Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 1 czerwca 2020 r. (data wpływu 2 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 488/21 (data wpływu wyroku 19 grudnia 2024 r.)

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 czerwca 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanych z WFOŚiGW na realizację zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowanych w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych,
• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowanych w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 lipca 2020 r. (data wpływu 31 lipca 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej zwana „Gminą”) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 1 stycznia 2017 roku. Przed tą datą Gmina nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina wykonuje działalność statutową jako organ administracji publicznej oraz świadczy na rzecz mieszkańców usługi, które podlegają opodatkowaniu VAT (np. dostawę wody, wynajem nieruchomości). Gmina corocznie realizuje zadania polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, które należą do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Zarówno w roku 2019, jak i w bieżącym roku zadanie realizowane jest z dotacji (której wysokość zależy od wskaźnika dochodowości Gminy) na posesjach mieszkańców Gminy. Zamiar realizacji zadania z dotacji Gmina ma także w latach kolejnych, o ile taka dotacja będzie dostępna. W przedsięwzięciu biorą udział mieszkańcy, którzy złożyli stosowny wniosek, po jego akceptacji przez Gminę. Mieszkańcy, którzy są zainteresowani usuwaniem azbestu, są zobowiązani złożyć do Gminy stosowne wnioski o wykonanie tych czynności na ich posesji. Na podstawie pozytywnie rozpatrzonych przez Gminę wniosków, Gmina podejmie działania celem usunięcia wyrobów zawierających azbest z danej posesji, przy czym mieszkańcy nie ponoszą w tym zakresie żadnej odpłatności ani na rzecz Gminy, ani na rzecz wykonawcy tzn. pomiędzy mieszkańcami a Gminą nie są zawierane pisemne umowy, w ramach której mieszkańcy dokonują jakichkolwiek wpłat z tego tytułu na rzecz Gminy.

Na proces usuwania azbestu składa się: rozbiórka (demontaż), transport i utylizacja płyt azbestowo - cementowych oraz płyt elewacyjnych i innych wyrobów azbestowych z dachów i ścian budynków mieszkańców oraz transport i utylizacja odpadów zawierających azbest z tych nieruchomości. Azbest usuwany będzie zarówno z budynków mieszkalnych jak i budynków gospodarczych należących do mieszkańców Gminy, pod warunkiem, że ww. budynki nie są wykorzystywane do prowadzonej działalności gospodarczej. Weryfikacja ww. warunku następuje na podstawie wniosków, o których mowa powyżej zawierających oświadczenia mieszkańca w tym zakresie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej. Co do zasady poza ustaleniem warunków, o których mowa powyżej (tj. zakwalifikowaniu odpowiednich budynków) wnioski służą także określeniu przewidywanej ilości odpadów jakie mają zostać usunięte przez Gminę.

W celu realizacji przedmiotowego zadania w 2020 r. Gmina podpisze umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) o dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje 100% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy.

Środki przekazane zostaną Gminie w ramach programu priorytetowego: „Ogólnopolski program finansowania usuwania wyrobów zawierających azbest” związanych z realizacją gminnych programów usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest. Nabór wniosków w ramach tego programu adresowany jest do jednostek samorządu terytorialnego, w których została przeprowadzona inwentaryzacja wyrobów zawierających azbest, planujących zadania związane z demontażem, zbieraniem, transportem i unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, zgodnie z gminnym programem usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest.

Gmina każdorazowo nabywa przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

Wydatki ponoszone przez Gminę w związku z usuwaniem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Gminę z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca widnieć będzie Gmina.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano:

1)Na pytanie tut. Organu: „Kto wyłonił/wyłoni wykonawcę prac dotyczących inwestycji w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy …?”, Wnioskodawca wskazał, że Wykonawcę zarówno w roku 2019 jak i latach następnych wyłania Gmina. Zadanie, czyli demontaż, transport i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych, które przeprowadzi Gmina.

