo energetyczne wskazała, że pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy stanowi nielegalny pobór tych paliw lub energii, rozumianej jako energia przetworzona w dowolnej postaci, w tym w postaci ciepła. W konsekwencji, dokonując rozróżnienia na dostawę legalną energii (zamierzoną) oraz nielegalną (niezamierzoną), powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka wskazała, że każdy nielegalny pobór energii stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do powyższego, powołać w tym miejscu należy pkt 28 orzeczenia w sprawie C-677/21, w którym Trybunał wskazał, że:

W odniesieniu do działalności rozpatrywanej w postępowaniu głównym, a mianowicie dostarczania energii elektrycznej, choćby w sposób niezamierzony i w wyniku bezprawnego działania osoby trzeciej, należy przede wszystkim zauważyć, po pierwsze, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się, w dziedzinie poboru VAT, powszechnemu rozróżnieniu między transakcjami nielegalnymi a transakcjami legalnymi (wyrok z dnia 10 listopada 2011 r., TheRank Group, C‑259/10 i C‑260/10, EU:C:2011:719, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo), ponieważsystem VAT ma obciążać konsumenta końcowego towarów lub usług (wyrok z dnia 1 lipca 2021 r.,Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, C‑521/19, EU:C:2021:527, pkt 31i przytoczone tam orzecznictwo), jeżeli zostały one dostarczone lub wykonane w ramach transakcjipodlegających opodatkowaniu na podstawie dyrektywy 2006/112.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że z punktu widzenia opodatkowania podatkiem VAT zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się powszechnemu rozróżnieniu pomiędzy transakcjami nielegalnymi a transakcjami legalnymi, ponieważ system VAT ma obciążać konsumenta końcowego towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z nielegalnym poborem energii, ponieważ nie dochodzi do zawarcia umowy (są prowadzone negocjacje lub w wyjątkowych sytuacjach zawierane jest porozumienie).

Podkreślić jednak należy, że z opisu sprawy wynika, że dostarczając energię cieplną Wnioskodawca ma cały czas świadomość i zdaje sobie sprawę komu i w jakiej ilości dostarcza ciepło. Z wniosku jednoznacznie wynika, że wytwórca ciepła dokonuje sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych. Zatem, na moment dostarczania energii, znany jest Wnioskodawcy określony łańcuch dostaw, gdzie energia cieplna jest finalnie dostarczana konsumentom końcowym. W konsekwencji, odnosząc przedstawiony przez Spółkę opis sprawy, w kontekście wyroku w sprawie C-677/21, dla opodatkowania podatkiem VAT wydaje się bez znaczenia kwestia legalności dokonywanych dostaw.

W sprawie C-677/21 TSUE wyjaśnił także jak należy rozumieć wzajemność świadczeń w przypadku dokonywania dostaw energii. W wyroku wskazano, że bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika ma miejsce, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą towaru istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Zdaniem Trybunału w sprawie C-677/21 taki bezpośredni związek występuje, gdyż dostawca energii wiedział pod jakim adresem została ona pobrana i mógł ustalić ilość pobranej w ten sposób energii poprzez sporządzenie wykazu zużycia dokonanego w drodze odczytu licznika znajdującego się pod tym adresem. Kwota odpowiadająca kosztowi bezprawnie zużytej energii elektrycznej została zatem uwzględniona w kwocie żądanej od pobierającego energię.

Analogiczna sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie mamy tu do czynienia z sytuacją, w której pobór energii następuje bez wiedzy Spółki, bądź z samowolnym podpięciem się do sieci lub manipulacjami układu pomiarowo-rozliczeniowego. Spółka, jako operator dokonujący w sposób stały dostaw energii, prowadząc negocjacje w celu zawarcia umowy wie komu i pod jakim adresem dostarcza energię oraz bez trudu jest ona w stanie ustalić ilość dostarczanej energii. W opisie sprawy wskazano, że do czasu zawarcia kolejnej umowy Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad i stawek wynikających z ostatniej (zakończonej) umowy lub w wyjątkowych sytuacjach w oparciu o dodatkowe porozumienie. Zatem Wnioskodawca wie ile ciepła zostało dostarczone i otrzymuje wynagrodzenie stanowiące równowartość dokonanych dostaw energii dla odbiorców w czasie prowadzonych negocjacji.

Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazuje, że w jego ocenie opłaty za nielegalnie pobraną energię mają na celu dyscyplinowanie i ograniczenie nielegalnego pobierania ciepła przez odbiorców a zatem są to opłaty o charakterze cywilnoprawnym i odszkodowawczym.

