Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe – w zakresie uznania, że usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj. kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków, są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych,

-nieprawidłowe – w zakresie uznania, że składki ZUS w części ponoszonej przez Państwa, są kosztem usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek sygnowany datą 2 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania, że usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj. kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków, są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych,

-uznania, że składki ZUS w części ponoszonej przez Państwa, są kosztem usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 marca 2025 r. (wpływ 3 i 6 marca 2025 r.) oraz pismem z 13 marca 2025 r. (wpływ 13 marca 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka (…) zajmuje się świadczeniem usług polegających na realizowaniu usług turystycznych na rzecz dzieci i młodzieży.

Spółka organizuje kolonie, tj. wypoczynek letni dzieci i młodzieży (zazwyczaj trwający od 7 do 14 dni) w czasie wakacji, jak i zimowiska, tj. wypoczynek zimowy dzieci i młodzieży (zazwyczaj trwający od 5 do 10 dni) przypadający na okres ferii zimowych.

Spółka, poza okresem wakacji oraz ferii zimowych, organizuje również wycieczki szkolne, tzw. zielone szkoły czy też pielgrzymki. Są to jedno bądź kilkudniowe wycieczki, zazwyczaj organizowane w ramach edukacji szkolnej.

Przedmiotem działalności Spółki jest (…).

(…)

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT.

Spółka świadczy usługi turystyczne we własnym imieniu i na własny rachunek przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów.

Spółka, świadcząc usługi turystyczne na rzecz dzieci i młodzieży, przygotowuje programy wycieczek oraz atrakcje turystyczne. Usługi te organizowane są w oparciu o przepisy ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (art. 92a-92t) i rozporządzenia do tej ustawy – rozporządzenie ministra edukacji narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

Podczas wykonywania usług, Spółka pełni funkcję „organizatora wypoczynku”.

Zgodnie z przywołaną ustawą, wypoczynek należy rozumieć jako wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Spółka nie organizuje usług turystycznych poza granicami kraju, ale nie wyklucza tego w przyszłości.

Większość kolonii i zimowisk organizowanych przez Spółkę to wyjazdy „profilaktyczne” – w trakcie wypoczynku realizowany jest program profilaktyki zdrowia i przeciwdziałania uzależnieniom i przemocy.

Spółka, jako organizator wyjazdu, zapewnia w szczególności: (…).

Usługa świadczona przez Spółkę rozpoczyna się z chwilą odbioru dzieci od rodziców w miejscu zbiórki. Od chwili odbioru dzieci znajdują się pod opieką wychowawców. Są przewożone do ośrodka kolonijnego, uwzględniając przy tym transport autokarowy i kolejowy, a następnie – po zakończeniu kolonii/zimowiska – dzieci odwożone są w miejsce zbiórki. Usługa kończy się z chwilą odbioru dziecka przez rodzica.

Całodobową opiekę nad dziećmi korzystającymi z kolonii czy też ferii organizowanych przez Spółkę sprawują zatrudnieni przez Spółkę na podstawie umów zlecenie wychowawcy oraz kierownik wypoczynku. Zarówno wychowawcy, jak i kierownik, muszą spełniać wymagania określone w art. 92p ustawy o systemie oświaty, a zakres ich obowiązków wskazuje wskazane powyżej Rozporządzenie ministra edukacji narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

(…)

(…) Kierownik zarządza kolonią czy też zimowiskiem, organizując pracę całej kadry sprawującej pieczę nad dziećmi podczas wyjazdu. Kierownik odpowiada za realizację programu kolonii czy też zimowiska, dysponuje pieniędzmi na zakup biletów wstępu, zakupu usług itd. Kierownik jest samodzielny w swych decyzjach i w pełni samodzielnie odpowiada za prawidłowy przebieg wypoczynku uczestników.

Wychowawcy organizują i sprawują całodobową opiekę nad uczestnikami wypoczynku, każdy wychowawca ma przypisaną swoją grupę wychowawczą. Wychowawcy realizują program wypoczynku, prowadzą zajęcia wychowawcze, edukacyjne i profilaktyczne z uczestnikami, czuwają nad ich bezpieczeństwem i zdrowiem uczestników, sprawują kontrolę oraz pomagają w czynnościach takich jak ubieranie się, dbanie o higienę, spożywanie posiłków, utrzymanie czystości w pokojach, czy innych niezbędnych czynnościach. Uczestnicy wypoczynku są cały czas pod opieką wychowawcy. Wychowawcy dbają o bezpieczeństwo małoletnich, podejmują decyzje w tym zakresie, zarówno podczas wypoczynku, jak i zorganizowanych zabaw czy też warsztatów.

Pierwszego dnia każdego turnusu w ośrodku kolonijnym, kierownik i wychowawcy oraz inni zatrudnieni na umowę zlecenie zleceniobiorcy, składają oświadczenia, które są przechowywane w dokumentacji danego turnusu, m.in. dotyczące zobowiązań kierownika, oświadczenia w sprawie ochrony zdrowia i życia uczestników wypoczynku, zakresu czynności i obowiązków wychowawcy, oświadczenie dot. BHP, oświadczenie dot. RODO.