2)Ponadto na pytanie: „Czy umowę z wykonawcą zadania zawarła/będzie zawierała Gmina czy mieszkańcy biorący udział w inwestycji?”, Zainteresowany odpowiedział, że jak wskazano powyżej, w odpowiedzi do pytania nr 1, Wykonawcę zadania zarówno w roku 2019 jak i latach następnych wyłania Gmina. Zadanie, czyli demontaż, transport i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest, wykonywane będzie przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych, które przeprowadzi Gmina. Natomiast nie będą zawierane umowy z mieszkańcami zarówno przez Gminę jak i bezpośrednio z wykonawcą zadania.

3)W odpowiedzi na pytanie: „Czy wysokość otrzymanego dofinansowania jest/będzie uzależniona od ilości uczestników biorących udział w inwestycji?”, Wnioskodawca wskazał, że wysokość przyznanego dofinansowania zależy w roku 2019, jak i w latach następnych od wskaźnika dochodowości Gminy. Natomiast nie jest uzależniona od ilości uczestników biorących udział w inwestycji.

4)Ponadto w odpowiedzi na pytanie: „Czy w trakcie realizacji inwestycji Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych? Jeśli tak, to z kim i w jaki sposób będzie je rozliczać?”, Zainteresowany odpowiedział, że jak wskazano we wniosku, w celu realizacji przedmiotowego zadania w 2020 r. Gmina podpisze umowę z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w … o dofinansowanie zadania polegającego na demontażu, zbieraniu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje 100% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Faktura za wykonaną usługę wystawiona będzie na Gminę. Taka faktura wysyłana jest do WFOŚiGW. Jeżeli dotacja wpłynie na konto Gminy przed terminem płatności faktury, faktura opłacana jest ze środków dotacji, natomiast gdy dotacja zostanie otrzymana później będzie w całości opłacona ze środków własnych Gminy, które następnie będą zrefundowane w formie dotacji przez WFOŚiGW na podstawie przedstawionych faktur z poniesionych wydatków na ten cel. Wówczas środki przekazane przez WFOŚiGW na rachunek Gminy w kwocie udokumentowanych wydatków będą stanowiły refundację poniesionych wydatków na utylizację odpadów.

5)Na pytanie: „Czy w przypadku niezrealizowania inwestycji Wnioskodawca jest/będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że mechanizm rozliczania dotacji jest opisany w odpowiedzi na pytanie nr 4. Podstawą rozliczenia dotacji jest faktura za wykonaną usługę, która wystawiona będzie na Gminę. Dotacja dotyczy tylko zadań zrealizowanych przez Gminę. Gmina co do zasady jest zobowiązana do zwrotu otrzymanych a niewykorzystanych zgodnie z celem dotacji środków pieniężnych.

6)Ponadto na pytanie: „Czy Gmina może przeznaczyć ww. dofinansowanie na inny cel niż na demontaż, transport i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest?”, Zainteresowany odpowiedział, że Gmina nie może przeznaczyć dotacji na inny cel niż demontaż, transport i unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest.

7)W odpowiedzi na pytanie: „Do wykonywania jakich czynności Wnioskodawca będzie wykorzystywał efekty inwestycji objętych wnioskiem (…)?”, Zainteresowany wskazał, że celem projektu jest realizowanie zadań statutowych Gminy, czyli niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gmina poprzez uzyskanie efektu rzeczowego, tj. zbiórka danej ilości ton azbestu osiąga efekt ekologiczny.

Pytanie

Czy dotacje uzyskane z WFOŚiGW na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadań w roku 2019 i 2020 i kolejnych latach (z opisanego w stanie faktycznym programu) powinny być opodatkowane podatkiem VAT oraz czy w związku z powyższym Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadań?

Państwa stanowisko w sprawie

Dotacje uzyskane z WFOŚiGW zarówno w roku 2019 jak i kolejnych latach na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadań nie powinny być opodatkowane podatkiem VAT, a w konsekwencji w związku z powyższym Gmina nie ma także prawa odliczyć podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadań.