W pkt 32 wyroku w sprawie C-677/21 TSUE wskazał, że:

(…) nawet jeśli dostawa energii elektrycznej nastąpiła w braku zawarcia umowy, stosunki między konsumentem działającym bezprawnie a operatorem sieci dystrybucji energii elektrycznej są regulowane regulaminem przyłączenia mającym zastosowanie do okoliczności faktycznych postępowania głównego, który definiuje pojęcie "bezprawnego poboru" i przewiduje przypisanie przez operatora sieci dystrybucji wynikającego stąd zużycia podmiotowi, który dokonał tego poboru. Z drugiej strony, jak wskazano w pkt 23 niniejszego wyroku, zarówno dekret w sprawie energii jak i rozporządzenie w sprawie energii regulują przypadek poboru energii elektrycznej bez zawarcia umowy i bez uprzedniego zgłoszenia operatorowi sieci dystrybucji i określają zasady, według których ustala się rekompensatę korzyści nienależnie uzyskanej przez tego konsumenta.

Z powyższego wynika, że podobnie jak w niniejszej sprawie, również w tej będącej przedmiotem postępowania przed TSUE, były wydane przepisy (dekret w sprawie energii i rozporządzenie w sprawie energii), które regulują przypadek poboru energii elektrycznej bez zawarcia umowy, które określają zasady, według których ustala się rekompensatę korzyści nienależnie uzyskanej przez korzystającego z energii.

Powołane przez Wnioskodawcę przepisy Rozporządzeń Ministra Energii stanowią o wskazanej przez TSUE rekompensacie za dostarczane ciepło. Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego w przypadku, gdy ciepło jest pobierane bez zawarcia umowy sprzedaży ciepła lub umowy o świadczenie usług przesyłania lub dystrybucji ciepła albo umowy kompleksowej, przedsiębiorstwo energetyczne obciąża nielegalnie pobierającego ciepło opłatami w wysokości wynikającej z pięciokrotności miesięcznej raty za zamówioną moc cieplną i miesięcznej opłaty za ciepło oraz miesięcznej raty opłaty stałej za usługi przesyłowe i miesięcznej opłaty zmiennej za usługi przesyłowe, określonych na podstawie cen i stawek opłat zawartych w taryfie dla grupy taryfowej, której kryteria odpowiadają nielegalnie pobierającemu ciepło, oraz:

Analiza ww. przepisów wskazuje, że w rzeczywistości stanowią one o rekompensacie za dostarczone ciepło i o wzajemności zachodzących pomiędzy stronami świadczeń.

Wskazać należy również, że Trybunał w sprawie C-677/21 analizując możliwość przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zwrócił uwagę na specyficzny charakter towaru jakim jest energia elektryczna. W orzeczeniu wskazano, że właściwości energii elektrycznej sprawiają, że pobór z sieci dystrybucji jest tożsamy z konsumpcją towaru, a konsumpcja ta odpowiada nie tylko wykorzystaniu tego dobra, lecz również jego zbyciu. Tymczasem zbycie stanowi ostateczny atrybut prawa własności. W ocenie TSUE pobierający energię zachowywał się wobec dostarczającego jak klient i działał "tak jakby był właścicielem", to znaczy, zużył energię elektryczną dostarczoną przez Fluviusa.

Powyższe wnioski należy odnieść wprost do przedmiotowej sprawy. Wnioskodawca dokonuje bowiem sprzedaży ciepła do podmiotu zajmującego się przesyłaniem i dystrybucją, który dokonuje dalszych jego dostaw i sprzedaży do odbiorców końcowych. Zatem podmiot zajmujący się przesyłaniem i dystrybucją energii zachowywał się jak klient Spółki działał "tak jakby był właścicielem", to znaczy dokonywał dalszej dostawy do odbiorców końcowych, którzy korzystali z dostarczonej energii cieplnej.

Mając na uwadze powołane powyżej orzecznictwo, w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-766/21 a także okoliczności sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie pobierane opłaty mają ścisły związek z konkretną dostawą energii, a tym samym pobierane opłaty należy uznać za wynagrodzenie za dostawę energii. W analizowanej sprawie zachodzi ścisły związek pomiędzy zdarzeniem w postaci dostarczenia energii a uiszczoną opłatą. Związek ten jest na tyle wyraźny, że nie można mieć wątpliwości, że płatność (opłaty) następuje w związku z dostawą energii. A zatem należy stwierdzić, że kwota uiszczona z tytułu bezumownego poboru energii stanowi wynagrodzenie za jej dostawę.