(…)

Spółka zawiera każdorazowo na czas realizacji usługi turystycznej, tj. kolonii czy też zimowiska, umowy zlecenia z osobami pełniącymi funkcję wychowawcy wypoczynku oraz kierownika wypoczynku. W zależności od potrzeb zawierane są również umowy zlecenia z osobami pełniącymi funkcję opiekuna medycznego, ratownika wodnego, animatora czy też profilaktyka.

Umowy zlecenia (kolonie i zimowiska) są zawierane na konkretny turnus, w umowie wskazany jest dokładny termin turnusu i miejsce kolonii/zimowiska – umowa jednoznacznie wskazuje, którego turnusu dotyczy. Na każdym turnusie jest ściśle określona kadra, zgłaszana np. do kuratorium, więc obowiązuje podział kadry na poszczególne turnusy.

Odnosząc się do organizowanych przez Spółkę wycieczek szkolnych, tzw. zielonych szkół czy też pielgrzymek, należy wskazać, że są to wycieczki jedno i kilkudniowe. Organizacja tych wycieczek nie podlega, w odróżnieniu od kolonii czy zimowisk o których mowa powyżej, pod ustawę o systemie oświaty. Spółka w ramach realizacji usługi zapewnia transport, bilety wstępu do zwiedzanych miejsc, ubezpieczenie NNW, zakwaterowanie, wyżywienie oraz opiekę pilota, oraz w niektórych przypadkach przewodnika. Zielone szkoły to wycieczki kilkudniowe, w czasie których jest m.in. realizowany program nauczania – zajęcia, które mają charakter edukacyjny.

W celu wykonania organizowanych przez Spółkę wycieczek szkolnych, tzw. zielonych szkół czy też pielgrzymek, Spółka zawiera umowy zlecenia dotyczące usług pilota wycieczki oraz w niektórych przypadkach przewodnika.

Pismem w 3 marca 2025 r. (wpływ 3 i 6 marca 2025 r.) uzupełnili Państwo opis sprawy, udzielając odpowiedzi na poniższe pytania:

1.Czy organizując usługi turystyczne opisane we wniosku nabywają Państwo wszystkie towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów? Jeżeli nie, to proszę wskazać, które usługi są nabywane od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów.

Odpowiedź: Wszystkie towary i usługi Wnioskodawca nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów, z wyjątkiem opiekunów którzy są zatrudniani przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia. W ramach realizacji usług turystycznych:

-wszystkie towary i usługi są nabywane od innych podmiotów/podatników, spółka nie świadczy usług „własnych”,

-wszystkie towary i usługi są nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów.

2.Kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za czynności wykonywane na podstawie zawartych umów zlecenia, tj. Państwo czy osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia (kierownicy wypoczynku, wychowawcy, przewodnicy, piloci wycieczek, opiekunowie medyczni, ratownicy wodni, animatorzy, profilaktycy)?

Odpowiedź: Spółka, jako organizator turystyki, ponosi odpowiedzialność z tytułu organizacji imprez turystycznych (np. zatrudnienia osób o właściwych kwalifikacjach, zapewnienia bezpiecznych warunków pobytu itd.). Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność w zakresie zawartej umowy i realizowanego zlecenia (np. odpowiedzialność wychowawców za opiekę nad uczestnikami, odpowiedzialność opiekuna medycznego za postawioną diagnozę, podawane leki, odpowiedzialność ratownika wodnego za bezpieczeństwo dzieci na kąpielisku). Odpowiedzialność Spółki, jako organizatora imprezy turystycznej, nie wyklucza odpowiedzialności zleceniobiorcy, a odpowiedzialność zleceniobiorcy nie wyklucza odpowiedzialności Spółki.

3.Czy wynagrodzenie za wykonywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia czynności w ramach zawartej umowy zlecenia jest ustalane na zasadzie negocjacji?

Odpowiedź: Tak, spółka proponuje wynagrodzenie, które podlega negocjacji np. ze względu na kwalifikacje, doświadczenie zleceniobiorcy, czas wykonywania zlecenia lub zakres obowiązków.

4.Czy osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia mają wpływ na wysokość przyznanego im wynagrodzenia za wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy zlecenia? Jeśli tak, to w jaki sposób?

Odpowiedź: Tak, osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia mają wpływ na wysokość przyznanego Im wynagrodzenia za wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy zlecenia, ponieważ wynagrodzenie to podlega negocjacji i jest indywidualnie ustalane przed podpisaniem umowy.

5.Czy wynagrodzenie, które osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia otrzymują od Państwa za wykonywane czynności, stanowi przychód, o którym mowa w przepisie art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163)? Jeśli tak, należy wskazać konkretny punkt art. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odpowiedź: Tak, stanowi, tj. art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163).

6.Czy z zawartych umów zlecenia wynika, iż osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu przy wykonywaniu czynności będących przedmiotem umowy? Jeśli tak, proszę szczegółowo opisać, w czym przejawia się samodzielność i niezależność w działaniu ww. osób?