Zdaniem Gminy wynika to z faktu, iż opodatkowaniu podatkiem VAT co do zasady podlega każda działalność pod warunkiem, że ma ona charakter gospodarczy. Dana działalność wchodzi w zakres pojęcia działalności gospodarczej, jeżeli ma na celu stałe uzyskiwanie dochodu.

W przedmiotowej sprawie Gmina realizuje swoje zadania własne, ale bezpośrednim beneficjentem usługi jest mieszkaniec. Niemniej jednak beneficjentem jest także Gmina, która dzięki usunięciu azbestu z danej nieruchomości odnotowuje postępy w realizacji postawionego przed nią zadania publicznego, jakim jest usuwanie i unieszkodliwianie azbestu. Z tytułu świadczonych usług wykonawca, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wystawia na rzecz Gminy faktury za wykonane usługi usuwania azbestu (a więc odpadów niebezpiecznych niebędących odpadami komunalnymi) z danych nieruchomości podmiotów, które przystąpiły do realizacji programu. Wykonawca otrzymuje wynagrodzenie od Gminy, zaś mieszkańcy nie ponoszą na rzecz żadnego z tych podmiotów (Gminy, wykonawcy) żadnych opłat związanych z usunięciem azbestu. Wyboru wykonawcy dokonuje Gmina i to ona zawiera z tym podmiotem umowę o odbiór i unieszkodliwienie azbestu.

W ocenie Gminy nie działa ona jako podatnik podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą, lecz jako organ władzy publicznej, realizując pewien wycinek władztwa publicznego w sposób znamienny dla organu publicznego, wykonując postawione przed nią zadanie publiczne polegające na usunięciu wyrobów zawierających azbest. Realizując swoje działania Gmina nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych (komercyjnych), skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych, lecz tylko mieszkańców, którzy na swoich nieruchomościach mają jeszcze wyroby zawierające azbest i zechcą się ich dobrowolnie pozbyć. Gmina nie realizuje przedsięwzięcia gospodarczego w sferze obrotu prywatnoprawnego i nie świadczy na rzecz mieszkańców odpłatnych usług przy wykorzystaniu jakichkolwiek dóbr, za które miałaby otrzymywać ekwiwalentne wynagrodzenie, lecz wykonuje spoczywający na niej publicznoprawny obowiązek ochrony środowiska poprzez eliminowanie azbestu (odpadu niebezpiecznego) z terenu gminy.

Wprawdzie przy realizacji programu nie występuje typowy element władztwa publicznoprawnego (imperium), ponieważ Gmina nie ma w aktualnym stanie prawnym instrumentów, aby zobligować mieszkańców do przystąpienia do programu, ale jednocześnie udział w programie nie stanowi usługi wolnorynkowej (komercyjnej). Gmina zachęca mieszkańców do wzięcia udziału w programie brakiem odpłatności w usunięciu azbestu z terenu ich nieruchomości. Korzyść z usunięcia azbestu jest zaś obopólna. Jest wartością wspólną dla całej społeczności lokalnej, a przez osiągany efekt realizuje się wspólny cel konstytucyjny - ochronę środowiska, w tym życia i zdrowia ludzi.

Zdaniem Gminy korzystanie z usług wyspecjalizowanego podmiotu, który będzie odbierać i unieszkodliwiać azbest, ma jedynie charakter posiłkowy względem realizowanego programu i nie pozwala na przyjęcie założenia, że dochodzi w takiej sytuacji do nabycia przez gminę usług na rzecz mieszkańców w trybie określonym w art. 8 ust. 2a ustawy VAT, tj. odsprzedaży przez gminę usługi usunięcia azbestu mieszkańcom (refakturowania usługi). W powołanym przepisie zastrzeżono bowiem, że chodzi w nim o sytuację, kiedy to podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług. Wówczas przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Skoro gmina przy wykonywaniu tego zadania własnego nie działa w charakterze podatnika VAT i nie pobiera od mieszkańców żadnych opłat, które można by uznać za wynagrodzenie nie można mówić o refakturowaniu usług, bo Gmina ich nie świadczy. Nie obciąża więc kosztami usługi odbioru i unieszkodliwienia azbestu mieszkańców, lecz ponosi je sama, czy to ze środków własnych, czy uzyskanych z innych źródeł z przeznaczeniem na ten cel. Brak też podstaw do przyjęcia, że działalność Gminy może w jakikolwiek sposób zakłócić konkurencję.

Usuwanie z przestrzeni odpadów niebezpiecznych, bez wątpienia należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska, którego finansowanie należy do zadań własnych gmin, określonym w art. 403 ust. 2 i 3 ustawy - Prawo ochrony środowiska. Oferowane przez Gminę usługi usuwania azbestu nie stanowią przejawu jej działalności gospodarczej poprzez to, że korzysta ona w tym celu z usług wykonawcy i „odsprzedaje” nabyte przez siebie usługi mieszkańcom. To bowiem nie wykonawca realizuje zadanie usuwania azbestu, lecz Gmina, która je jednocześnie finansuje, a finansowanie to będzie zapewnione także w sytuacji nieotrzymania dotacji ze środków funduszu ochrony środowiska.

W tym miejscu należy także wskazać, że konsekwencją ww. rozważań jest uznanie, że otrzymywana przez Gminę dotacja nie podlega opodatkowaniu, Gmina nie ma także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez wykonawcę. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Jak wynika z orzecznictwa, dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania (w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, stanowiącego transpozycję art. 73 dyrektywy 2006/112), wtedy, gdy nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - czyli tak jak w przedmiotowej sprawie przeznaczona jest na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego.

Dla określenia, czy dotacja podlega opodatkowaniu konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem VAT, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, jest związana z konkretną usługą. Dotacja niedająca się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowi elementu kalkulacyjnego podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania dotacji (jej odpowiedniej części) ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dofinansowanie związane bezpośrednio ze świadczeniem konkretnej usługi. Podstawy opodatkowania nie stanowi natomiast taka dotacja, która nie jest ściśle i bezpośrednio związana ze świadczeniem usługi.

Mając na względzie powyższe, wykonując zadania z zakresu realizacji programu usuwania azbestu Gmina nie działa jako podatnik VAT, a wykonywane świadczenia nie stanowią po jej stronie czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że dotacja otrzymana na pokrycie kosztów realizacji programu nie jest dopłatą do ceny, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym, że Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT w tym zakresie. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 3 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Lu 930/18.

Z kolei w wyroku z 23 stycznia 2020 r. I SA/Rz 859/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, iż „Usuwanie odpadów niebezpiecznych (w tym azbestu), bez wątpienia należy traktować jako działanie na rzecz ochrony środowiska, którego finansowanie należy do zadań własnych gmin. Oferowane przez gminę usługi usuwania azbestu nie stanowią przejawu jej działalności gospodarczej i nie „odsprzedaje” ona nabytych przez siebie usług mieszkańcom. To bowiem nie wykonawca realizuje zadanie usuwania azbestu, lecz gmina, która je jednocześnie finansuje. Finansowanie to będzie zapewnione także w sytuacji nieotrzymania dotacji ze środków funduszu ochrony środowiska. Otrzymywana przez gminę dotacja nie podlega opodatkowaniu. Dotacja jako taka nie może być ujmowana w kategorii samoistnego przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT. Nie stanowi podstawy opodatkowania, ponieważ nie odnosi się ona bezpośrednio do ceny konkretnej usługi (nie ma charakteru cenotwórczego), lecz ma charakter ogólny - przeznaczony na realizację zadania usuwania azbestu jako takiego. Nieotrzymanie dotacji ma nie powodować ani zaniechania realizacji programu, ani pobierania opłat od mieszkańców, lecz tylko wiązać się z innym źródłem jego finansowania.

W konsekwencji skoro realizowane przez Gminę działania są przejawem działalności statutowej, Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku z faktur wystawianych przez wykonawcę.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 września 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-2.4012.371.2020.2.MC, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie:

• braku opodatkowania podatkiem VAT dotacji uzyskanych z WFOŚiGW na realizację zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowanych w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych,
• braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowanych w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych.

Interpretację doręczono Państwu 3 września 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 września 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Skarga wpłynęła do mnie 29 września 2020 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę – wyrokiem z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Ke 367/20.

Naczelny Sąd Administracyjny w związku ze skargą kasacyjną Gminy – wyrokiem z 12 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 488/21 uchylił:

-w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt SA/Ke 367/20,

-zaskarżoną interpretację indywidualną z 3 września 2020 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.371.2020.2.MC.

Ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do mnie 19 grudnia 2024 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 488/21 podkreślił, że:

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w przypadku zdarzenia przyszłego w dacie pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 listopada 2024 r. sygn. akt I FSK 488/21.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwo realizowali/będziecie realizować w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych zadania w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest. Zarówno w roku 2019, jak i w 2020 roku zadanie realizowane jest z dotacji (której wysokość zależy od wskaźnika dochodowości gminy) na posesjach mieszkańców Gminy. Dotacja uzyskana z WFOŚiGW pokryje 100% kosztów związanych z usuwaniem azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy. Mieszkańcy nie ponoszą w ww. zakresie żadnej odpłatności ani na Państwa rzecz, ani na rzecz wykonawcy, tzn. pomiędzy mieszkańcami a Państwem nie są zawierane pisemne umowy, w ramach której mieszkańcy dokonują jakichkolwiek wpłat z tego tytułu na Państwa rzecz. Wykonawcę prac w zakresie demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest realizowanych zarówno w roku 2019, jak i latach następnych wyłonią Państwo. Zadanie czyli demontaż, transport i unieszkodliwienie odpadów zawierających azbest wykonywane będzie przez podmiot wybrany z zastosowaniem ustawy Prawo zamówień publicznych. Wydatki ponoszone przez Państwa w związku z usuwaniem azbestu zostaną udokumentowane fakturami VAT, z wykazanymi kwotami podatku. Na otrzymanych przez Państwa z tego tytułu fakturach VAT, jako nabywca widnieć będziecie Państwo.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest, będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.).

Co istotne, wyrok w sprawie C-616/21 zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie wykonują /nie będziecie wykonywali Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza się do zorganizowania skutecznego finansowania oczyszczania gminy z materiałów szkodliwych, tj. wyrobów zawierających azbest. Zadanie jest finansowane w 100% ze środków WFOŚiGW. Usuwanie odpadów zawierających azbest zlecają Państwo firmie zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia, nie zatrudniają zatem własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem azbestu. Z wniosku wynika, że Państwa celem nie jest stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się usuwaniem azbestu, lecz celem Państwa działania jest interes społeczny.

W wyniku Państwa działań nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw towarów/usług dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie odbioru i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest). Działają Państwo bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą jest wyspecjalizowaną firmą zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającą przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia.

W konsekwencji, działania Państwa w związku z realizacją zadań polegających na demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest na terenie Państwa Gminy nie stanowią/nie będą stanowiły świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Państwo realizując ww. zadania nie wykonują / nie będziecie wykonywali działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem realizacja zadań, tj. czynności demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest z nieruchomości mieszkańców nie podlega / nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie występuje związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z WFOŚiGW na realizację ww. zadań, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadań nie wykonują / nie będą Państwo wykonywali działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania polegające na demontażu, transporcie i unieszkodliwieniu wyrobów zawierających azbest na terenie Gminy nie stanowią / nie będą stanowiły świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego otrzymane przez Państwa dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację ww. zadań nie stanowi / nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega / nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowanych w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych, wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowych zadań nie podlega / nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonują / nie będą Państwo dokonywać świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy dokonywanymi zakupami, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie przysługuje /nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadań w zakresie demontażu, transportu i unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest realizowanych w 2019 r., 2020 r. oraz w latach kolejnych. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są / nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację ww. zadań nie są / nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji z 3 września 2020 r. znak 0113-KDIPT1-2.4012.371.2020.2.MC.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.