Z sentencji wyroku w sprawie C-677/21 jednoznacznie wynika, że Trybunał każdą dostawę energii traktuje jako prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż wiąże się to nieodłącznie z ryzykiem prowadzenia tej działalności. W pkt 47 wyroku wskazano:

(…) ryzyko strat poniesionych w wyniku kradzieży, w niniejszym przypadku ryzyko poniesienia na własny koszt ilości energii utraconej z powodu jej bezprawnego poboru przez osobę trzecią, stanowi typowe ryzyko handlowe działalności gospodarczej, w niniejszej przypadku działalności operatora sieci dystrybucji energii elektrycznej.

Co prawda Wnioskodawca nie jest podmiotem prawa publicznego jak Fluvius a spółką prawa handlowego, jednakże wskazania TSUE co do stałości i charakteru prowadzonej działalności są adekwatne do działalności prowadzonej przez Spółkę. W powyższym orzeczeniu Trybunał wskazał na wszelkiego rodzaju operatorów i scharakteryzował prowadzoną przez nich działalność polegającą na dostawach energii, jako działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, co istotne w przedmiotowej sprawie, TSUE zwrócił uwagę na aspekt przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w przypadku dostaw energii, która jest tak naprawdę zużywana w momencie poboru przez odbiorcę – co niewątpliwie ma miejsce w niniejszej sprawie.

Zauważyć należy, że odwołując się do wyroku z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-846/19, TSUE wskazał, że określona działalność jest co do zasady uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje. Ponadto TSUE wskazał, że w sprawie C-677/21 stosowne organy państwowe przewidziały możliwość bezprawnego poboru energii, w szczególności energii elektrycznej, i uregulowały wynikające z niego skutki zarówno administracyjne, jak i finansowe, co wyklucza w jego ocenie uznanie tego zjawiska za punktowe i odosobnione, ponieważ jego występowanie jest wystarczająco istotne i powtarzalne, by uzasadnić działania normatywne.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy że Minister Energii wprowadził stosowne przepisy (rozporządzenia na które Wnioskodawca się powołuje), które regulują kwestie bezprawnego poboru energii.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jako przedsiębiorstwo ciepłownicze jest podmiotem prowadzącym działalność polegającą na dostarczaniu energii w sposób stały i zorganizowany. Należy zatem przyjąć, że w sprawie występuje opisany przez Trybunał element stałości. W konsekwencji wnioski wynikające z orzeczenia TSUE w sprawie C-677/21 mają bezpośrednie przełożenie/zastosowanie także w przedmiotowej sprawie.

Podsumowując powyższe, analiza obligatoryjnych warunków determinujących uznanie czynności za podlegającą opodatkowaniu nie pozostawia wątpliwości, że opłaty pobierane przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii stanowią zapłatę za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt ustawy o VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii sposobu dokumentowania opłat, pobieranych przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii, a także ewentualnie terminu wystawienia faktury i powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i nr 5).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ww. ustawy:

usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu podatkowego do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z konstrukcji podatku VAT wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Przywołany przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W tym miejscu zauważyć należy, że w art. 19a ust. 5 ustawy o VAT, ustawodawca w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla niektórych usług.

I tak, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a ww. ustawy:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jak stanowi art. 19a ust. 7 ustawy o VAT:

w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast w myśl art. 19a ust. 8 ww. ustawy:

jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 31 ustawy o VAT:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: fakturze - rozumie się przez to dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie.

Zgodnie z art. 106b ust. 3 ww. ustawy:

na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,

2.sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

–jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT.

Należy przy tym mieć na uwadze wynikające expressis verbis z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT wyłączenie obowiązku wystawiania na żądanie nabywcy faktur dokumentujących czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy. Wyłączenie to odnosi się jednak tylko do sytuacji, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (obowiązek wystawienia faktury dokumentującej takie czynności dla podatnika VAT wynika z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy).

Zgodnie zatem z art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy, sprzedawca nie jest obowiązany do wystawienia faktury dokumentującej czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy na rzecz nabywcy będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej, nawet na żądanie takiego nabywcy.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT:

fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy:

fakturę wystawia się nie później niż z upływem terminu płatności – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zgodnie z art. 106i ust. 7 pkt 1 ww. ustawy:

Faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi

Jak stanowi art. 106i ust. 8:

Przepis ust. 7 pkt 1 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostawy i świadczenia usług, o których mowa w art. 19a ust. 3, 4 i ust. 5 pkt 4, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

W odniesieniu do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie dokumentowania opłat, pobieranych przez Spółkę na podstawie § 45 rozporządzenia Ministra Energii z tytułu bezumownego poboru ciepła wskazać należy, że jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 1 opłaty te pobierane są z tytułu czynności podlegającej opodatkowaniu – dostawy energii.