Odpowiedź: Tak. Odnosząc się do stanu faktycznego, kierownik zarządza kolonią czy też zimowiskiem, organizując pracę całej kadry sprawującej pieczę nad dziećmi podczas wyjazdu. Kierownik odpowiada za realizację programu kolonii czy tez zimowiska, dysponuje pieniędzmi na zakup biletów wstępu, zakupu usług itd. Kierownik jest samodzielny w swych decyzjach i w pełni samodzielnie odpowiada za przebieg wypoczynku uczestników – zarządza czasem uczestników, organizuje wyjścia czy tez inne atrakcje i zabawy w czasie wypoczynku.

Wychowawcy organizują i sprawują całodobową opiekę nad uczestnikami wypoczynku, każdy wychowawca ma przypisaną swoją grupę wychowawczą. Wychowawcy realizują program wypoczynku, prowadzą zajęcia wychowawcze, edukacyjne i profilaktyczne z uczestnikami w zależności od potrzeb uczestników – muszą dostosować się do każdej grupy i jej wymagań, czuwają nad bezpieczeństwem i zdrowiem uczestników, sprawują kontrolę oraz pomagają w czynnościach takich jak ubieranie się, dbanie o higienę w zależności od potrzeb. Dodatkowo Wychowawcy kontrolują spożywanie posiłków, utrzymanie czystości w pokojach, czy innych niezbędnych czynnościach. Wychowawcy dbają o bezpieczeństwo małoletnich, podejmują decyzje w tym zakresie, zarówno podczas wypoczynku, jak i zorganizowanych zabaw czy też warsztatów, dostosowują zajęcia do preferencji grupy, warunków atmosferycznych, potrzeb uczestników.

Obowiązkami opiekuna medycznego są między innymi całodobowa opieka pielęgniarska nad uczestnikami wypoczynku, bieżąca kontrola stanu zdrowia i higieny uczestników wypoczynku, w tym dokonanie przeglądu higienicznego uczestników wypoczynku na początku kolonii, zapewnianie pierwszej pomocy przedmedycznej kadrze i uczestnikom wypoczynku, organizacja izolatek, nadzór nad ich funkcjonowaniem, opieka nad dziećmi przebywającymi w izolatkach, przechowywanie i uzupełnianie apteczki kolonijnej, sporządzanie dokumentacji medycznej kontakt z rodzicami/opiekunami uczestników wypoczynku w sprawach związanych z ich stanem zdrowia, współpraca z przychodnią zdrowia, szpitalem, lekarzem, Sanepidem i innymi służbami. Opiekun medyczny podejmuje samodzielne decyzje, w jaki sposób zadbać o zdrowie i profilaktykę uczestników, podejmuje decyzję o kontakcie z przychodnią zdrowia, szpitalem, lekarzem, Sanepidem i innymi służbami w przypadku zaistnienia takiej potrzeby.

7.Czy osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia prowadzą działalność gospodarczą w zakresie czynności będących przedmiotem zawartej umowy zlecenia?

Odpowiedź: Wnioskodawca nie ma wiedzy, czy część ze Zleceniobiorców prowadzi działalność gospodarczą w zakresie czynności będących przedmiotem zawartej umowy zlecenia.

Zleceniobiorcy nie składają oświadczeń w tym przedmiocie, a Zleceniodawca nie zawiera ze Zleceniobiorcami umów o charakterze B2B. Zleceniobiorcy, z tytułu umowy zawartej z Wnioskodawcą, nie rozliczają się jak podmioty prowadzące działalność gospodarczą.

8.Czy prowadzą Państwo ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów?

Odpowiedź: Tak, jest prowadzona ewidencja o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów.

9.Czy posiadają Państwo dokumenty, z których wynikają ww. kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów?

Odpowiedź: Tak, Spółka posiada dokumenty, z których wynikają ww. kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów, w szczególności faktury, faktury uproszczone, rachunki do umów zleceń.

Pismem z 13 marca 2025 r. (wpływ 13 marca 2025 r.) doprecyzowali Państwo stan faktyczny sprawy wskazując, że Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność w zakresie zawartej umowy i realizowanego zlecenia (np. odpowiedzialność wychowawców za opiekę nad uczestnikami, odpowiedzialność opiekuna medycznego za postawioną diagnozę, podawane leki, odpowiedzialność ratownika wodnego za bezpieczeństwo dzieci na kąpielisku).

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

1.Czy usługi świadczone przez Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj. kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków, są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględnione przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystycznych?

2.Czy składki ZUS w części ponoszonej przez Wnioskodawcę, ściśle związane z kosztami usług opisanych w punkcie pierwszym, są kosztem usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględnione przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystycznych?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:

W ocenie Wnioskodawcy, usługi świadczone przez kierowników wypoczynku, opiekunów, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, ratowników wodnych, opiekunów medycznych czy też animatorów, nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, są usługami nabytymi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym koszty wynikające z tych umów zlecenia powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystycznych.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 tego przepisu.

Przez marżę, stosownie do art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Przepis art. 119 ust. 1 ustawy o VAT stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, lub przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ponieważ ustawa o podatku VAT oraz wydane na jej podstawie akty wykonawcze nie zawierają definicji legalnej usług turystyki, w doktrynie podatkowej przyjmuje się, że usługa turystyki to świadczenie kompleksowe realizowane na rzecz turysty, które obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć.

Wyjazdy turystyczne, organizowane przez Wnioskodawcę we własnym imieniu i na własny rachunek, tj. kolonie i zimowiska, wycieczki szkolne, pielgrzymki i zielone szkoły, w ocenie Wnioskodawcy spełniają kryteria do uznania ich za usługi turystyki w rozumieniu art. 119 ust. 1 ustawy o VAT.

Z samej konstrukcji marży, opisanej w art. 119 ust. 2 ustawy o VAT, wynikają określone warunki, uprawniające do skorzystania z tej specjalnej procedury opodatkowania. Znajduje ona zastosowanie pod warunkiem, że w ramach świadczonej usługi turystyki podatnik nabywa towary i usługi od innych podatników, przy czym towary i usługi muszą być skierowane do turystów, tzn. muszą zaspokajać potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej.

Wnioskodawca jest zdania, iż między zawarciem umów zlecenia w zakresie wykonywania przez konkretne osoby na przypisanych im turnusach funkcji kierowników wypoczynku, opiekunów, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, ratowników wodnych, opiekunów medycznych czy też animatorów ma bezpośredni związek z realizacją potrzeb uczestników wyjazdów turystycznych. Bez zawarcia przedmiotowych umów zlecenia dany turnus nie mógłby się odbyć, gdyż nieletni uczestnicy nie mieliby wymaganej opieki i zapewnionego bezpieczeństwa.

Należy zauważyć, że warunkiem ujęcia kosztów umów zlecenia zawartych ze Zleceniobiorcami w kalkulacji marży na potrzeby rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczonych usług turystyki jest uznanie tych Zleceniobiorców za podatników podatku VAT.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jednocześnie należy wskazać, że nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a zleceniobiorcą, które to więzy określają sposób wykonania zlecanych czynności, warunki ich wykonywania, wynagrodzenie i odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Natomiast zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle przepisów powołanych wyżej należy stwierdzić, że o tym, czy dana działalność ma lub też nie ma charakteru samodzielnej działalności na gruncie ustawy o VAT, decydują kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi.

Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy i tym samym nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Zauważyć natomiast trzeba, że sformułowanie w wyżej cytowanym art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrudniani przez niego Zleceniobiorcy są podatnikami podatku VAT. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielne działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W umowach zawieranych ze Zleceniobiorcami nie ma adnotacji o prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej, jednakże wykonują oni przydzielone im zadania samodzielnie, odpowiadając za powierzone im zadania. Każdy Zleceniobiorca sprawujący konkretną funkcję ma określony zakres obowiązków i wynikającą z nich odpowiedzialność.

Każdorazowo kierownik wypoczynku składa oświadczenie w przedmiocie odpowiedzialności materialnej i gospodarczej za powierzone mu mienie deklarując, że: „przyjmuje do wiadomości, że jest w pełni odpowiedzialny materialnie za powierzony mu majątek w postaci (…) i zobowiązuje się pokryć wszelkie straty (powstałe na skutek jego zaniedbania lub wadliwie prowadzonej gospodarki finansowo-materiałowej) oraz zdania sprzętu, w terminie 14 dni po zakończeniu turnusu. Wyraża on też zgodę na potrącenie należności z wypłacanego mu wynagrodzenia”.

Dodatkowo kierownik wypoczynku oświadcza, że posiada znajomość przepisów dotyczących zasad bezpieczeństwa wypoczynku dzieci i młodzieży, w tym regulaminów obowiązujących na wypoczynku i ma świadomość że ponosi odpowiedzialność za bezpieczeństwo, życie i zdrowie uczestników wypoczynku, tym samym zobowiązując się do przestrzegania obowiązujących przepisów i wykonywania wszystkich zarządzeń wydanych w tym zakresie przez właściwe władze. Kierownik, jak wskazano uprzednio, zarządza kolonią czy też zimowiskiem, organizując pracę całej kadry sprawującej pieczę nad dziećmi podczas wyjazdu. Kierownik odpowiada za realizację programu kolonii czy też zimowiska, dysponuje pieniędzmi na zakup biletów wstępu, zakupu usług itd. Kierownik jest samodzielny w swych decyzjach i w pełni samodzielnie odpowiada za prawidłowy przedbieg wypoczynku uczestników.

Wychowawcy organizują i sprawują całodobową opiekę nad uczestnikami wypoczynku, każdy wychowawca ma przypisaną swoją grupę wychowawczą. Wychowawcy realizują program wypoczynku, prowadzą zajęcia wychowawcze, edukacyjne i profilaktyczne z uczestnikami, czuwają nad ich bezpieczeństwem i zdrowiem uczestników, sprawują kontrolę oraz pomagają w czynnościach takich jak ubieranie się, dbanie o higienę, spożywanie posiłków, utrzymanie czystości w pokojach, czy innych niezbędnych czynnościach. Uczestnicy wypoczynku są cały czas pod opieką wychowawcy. Wychowawcy dbają o bezpieczeństwo małoletnich, podejmują decyzje w tym zakresie, zarówno podczas wypoczynku, jak i zorganizowanych zabaw czy też warsztatów.