Wobec tego stosownie do art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy, Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury w przypadku bezumownej dostawy energii na rzecz podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W kwestii terminu wystawienia faktury oraz powstania obowiązku podatkowego, wskazać należy, że łączna analiza powołanych powyżej norm prawnych – dotyczących zarówno obowiązku podatkowego, jak też dokumentowania sprzedaży – prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu dostaw energii elektrycznej powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje nie późnej niż z chwilą upływu terminu płatności.

Tak więc, moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii (w tym przypadku energii cieplnej) jest co do zasady zdeterminowany wystawieniem faktury lub upływem terminu płatności należności (w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności). Wynika to wprost z treści art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, w zw. z art. 19a ust. 7 w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, nie będzie łączyła go aktualna umowa zodbiorcą ciepła, ani też ustalenia dotyczące terminów płatności. Jednakże nie mamy tu do czynienia z sytuacją, w której Spółka nie jest świadoma poboru energii przez odbiorców ciepła.

Jak wynika z opisu sprawy obecnie Spółka obciąża odbiorców opłatami za zamówione i dostarczone ciepło wg zasad wynikających z ostatniej zakończonej umowy lub w oparciu o dodatkowe porozumienie. Nałożenie opłat wynikających z § 45 rozporządzenia Ministra Energii ma mieć, jak wskazała Spółka, działanie dyscyplinujące.

Wobec powyższego i z uwagi na fakt, że jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca dostarcza energię do podmiotów, z którymi pierwotnie zawarto umowę i określono zasady dotyczące terminów płatności, a Spółka nie może zablokować dostaw energii do wyżej ww. podmiotów ze względów prawnych i społecznych, należy przyjąć, że pierwotnie określone terminy płatności, bądź terminy ustalone w dodatkowych porozumieniach zachowują aktualność w chwili zakończenia obowiązującej umowy, a przed podpisaniem kolejnej. Zauważyć również należy, że ustawodawca nie wskazuje na żadne konkretne dokumenty, z których miałby wynikać termin płatności. Stąd też nie można odrzucić żadnej formy, w jakiej sprzedawca ten termin określi.

Tym samym wskazać należy, że na podstawie art. 106b ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury w przypadku bezumownej dostawy energii na rzecz podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Fakturę należy wystawić stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 4 ustawy, nie później niż z upływem terminu płatności (określonego jak wyżej).

Natomiast moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy energii w opisanym przypadku należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a, w zw. z art. 19a ust. 7 ustawy, tj. w momencie wystawienia faktury lub z upływem terminu płatności (określonego jak wyżej), w przypadku, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją po upływie terminu płatności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 i 5 jest nieprawidłowe.

Przechodząc z kolei do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie obowiązku uwzględnienia należnych i otrzymanych opłat za bezumowny pobór energii przy ustalaniu tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86a ust. 2a-2h ustawy oraz obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z bezumownym poborem energii przez odbiorców, o którym mowa w ww. artykułach wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, że:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy:

w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wskazać należy, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Działalność gospodarczą należy rozumieć w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca jest podmiotem zajmującym się wytwarzaniem ciepła w eksploatowanych przez siebie ciepłowniach. Jak wynika z odpowiedzi na pytanie 1, bezumowna dostawa energii, za którą pobierane są opłaty określone w § 45 rozporządzenia Ministra Energii w opisanej sytuacji, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, wykonywaną w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wobec tego Wnioskodawca nie będzie obowiązany do uwzględnienia należnych lub otrzymanych opłat za wskazany pobór ciepła przy ustalaniu współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, a w konsekwencji także nie jest obowiązany w opisanej sytuacji do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z ww. poborem ciepła, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 i nr 4 uznano za nieprawidłowe z uwagi na uzasadnienie Spółki, w którym wskazano, że opłaty za bezumowny pobór ciepła w opisanym przypadku pozostają poza zakresem ustawy o VAT.

Jednocześnie należy wskazać, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych (wydanych po wyroku sądów administracyjnych), ponieważ stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych.