Obowiązkami opiekuna medycznego są między innymi całodobowa opieka pielęgniarska nad uczestnikami wypoczynku, bieżąca kontrola stanu zdrowia i higieny uczestników wypoczynku, w tym dokonanie przeglądu higienicznego uczestników wypoczynku na początku kolonii, zapewnianie pierwszej pomocy przedmedycznej kadrze i uczestnikom wypoczynku, organizacja izolatek, nadzór nad ich funkcjonowaniem, opieka nad dziećmi przebywającymi w izolatkach, przechowywanie i uzupełnianie apteczki kolonijnej, sporządzanie dokumentacji medycznej kontakt z rodzicami/opiekunami uczestników wypoczynku w sprawach związanych z ich stanem zdrowia, współpraca z przychodnią zdrowia, szpitalem, lekarzem, Sanepidem i innymi służbami.

W przypadku zapotrzebowania na zawarcie umowy zlecenia z ratownikiem wodnym, do jego obowiązków należy m.in. wyznaczenie kąpieliska i nadzór nad odpowiednim przygotowaniem kąpieliska, odpowiednie oznakowanie kąpieliska, współpraca z innymi ratownikami na kąpielisku, zapoznanie uczestników kolonii z regulaminem kąpieliska i nadzór nad jego przestrzeganiem, nadzór nad kąpielą uczestników kolonii, zgłaszanie do kierownika wypoczynku wszelkich wypadków do jakich doszło na terenie kąpieliska, podejmowanie działań edukacyjnych, w porozumieniu z kierownikiem wypoczynku, w zakresie zasad bezpiecznego korzystania z akwenów wodnych i postępowania w przypadku niebezpiecznych zdarzeń nad wodą. Realizowanie wszelkich innych zadań, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w celu zapewnienia bezpiecznych warunków pobytu na kąpielisku.

Każdy ze Zleceniobiorców ponadto składa deklarację w sprawie ochrony zdrowia i życia uczestników wypoczynku, wskazując, że w poczuciu pełnej odpowiedzialności przed własnym sumieniem, rodzicami i społeczeństwem za bezpieczeństwo zdrowia i życia dzieci powierzonych jego opiece w trakcie wypoczynku w miejscowości i okresie wskazanym w umowie zlecenia. Oświadcza również, że z należytą uwagą i zrozumieniem zapoznał się ze wszystkimi materiałami i przepisami dotyczącymi bezpieczeństwa, zdrowia i życia dzieci i młodzieży i zobowiązuje się do skrupulatnego przestrzegania i stosowania zawartych w tych przepisach wskazówek, środków i metod w czasie pełnienia obowiązków kierownika wypoczynku.

Wnioskodawca do każdej z umów Zlecenia załącza Ogólne warunki do umów o świadczenie usług (dalej: OWU). W przedmiotowym OWU wskazano, że Wnioskodawca przekaże Przyjmującemu zlecenie potrzebne dokumenty do realizacji usługi w postaci: (…). W odpowiednim zakresie, za pośrednictwem odpowiednio kierownika kolonii, pilota wycieczki, pracownika biura – zapozna Przyjmującego zlecenie z dokumentami niezbędnymi do wykonania usługi zgodnie z umową. Przyjmujący zlecenie, po zapoznaniu się z dokumentami Organizatora, przyjmuje na siebie obowiązek ich przestrzegania i odpowiedzialność za prawidłową organizację imprezy turystycznej w zakresie zgodnym z zawartą umową o świadczenie usług.

Za nieprzestrzeganie wytycznych Organizatora co do sposobu realizacji usługi, w tym zawartą w udostępnionych regulaminach, PZ odpowiada za powstałą szkodę. Na kadrze opiekuńczej imprez turystycznych ciąży ustawowy obowiązek opieki, co warunkuje surowszą odpowiedzialnością za powstanie szkody uczestników. Przyjmujący zlecenie ponosi również odpowiedzialność cywilną i karną za nieprzestrzeganie ochrony danych osobowych przetwarzanych w imieniu Współadministratorów, których skutkiem lub celem jest naruszenie integralności i poufności danych osobowych udostępnionych mu osób.

Mając na uwadze powyższe, w przedstawionym stanie faktycznym uznać należy, iż usługi świadczone przez kierowników wypoczynku, opiekunów, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, ratowników wodnych, opiekunów medycznych czy też animatorów nabywane przez Spółkę od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, są usługami nabytymi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a tym samym koszty wynikające z tych umów zlecenia powinny zostać uwzględnione przy wyliczeniu marży, będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystycznych.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2:

Odnosząc się do drugiego z pytań złożonych przez Wnioskodawcę, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, wskazać należy iż w ocenie Wnioskodawcy może on uwzględnić przy ustalaniu wysokości marży koszty składek na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Zleceniodawcę (koszty ZUS ponoszone przez Płatnika) z tytułu zawartych umów zlecenia z opiekunami, wychowawcami, przewodnikami i pilotami wycieczek, a co za tym idzie, powinny być uwzględnione przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Wnioskodawcę usług turystycznych.

Z powołanych uprzednio przepisów prawa podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy wynika, że usługi opiekunów, wychowawców, kierowników, przewodników i pilotów – jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, można zaliczyć do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, gdyż jak to wynika z art. 119 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, są nabywane od innych podatników i będą spełniały warunki pozwalające na zaliczenie ich do samodzielnej działalności gospodarczej.

Zgodnie z powyższym, uznając iż nabywane przez Wnioskodawcę od innych podatników usługi opiekunów, wychowawców, kierowników, przewodników i pilotów mogą być zaliczone do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej. Konkludując, koszt tychże umów zlecenia Wnioskodawca może uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług (VAT marża).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca nie widzi podstawy, aby koszty związane z zapłatą przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawartych umów zlecenia, nie mogłyby być również uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług (VAT marża).

Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, gdy zleceniobiorca nie uiszcza składek na ubezpieczenie społeczne wynikających z innych tytułów do ubezpieczenia, Wnioskodawca ma obowiązek wynikający z przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, z tytułu zawarcia ze zleceniobiorcą umowy zlecenia, odprowadzić należne składki na ubezpieczenie społeczne. Jest to koszt bezpośrednio związany z zawarciem przedmiotowej umowy zlecenia wynikający z ww. przepisów, tak więc jest w ocenie Wnioskodawcy usługą świadczoną dla bezpośredniej korzyści turysty. Bez uiszczenia przedmiotowego kosztu, Wnioskodawca nie mógłby zawierać umów zlecenia, które z kolei umożliwiają mu świadczenie usług omówionych szczegółowo w opisie stanu faktycznego złożonego wniosku.

Zawieranie przez Wnioskodawcę umów zlecenia jedynie z tymi podmiotami, które posiadają inny tytuł do ubezpieczenia, i tym samym są zwolnione z odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne od zawartej z Wnioskodawcą umowy, tak, aby nie generować dodatkowych kosztów, wykluczałoby pozostałych zleceniobiorców, uniemożliwiając im pozyskanie wynagrodzenia. Takie zachowanie prowadziłoby do krzywdzącego i dyskryminującego traktowania zleceniobiorców, którzy posiadając ku temu właściwe kompetencje, nie zostaliby zatrudnieni z uwagi na dodatkowy koszt pozostający po stronie Wnioskodawcy.

Uznając, iż usługi świadczone przez Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj. kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, co za tym idzie, powinny być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług (VAT marża w turystyce), związane z nimi bezpośrednio niezbędne koszty, w tym przypadku uiszczenie przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu zawartych umów zlecenia, również powinny być uwzględnione podczas ustalania podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-prawidłowe – w zakresie uznania, że usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj. kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków, są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych,

-nieprawidłowe – w zakresie uznania, że składki ZUS w części ponoszonej przez Państwa, są kosztem usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje stosowanie szczególnej procedury m.in. dla określenia podstawy opodatkowania usług turystyki.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy:

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy:

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy:

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

W myśl art. 119 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy:

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że zarówno usługi własne, jak i usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, iż procedura opodatkowania określona w art. 119 ustawy jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy są zbieżne z przepisami Dyrektywy.

I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż:

W wyroku w sprawie C-557/11 Trybunał wskazał także, że:

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Ponadto, TSUE w wyroku z 29 czerwca 2023 r. C-108/22 wskazał, że:

Z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE wynika, że świadczona przez biuro podróży usługa noclegowa podlega szczególnej procedurze opodatkowania, nawet jeśli usługa ta obejmuje jedynie nocleg. Prowadzi to do wniosku, że inne dostawy i świadczenia usług, które ewentualnie towarzyszą tej usłudze noclegowej, nie wypływają na kwalifikację prawną omawianej sytuacji, to znaczy na to, że objęta jest ona procedurą szczególną dla biur podróży.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

A zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty. A contrario, w sytuacji gdy świadczący usługę nie działa we własnym imieniu i na własny rachunek, nie nabywa usług dla bezpośredniej korzyści turysty od innych podmiotów, a także usługa ta jest usługą pojedynczą (nie jest złożona z co najmniej dwóch świadczeń), usługa taka nie może być uznana za usługę turystyki, o której mowa w cytowanym wcześniej art. 119 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które podatnik nabywa od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej podatnika, która następnie staje się elementem usługi turystycznej. Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez podatnika dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W związku z powyższym, dla świadczonych w ramach usługi turystyki usług własnych, podatnik powinien odrębnie ustalić podstawę opodatkowania i ustalić właściwą dla nich stawkę podatku VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT i świadczą Państwo usługi polegające na realizowaniu usług turystycznych na rzecz dzieci i młodzieży. Organizują Państwo kolonie i zimowiska, wycieczki szkolne, tzw. zielone szkoły i pielgrzymki. Usługi turystyczne świadczą Państwo we własnym imieniu i na własny rachunek, przy wykorzystaniu bazy noclegowej, usług transportowych, gastronomicznych oraz szeregu innych świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turystów.Podczas wykonywania usług, pełnią Państwo funkcję „organizatora wypoczynku”.W ramach realizacji usług turystycznych, wszystkie towary i usługi są nabywane od innych podmiotów/podatników, nie świadczą Państwo usług „własnych”, wszystkie towary i usługi są nabywane dla bezpośredniej korzyści uczestników wyjazdów.Na czas realizacji usługi turystycznej, tj. kolonii czy też zimowiska, zawierają Państwo każdorazowo umowy zlecenia z osobami pełniącymi funkcję wychowawcy wypoczynku oraz kierownika wypoczynku. W zależności od potrzeb, zawierane są również umowy zlecenia z osobami pełniącymi funkcję opiekuna medycznego, ratownika wodnego, animatora czy też profilaktyka.Zatrudnieni przez Państwa na podstawie umów zlecenia wychowawcy oraz kierownik wypoczynku sprawują opiekę nad dziećmi korzystającymi z organizowanych przez Państwa kolonii czy ferii. Zarówno wychowawcy, jak i kierownik, muszą spełniać wymagania określone w art. 92p ustawy o systemie oświaty, a zakres ich obowiązków wskazuje Rozporządzenie ministra edukacji narodowej w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu przy wykonywaniu czynności będących przedmiotem umowy.Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność w zakresie zawartej umowy i realizowanego zlecenia (np. odpowiedzialność wychowawców za opiekę nad uczestnikami, odpowiedzialność opiekuna medycznego za postawioną diagnozę, podawane leki, odpowiedzialność ratownika wodnego za bezpieczeństwo dzieci na kąpielisku).Kierownicy zarządzają kolonią czy też zimowiskiem, organizując pracę całej kadry sprawującej pieczę nad dziećmi podczas wyjazdu, odpowiadają za realizację programu kolonii czy też zimowiska, dysponują pieniędzmi na zakup biletów wstępu, zakupu usług itd. Kierownicy są samodzielni w swych decyzjach i w pełni samodzielnie odpowiadają za prawidłowy przebieg wypoczynku uczestników.Wychowawcy organizują i sprawują całodobową opiekę nad uczestnikami wypoczynku, realizują program wypoczynku, prowadzą zajęcia wychowawcze, edukacyjne i profilaktyczne z uczestnikami, czuwają nad ich bezpieczeństwem i zdrowiem uczestników, sprawują kontrolę oraz pomagają w czynnościach takich jak ubieranie się, dbanie o higienę, spożywanie posiłków, utrzymanie czystości w pokojach, czy innych niezbędnych czynnościach. Uczestnicy wypoczynku są cały czas pod opieką wychowawcy. Wychowawcy dbają o bezpieczeństwo małoletnich, podejmują decyzje w tym zakresie, zarówno podczas wypoczynku, jak i zorganizowanych zabaw czy też warsztatach.Umowy zlecenia dotyczące kolonii i zimowisk są zawierane na konkretny turnus, w umowie wskazany jest dokładny termin turnusu i miejsce kolonii/zimowiska – umowa jednoznacznie wskazuje, którego turnusu dotyczy. Na każdym turnusie jest ściśle określona kadra, zgłaszana np. do kuratorium, więc obowiązuje podział kadry na poszczególne turnusy.Pierwszego dnia każdego turnusu w ośrodku kolonijnym, kierownik i wychowawcy oraz inni zatrudnieni na umowę zlecenie Zleceniobiorcy, składają oświadczenia, które są przechowywane w dokumentacji danego turnusu, m.in. dotyczące zobowiązań kierownika, oświadczenia w sprawie ochrony zdrowia i życia uczestników wypoczynku, zakresu czynności i obowiązków wychowawcy, oświadczenie dot. BHP, oświadczenie dot. RODO.W celu wykonania organizowanych przez Państwa wycieczek szkolnych, tzw. zielonych szkół czy też pielgrzymek, zawierają Państwo umowy zlecenia dotyczące usług pilota wycieczki oraz w niektórych przypadkach przewodnika. W ramach realizacji tych usług zapewniają Państwo transport, bilety wstępu do zwiedzanych miejsc, ubezpieczenie NNW, zakwaterowanie, wyżywienie oraz opiekę pilota, oraz w niektórych przypadkach przewodnika.Wynagrodzenie za wykonywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia czynności w ramach zawartej umowy zlecenia jest ustalane na zasadzie negocjacji. Proponują Państwo wynagrodzenie, które podlega negocjacji np. ze względu na kwalifikacje, doświadczenie Zleceniobiorcy, czas wykonywania zlecenia lub zakres obowiązków. Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia mają wpływ na wysokość przyznanego Im wynagrodzenia za wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy zlecenia, ponieważ wynagrodzenie to podlega negocjacji i jest indywidualnie ustalane przed podpisaniem umowy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania że usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj. kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków, są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jednocześnie należy wskazać, że na mocy art. 15 ust. 3 ustawy nie uznaje się za samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, czynności wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy:

Natomiast w myśl art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163):

Zatem, jak wynika z ww. przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

1)wykonywania tych czynności,

2)wynagrodzenia, oraz

3)odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. Jednakże, nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy.

Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia dysponują niezależnością i samodzielnością w działaniu przy wykonywaniu czynności będących przedmiotem umowy. Zleceniobiorcy ponoszą odpowiedzialność w zakresie zawartej umowy i realizowanego zlecenia (np. odpowiedzialność wychowawców za opiekę nad uczestnikami, odpowiedzialność opiekuna medycznego za postawioną diagnozę, podawane leki, odpowiedzialność ratownika wodnego za bezpieczeństwo dzieci na kąpielisku). Kierownik i wychowawcy oraz inni zatrudnieni na umowę zlecenie Zleceniobiorcy, składają oświadczenia, które są przechowywane w dokumentacji danego turnusu, m.in. dotyczące zobowiązań kierownika, oświadczenia w sprawie ochrony zdrowia i życia uczestników wypoczynku, zakresu czynności i obowiązków wychowawcy, oświadczenie dot. BHP, oświadczenie dot. RODO. Wynagrodzenie za wykonywane przez osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia czynności w ramach zawartej umowy zlecenia jest ustalane na zasadzie negocjacji. Proponują Państwo wynagrodzenie, które podlega negocjacji np. ze względu na kwalifikacje, doświadczenie Zleceniobiorcy, czas wykonywania zlecenia lub zakres obowiązków. Osoby zatrudnione na podstawie umowy zlecenia mają wpływ na wysokość przyznanego Im wynagrodzenia za wykonywanie czynności w ramach zawartej umowy zlecenia, ponieważ wynagrodzenie to podlega negocjacji i jest indywidualnie ustalane przed podpisaniem umowy.

Z powyższego wynika zatem, że nie zostaną spełnione wszystkie okoliczności warunkujące wyłączenie czynności z działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 3 ustawy, a co za tym idzie należy stwierdzić, że usługi świadczone przez osoby pełniące rolę kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków na podstawie zawartych umów zlecenia, wypełnią definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji, osoby świadczące te usługi na podstawie umowy, z której wynika ich odpowiedzialność wobec osób trzecich, należy uznać za podatników określonych w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem odnosząc przedstawiony we wniosku opis sprawy do powołanych norm prawnych należy stwierdzić, że nabywane przez Państwa od innych podatników usługi kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków będą podlegać zaliczeniu do usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty, jako stanowiące składnik świadczonej usługi turystycznej, a tym samym będą Państwo zobowiązani do uwzględnienia ich przy ustalaniu podstawy opodatkowania według szczególnej procedury rozliczania podatku od towarów i usług.

Jak już wcześniej wskazano, zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Użycie w ww. przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystyki również objęte są tym przepisem.

Tym samym, usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia zawartych na opisanych we wniosku warunkach, mogą Państwo zaliczyć do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a w konsekwencji koszty tych umów będą pomniejszały marżę stanowiącą podstawę opodatkowania wykonywanych przez Państwa usług turystyki.

Podsumowując stwierdzam, że usługi nabywane od Zleceniobiorców na podstawie umów zlecenia, tj. kierowników wypoczynku, wychowawców, przewodników, pilotów wycieczek, opiekunów medycznych, ratowników wodnych, animatorów czy profilaktyków, są usługami nabytymi dla bezpośredniej korzyści turysty i powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również uznania, że składki ZUS w części ponoszonej przez Państwa, są kosztem usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty, a co za tym idzie, powinny być uwzględniane przy wyliczeniu marży (VAT marża w turystyce), będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych.

Odnośnie finansowanych przez Państwa z tytułu zawartych umów zlecenia składek na ubezpieczenie społeczne wskazać należy, że nie będą stanowić one wynagrodzenia za świadczenie usług wykonywanych przez Zleceniobiorców, zatem nie będzie można zaliczyć ich do składników, o których mowa w art. 119 ust. 2 ustawy. Finansowane przez Państwa składki (obciążające Państwa) należy traktować jako ponoszone przez Państwa koszty w ramach prowadzonej działalności. W związku z tym, finansowane składki na ubezpieczenie społeczne ponoszone przez Państwa z tytułu zawartych umów zlecenia nie powinny być uwzględniane przy ustaleniu marży – podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi turystyki.

Podsumowując stwierdzam, że składki ZUS w części ponoszonej przez Spółkę, nie stanowią kosztów usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty i nie mogą być uwzględniane przy wyliczeniu marży będącej podstawą opodatkowania przy wykonywaniu przez Państwa usług turystycznych.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznałem za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że Spółka ponosi odpowiedzialność za czynności wykonywane przez osoby zatrudniane na podstawie umowy zlecenia, w zakresie zawartej umowy i realizowanego zlecenia, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.