Odnosząc się do argumentu Wnioskodawcy, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych innym Wnioskodawcom, Szef Krajowej Administracji Skarbowej zauważa, że każda sprawa będąca przedmiotem rozpatrywania pod kątem skutków prawnopodatkowych na gruncie ustawy o VAT jest rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na tę ocenę. Wstępna analiza stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych w interpretacjach indywidualnych może prowadzić do wniosku o ich tożsamości, jednakże wnikliwa i dogłębna analiza poszczególnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – sam sposób jego przedstawienia – może prowadzić do zgoła odmiennej oceny co ostatecznie wpływa na przyjęte rozstrzygnięcia.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń wskazać należy, że przykładowo wyrok NSA z 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1543/09 - rozstrzyga w sytuacji nielegalnego poboru gazu - z pominięciem urządzeń pomiarowych oraz w wyniku zmiany kształtu sieci gazowniczej przez dokonywanie przeróbek. W wyroku NSA z 13 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 127/08, Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała, że występują przypadki nielegalnego poboru energii poprzez manipulację w urządzeniach ograniczających natężenie przepływu energii elektrycznej, samowolne podpięcie do sieci z pominięciem układu pomiarowo-rozliczeniowego, dokonywanie zmian w tym układzie względnie naruszenie plomb założonych na urządzeniach energetycznych. Wyrok NSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1644/09 rozstrzyga w sytuacji nielegalnego poboru prądu, z pominięciem urządzeń pomiarowych oraz w wyniku zmiany kształtu sieci elektrycznej przez dokonywanie przeróbek, przypadków nielegalnego poboru prądu (kradzieży). Zatem ww. wyroki zapadły w odmiennych okolicznościach faktycznych, znacząco różniących się od okoliczności sprawy przedstawionej przez Wnioskodawcę.

Końcowo wskazać należy, że 2 stycznia 2018 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęły dwa wnioski Spółki X. S.A. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w sprawie podatku VAT. Oba wnioski odnosiły się do tego samego zagadnienia, jednakże jeden złożony został w zakresie stanu faktycznego, a drugi dotyczył zdarzenia przyszłego.

W konsekwencji dla podmiotu X. S.A wydane zostały dwie interpretacje indywidualne:

1)dla stanu faktycznego – interpretacja indywidualna nr (…)

2)dla zdarzenia przyszłego – interpretacja indywidualna nr (…).

Obie interpretacje były przedmiotem zaskarżenia.

W sprawie interpretacji indywidualnej wydanej dla stanu faktycznego WSA w Warszawie uchylił interpretację – sygn. akt III SA/Wa 1256/18, a następnie NSA wyrokiem z 24 maja 2024 r. sygn. akt I FSK 1154/19 uchylił wyrok WSA i oddalił skargę powołując się przy tym na orzeczenie TSUE z 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-677/21.

W zakresie interpretacji indywidualnej – co już powyżej wskazano - wydanej dla zdarzenia przyszłego WSA w Warszawie uchylił interpretację wyrokiem o sygn. akt III SA/Wa 1255/18, a następnie NSA wyrokiem z 17 lutego 2023 r. oddalił skargę kasacyjną – wyrok o sygn. akt I FSK 1089/19. W wyniku wykonania orzeczeń wydano 27 lipca 2023 r. interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.9.2018.10.AS – niniejsza sprawa.

W konsekwencji Wnioskodawca jest w posiadaniu dwóch rozbieżnych interpretacji indywidualnych, które wydane zostały w analogicznych okolicznościach.

Wykładnia Trybunału w sprawie C-677/21 ma wpływ na interpretację przepisów ustawy o VAT.

Zauważyć należy również, że niniejsza sprawa odpowiada charakterystyce sprawy C-677/21 Fluvius Antwerpen.

Mając zatem na uwadze okoliczności przedmiotowej sprawy oraz wnioski płynące z orzeczenia TSUE w sprawie C-677/21, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, iż nie podziela stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przedstawionego w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP4.4012.9.2018.10.AS. Stanowisko to jest niezgodne z orzeczeniem TSUE z 27 kwietnia 2023 r. w sprawie C-677/21.

W konsekwencji dokonuję z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP4.4012.9.2018.10.AS wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, gdyż stwierdzam jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które przedstawili Państwo we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania zmienionej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwaw złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Państwo we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Państwa do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, możecie Państwo nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Państwu zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Państwa do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwa wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwo do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[8] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Mają Państwoprawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[9]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00‑916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemnąinterpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), dalej: „Ordynacja podatkowa”.

^[2] Dalej: „podatek VAT”

^[3] j. t. Dz. U. z 2024 r., poz. 361 - w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania interpretacji indywidualnej; dalej: „ustawa o VAT”

^[4] Dalej: Dyrektywa VAT

^[5] Dalej: TSUE, Trybunał

^[6] Dalej: rozporządzenie Ministra Energii

^[7] Dalej: ustawa Prawo energetyczne

^[8] Dz. U. poz. 2193.

^[9] Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie