Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe - w zakresie ujęcia wartości Komponentu na fakturze dokumentującej dostawę Maszyny (pytanie 2),
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę Maszyny (pytanie 3) oraz
• nieprawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów (Komponentu) wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego (pytanie 1).

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 grudnia 2024 roku o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania kompleksowej dostawy towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 lutego 2025 r. (wpływ za pośrednictwem systemu e-Doręczenia 26 lutego 2025 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1.Zainteresowany będący stroną postępowania:

A.  A/S

(…)

2.Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

B. Sp. z o.o.

(…)

Opis stanu faktycznego

A. A/S (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca” lub „A.”) jest podmiotem prawa duńskiego, posiada swoją główną siedzibę w Danii i działa w ramach międzynarodowej Grupy A. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka specjalizuje się we wdrażaniu rozwiązań w zakresie technologii budowy maszyn i urządzeń wykorzystywanych w przemyśle spożywczym.

W ramach prowadzonej działalności w Polsce A. opracowuje, projektuje i sprzedaje urządzenia do przetwarzania cieczy i proszków służących do wytwarzania produktów w przemyśle spożywczym, oferując m.in. urządzenia technologiczne i linie produkcyjne dla przemysłu spożywczego podlegających dostawie z montażem (w tym włączając próbne uruchomienie) w rozumieniu ustawy o VAT.

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka dokonuje m.in.:

• lokalnych zakupów towarów (takich jak: (…) etc.),
• wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (w postaci różnych komponentów w celu prawidłowego zamontowania oraz uruchomienia linii produkcyjnych takich jak: (…)),
• przesunięcia towarów własnych na terytorium Polski,
• importu towarów na terytorium Polski (różne części maszyn).

W przeszłości, w stosunku do niektórych projektów realizowanych na rzecz wybranych kontrahentów, których stopień realizacji wymagał znacznych nakładów czasowych oraz częstego korzystania z własnych jak i należących do kontrahentów zasobów ludzkich i infrastruktury technicznej, doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, o którym mowa w art. 11 rozporządzenia wykonawczego rady UE 282/2011 z 15 marca 2011 r. Spółka jednak pragnie podkreślić, że w ramach projektu opisywanego poniżej nie doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

W ramach działalności na terytorium Polski Spółka nawiązała współpracę z B. sp. z o.o. - podmiotem z siedzibą w Polsce, (…) (dalej: „B.”), w zakresie dostawy maszyny umożliwiającej działalność produkcyjną B. w Polsce.

B. jest spółką handlową prawa polskiego, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. Działalność B. polega na produkcji (…). Powyższa działalność gospodarcza podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej łącznie jako: „Spółki”.

Spółki zawarły umowę, na mocy której A. zobowiązuje się m.in. do dostawy oraz montażu „(…)” (…) do suszenia (…) (dalej: „Maszyna”), a B. zobowiązuje się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia. Usługi dotyczące projektu, do których zobowiązana kontraktem jest A., obejmują m.in. planowanie i ustawianie sekwencji podnoszenia, montażu urządzeń, nadzór nad montażem, spawaniem, polerowaniem/obróbką powierzchni. Zaprojektowanie, wyprodukowanie, montaż oraz nadzór nad czynnościami montażowymi/instalacyjnymi Maszyny, w tym wykonanie wszystkich usług związanych z realizacją projektu, wymagało specjalistycznej wiedzy A. Ponadto, umowa wskazuje zakres wsparcia przy uruchomieniu maszyny w różnych warunkach wraz z weryfikacją i testowaniem poszczególnych elementów systemu. Zgodnie z umową B. był odpowiedzialny za zapewnienie wykwalifikowanych pracowników do montażu Maszyny. Jej montaż był skomplikowaną operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy i doświadczenia i aby nie popełnić błędu przy montażu wszystkie prace montażowe, testy oraz uruchomienie odbywały się pod ścisłym nadzorem A. A. wykorzystuje specjalistyczną wiedzę, która jest znana tylko jej w zakresie montażu i uruchomienia tego typu wyposażenia. Proces montażu Maszyny wraz z jej próbnym uruchomieniem był długotrwały i skomplikowany i z perspektywy technicznej nie mógł odbyć się bez fachowej specjalistycznej wiedzy i dokumentacji zapewnionej przez A.. Według umowy tytuł prawny do Maszyny przechodzi na nabywcę (B.) z chwilą otrzymania przez A. pełnej zapłaty ceny projektu. Do czasu otrzymania pełnej zapłaty Maszyna nie może być sprzedawana, zastawiana lub w inny sposób obciążana.

B. zakupił Maszynę w celu wykorzystania jej w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Maszyna jest wykorzystywana przez B. do wytwarzania suchych proszków, tj. do suszenia (…).

Elementy składowe Maszyny zostały nabyte przez A. w ramach różnych transakcji wskazanych powyżej. Jedna z części, tj. suszarka filtracyjna z filtrem workowym (dalej: Komponent) została zakupiona w Turcji i została dostarczona do Polski na warunkach INCOTERMS 2020 DAP (...), Polska.

B. dokonał w Polsce importu Komponentu w ramach procedury dopuszczenia do obrotu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, obowiązek zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów obciążał B. Dokonując zgłoszenia celnego B. działał przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych. Import rozliczany jest przez B.: na zasadach „ogólnych”, tj. zgodnie z art. 33 ustawy o VAT (tj. obliczył i wykazał kwotę podatku w zgłoszeniu celnym). Należności celno-podatkowe z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym zawierający wskazany Komponent zostały opłacone przez B. Prawidłowość zgłoszenia celnego dokonanego przez B. została potwierdzona przez polskie organy celne.

W związku z odprawą celną dokonaną przez B., B. jest w posiadaniu elektronicznego dokumentu ZC299 oraz nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

B. wykorzystuje zaimportowany towar w swojej działalności gospodarczej, tj. do produkcji towarów, sprzedawanych następnie przez B. w ramach czynności opodatkowanych VAT. Koszt zaimportowanego towaru wpływa przez amortyzację na cenę sprzedawanych przez B. produktów. Sprzedaż wyrobów finalnych jest opodatkowana podatkiem VAT przez B. (jako ich producenta) w ramach następujących dostaw towarów: eksportu, WDT lub krajowej dostawy towarów.

Niemniej jednak, z ekonomicznego punktu widzenia i bazując na umowie pomiędzy Spółkami, prawo do rozporządzania Komponentem jak właściciel nie zostało przeniesione z A. na B. w momencie dokonania importu. Przedmiotem transakcji pomiędzy A. oraz B. jest dostawa z montażem przedmiotowej Maszyny na terytorium Polski. W konsekwencji prawo do rozporządzania jak właściciel zmontowaną Maszyną mogło zostać przeniesione z A. na B. dopiero po zakończeniu jej montażu na terenie B.

W tym przypadku jednak Spółki ustaliły, że projekt będzie co do zasady rozliczany w sposób zaliczkowy, tj. zgodnie z umową B. uiszcza ustalony procent wartości całego projektu w wyznaczonych terminach po spełnieniu określonych warunków. Faktury obejmują otrzymane płatności stanowiące procent projektu - żadna z nich nie odnosi się bezpośrednio do Komponentu (jest on tylko jednym z elementów składowych projektu). W związku z tym A. w ramach projektu wystawiała faktury VAT dokumentujące zaliczki otrzymane od B. i raportowała je w deklaracjach VAT, uiszczając należny podatek VAT do polskich organów. W szczególności, wartość nabytych przez A. towarów (w tym Komponentu) jest wkalkulowana w cenę dostawy dokonanej przez A. Koszt ponoszony jest przez finalnego odbiorcę, tj. przez B.

Reasumując, w odniesieniu do Komponentu transakcja została uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce:

• jako import towarów z Turcji do Polski, gdzie B. jest uznany za podatnika VAT,
• jako część dostawy z montażem towaru na terytorium Polski, gdzie A. jest uznawana za podatnika VAT (i wystawiła odpowiednio faktury dokumentujące dostawę).

W rezultacie Spółki mają wątpliwości, czy powyższy sposób rozliczenia transakcji jest prawidłowy w świetle polskiej ustawy o VAT w związku z tym, że B. poniósł ciężar ekonomiczny wynikający z opodatkowania podatkiem VAT w podwójnej wysokości.

Uzupełnienie wniosku

1)W jaki sposób spółka A. weszła w posiadanie Komponentu zaimportowanego przez B., tj. czy spółka B. sprzedała Komponent A. i wystawiła fakturę dokumentującą tę sprzedaż, czy może powierzyła Komponent A. jako towar własny powierzony bez przenoszenia prawa na A. do rozporządzania nim jak właściciel w celu wmontowania go w Maszynę? Należy wskazać, dla celów podatku VAT, jaka czynność została wykonana w tym zakresie w opisanym zdarzeniu.

Spółki pragną podkreślić, że spółka B. nie sprzedała Komponentu ani nie powierzyła Komponentu spółce A. jako towaru własnego bez przenoszenia prawa na A.

Jak Wnioskodawcy wskazali we wniosku, Spółki zawarły umowę, na mocy której A. zobowiązuje się m.in. do dostawy oraz montażu Maszyny na rzecz B. Do jej montażu niezbędny był Komponent, który został zakupiony przez A. w Turcji (prawo do rozporządzania Komponentem przeszło na A. w Turcji, przed dostawą Maszyny w Polsce). Komponent został przetransportowany do Polski, do miejsca montażu Maszyny.

W opisie sprawy wskazano, że B. dokonał importu Komponentu w Polsce - z uwagi na specyfikę definicji importu, podkreślono, że B. dokonał czynności faktycznej, tj. przywozu towarów, dopełnił wymaganych czynności celnych i w konsekwencji jako importer stał się podatnikiem VAT z tytułu importu towarów. Jednak, prawo do rozporządzania Komponentem jak właściciel nie zostało przeniesione z A. na B. w momencie dokonania importu. W konsekwencji A. pozostała właścicielem Komponentu po dokonaniu przez B. importu i miała prawo do dysponowania nim jako właściciel. Według umowy tytuł prawny do Maszyny (a zatem również tworzącego ją Komponentu) przechodzi na nabywcę (B.) z chwilą otrzymania przez A. pełnej zapłaty ceny projektu (zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółkami projekt co do zasady rozliczany w sposób zaliczkowy).

We wniosku wskazano, że wartość nabytych przez A. towarów (w tym Komponentu) jest wkalkulowana w cenę dostawy dokonanej przez A., tzn. A. oszacowując koszty projektu dostawy z montażem na rzecz B. i następnie przedstawiając ofertę B., uwzględniła w kosztorysie poniesione koszty nabycia odpowiednich elementów niezbędnych do montażu Maszyny.

2)W jaki sposób przebiega/z jakich czynności się składa montaż Maszyny, z czego wynika fakt, że wg umowy za montaż Maszyny odpowiada A., natomiast pracowników do montażu zapewnia B., czy faktycznego montażu Maszyny dokonują pracownicy B. czy podmiot trzeci (jeżeli montaż wykonywany jest przez podmiot trzeci to na czyją rzecz działa ten podmiot, na kogo wystawia fakturę za wykonanie montażu), kto jest odpowiedzialny za efekty prac związanych z montażem Maszyny, a w przypadku wadliwego montażu, który podmiot będzie odpowiedzialny za jej ponowny montaż, mający na celu wyeliminowanie usterek z tym związanych - należy wyjaśnić okoliczności zdarzenia?

Proces dostawy przebiega w następujących etapach:

• A. dostarcza poszczególne elementy Maszyny do wskazanego przez B. miejsca,
• A. dostarcza również dokumentację inżynieryjną i techniczną niezbędną do montażu, uruchomienia i testowania Maszyny,
• W związku z realizowaną dostawą A. zapewnia wykwalifikowany personel nadzorujący montaż, uruchomienie oraz testy wydajności Maszyny,
• B. dokonuje montażu Maszyny pod nadzorem A., a A. uruchamia Maszynę wraz z B., aby przygotować Maszynę do produkcji,
• Montaż obejmuje m.in. planowanie i ustalanie sekwencji podnoszenia, instalację systemów i urządzeń (np. montaż (…) etc.), spawanie, polerowanie/obróbkę powierzchni,
• Prace montażowe wykonywane są przez podmiot trzeci, są przedmiotem odrębnej umowy między B. a podmiotem trzecim. Podmiot trzeci działa na rzecz B. i wystawia fakturę na B. Jednakże osoby działające w imieniu podmiotu trzeciego podlegają ścisłemu nadzorowi osób wyznaczonych przez A. i posiadających specjalistyczną wiedzę inżynierską, bez której prawidłowy montaż i uruchomienie Maszyny nie byłoby możliwe,
• Kolejnym etapem jest uruchomienie testowe, które polega już na faktycznym wykorzystywaniu Maszyny do produkcji. A. zapewnia personel, który monitoruje, instruuje oraz nadzoruje pracowników B. obsługujących Maszynę,
• Po zakończeniu uruchomienia testowego, jeśli parametry produkcyjne Maszyny będą zadawalające, następuje przyjęcie Maszyny przez B.,
• Proces montażu, uruchomienia i testowania Maszyny trwał około 11 miesięcy.

Podsumowując, nadzorca A. jest odpowiedzialny za dostarczanie na każdym etapie projektu doradztwa technicznego dotyczącego prac zgodnie z planami i specyfikacjami umowy oraz za podejmowanie działań mających na celu ochronę B. przed wadami i brakami w pracach. Bez wysoko wykwalifikowanego personelu A. prace instalacyjne nie byłyby możliwe, więc ich udział jest kluczowy w całym procesie montażu. A. nie ponosi odpowiedzialności za realizację umów na prace instalacyjne między B. a stronami trzecimi ani za szkody spowodowane przez osoby zaangażowane przez strony trzecie.

Dodatkowo, Spółki pragną wskazać, że kwalifikacja transakcji jako dostawy z montażem nie była przedmiotem zapytania w złożonym wniosku o interpretację.

3)Na czym polega usługa nadzoru nad montażem, spawaniem, polerowaniem/obróbką powierzchni oraz uruchomieniem, z jakich czynności się składa, czy usługa nadzoru świadczona przez A. jest niezbędna do montażu Maszyny, jakie występują współzależności?

Nadzór nad montażem mechanicznym oraz elektrycznym obejmuje planowanie i poprawną sekwencję podnoszenia, prawidłowe ustawianie i montaż urządzeń/elementów w Maszynie, a także nadzór nad montażem, spawaniem, polerowaniem/obróbką powierzchni oraz pracami izolacyjnymi/obkładaniem. Nadzorca A. przez kilka tygodni dla każdego etapu projektu osobiście monitoruje przebieg prac, np. ustawia wszystkie wentylatory i wymienniki ciepła na odpowiednich miejscach, poziomuje cylinder, akceptuje przycinanie metalowych części maszyny, ustawia system kanałowy poziomie technicznym itp. Nadzorca montażu zapewnia doradztwo techniczne dotyczące prac montażowych zgodnie z planami i specyfikacjami umowy oraz chroni przed wadami i niedociągnięciami w tych pracach.

Ponadto, inżynier A. nadzoruje uruchomienie mechaniczne urządzeń, obejmujące kontrolę i towarów i poszczególnych komponentów instalacji (pompy, wentylatory, otwory itp.); uruchomienie systemu (…), w tym blokady itp.; uruchomienie instalacji na wodzie i produkcie, w tym testy wydajności na produkcie oraz szkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji.

Bez nadzoru i specjalistycznej wiedzy inżynierskiej A. prawidłowy montaż Maszyny i jej uruchomienie byłyby niemożliwe. Zgodnie z intencją stron nadzór został wskazany w umowie, co implikuje, że dopóki Maszyna nie jest poprawnie zmontowana i zweryfikowana przez A., B. nie może nią rozporządzać.

4)Kiedy dokonano dostawy Maszyny a kiedy montażu, przy którym spółka A. pełni usługi nadzoru, czy między dokonaniem dostawy Maszyny, a usługą nadzoru nad montażem jest/będzie przedział czasowy, jeśli tak to jaki/jak długi i z czego to wynika?

Poszczególne elementy Maszyny (z wyjątkiem drobnych części, które były dostarczane w trakcie prac montażowych, jeżeli zachodziła taka potrzeba) były dostarczane w ciągu 6 tygodni w okresie sierpień-wrzesień 2021 r.

Montaż, nad którym A. sprawowała nadzór, rozpoczął się w październiku 2021 r. i został zakończony w 99,95% w marcu 2022 r.

Faza oddania Maszyny do użytku i testowania trwała od lipca 2022 r. do sierpnia 2022 r.

Montażu zatem dokonano w ciągu 11 miesięcy od momentu dostawy ostatniego elementu.

5)Co konkretnie jest intencją (celem) nabycia przez B. (czego/jakiego dokładnie świadczenia oczekuje od Państwa nabywca)?

B. zainteresowany jest wyłącznie nabyciem kompletnej, w pełni funkcjonującej oraz działającej Maszyny. W szczególności B. nie jest zainteresowany nabyciem jedynie Komponentu bez jego zmontowania i uruchomienia. B. nie posiada specjalistycznej wiedzy w zakresie umożliwiającym samodzielne zmontowanie i uruchomienie Maszyny (wraz z Komponentem).

B. nie jest również zainteresowany nabyciem pozostałych elementów Maszyny oraz usług związanych z realizacją transakcji, bez nabycia Komponentu. W takim bowiem przypadku pozostałe elementy i usługi związane z realizacją transakcji nie miałyby dla B. żadnej wartości - B. nie mógłby w żaden sposób skorzystać z przedmiotowych usług i elementów bez Komponentu. Usługi i pozostałe części nie stanowią dla B. celu samego w sobie i w tym sensie B. nigdy nie nabyłby ich odrębnie od nabycia Komponentu.

6)Czy pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez A., składającymi się na umowę zawartą z B., istnieje jakaś zależność, czy świadczenia te są ze sobą powiązane - jeśli tak należy precyzyjne opisać na czym ta zależność polega bądź z czego wynika brak zależności/powiązań?

A. wykonuje na rzecz B. świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów z montażem - świadczenia składające się na realizację transakcji (tj. dostawy Maszyny, w skład której wchodzi Komponent) nie mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich. Świadczenia składające się na realizację transakcji stanowią dla B. jedno świadczenie, którego podział na poszczególne części składowe tego świadczenia miałby charakter sztuczny (Komponent wchodzący w skład Maszyny nie mógłby być wykorzystany przez B. bez jej innych elementów oraz usług o charakterze inżynieryjno-montażowym wymagających specjalistycznej wiedzy A.).

W związku z tym, że świadczenia składające się na realizację transakcji (tj. dostawy Maszyny, w skład której wchodzi Komponent) nie mogą zostać rozdzielone bez uszczerbku dla każdego z nich, oraz poszczególne świadczenia składające się na realizację transakcji nie stanowią dla B. świadczenia samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (nabycia Maszyny, w skład której wchodzi Komponent), a ich podział na odrębne świadczenia miałby charakter sztuczny, według Wnioskodawców dostawa towarów oraz dostawa poszczególnych usług związanych z realizacją transakcji stanowią jedno świadczenie kompleksowe na gruncie VAT.

Za całokształt dostaw i świadczeń ustalono jedno wspólne wynagrodzenie, co również świadczy o kompleksowej naturze świadczenia w ramach transakcji.

Dzielenie świadczeń składających się na realizację transakcji na poszczególne świadczenia miałoby charakter całkowicie sztuczny. Taki podział nie znajduje uzasadnienia ani w intencjach B. ani Spółki. Żadna bowiem ze stron nie jest zainteresowana nabyciem/dostarczeniem poszczególnych towarów bez ich zmontowania w Maszynę i zapewnienia prawidłowości jej funkcjonowania. Przy czym brak wykonania przez Spółkę usług związanych z realizacją transakcji i dostawy pozostałych elementów uniemożliwiłby realizację przedmiotu umowy zawartej między Spółką a B. - czyli dostawy prawidłowo funkcjonującej Maszyny. W tym kontekście dostawę Komponentu należy uznać za część transakcji dostawy i instalacji Maszyny.

Zatem w opisanym stanie faktycznym dostawa Komponentu stanowi nieodłączną część dostawy z montażem Maszyny.

Pytania

1)Czy B. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze zgłoszenia celnego (importowego) Komponentu?

2)Czy wartość Komponentu powinna zostać wliczona do wartości faktur wystawionych przez A. z polskiego numeru identyfikacji podatkowej dokumentujących transakcje sprzedaży lokalnej (dostawy z montażem) na terytorium Polski?

3)Czy B. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części związanej z nabyciem Komponentu zawartej na fakturach otrzymanych od A. referujących do otrzymanych płatności za kolejne części projektu?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców:

1.B. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze zgłoszenia celnego (importowego) Komponentu.

2.Wartość Komponentu powinna zostać wliczona do wartości faktur wystawionych przez A. z polskiego numeru identyfikacji podatkowej dokumentujących transakcje sprzedaży lokalnej (dostawy z montażem) na terytorium Polski.

3.B. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w części związanej z nabyciem Komponentu zawartej na fakturach otrzymanych od A. referujących do otrzymanych płatności za kolejne części projektu.

Uzasadnienie

Uwagi ogólne do wniosku - interes prawny Wnioskodawców występujących z wnioskiem wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przed przystąpieniem do przedstawienia szczegółowego uzasadnienia stanowiska Wnioskodawców w zakresie poszczególnych zagadnień objętych wnioskiem, Wnioskodawcy chcieliby zwrócić uwagę, że odpowiedzi Organu na pytania postawione we wniosku wpływać będą na sytuację prawnopodatkową zarówno Spółki jak i B., jako podmiotów obowiązanych do prawidłowego rozpoznania swoich praw i obowiązków w ramach przedstawionej w opisie stanu faktycznego transakcji (w tym obowiązanych do prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji oraz jej prawidłowego udokumentowania).

W odniesieniu do Spółki, pozyskanie stanowiska Organu w przedmiocie kwalifikacji prawnopodatkowej zaistniałego stanu faktycznego determinować będzie prawidłowość rozpoznania przez ten podmiot dla celów podatkowych wykonanego przez niego świadczenia i co z tym związane, prawidłowość określenia kwot podatku należnego z tego tytułu, zasad dokumentowania i zadeklarowania przez Spółkę w ramach swoich rozliczeń VAT.

Analogiczne wnioski dotyczą B., z perspektywy której pozyskanie stanowiska Organu w analizowanej sprawie warunkować będzie prawidłowe rozpoznanie obowiązków tego podmiotu w zakresie VAT, w szczególności uprawnienie do ewentualnego odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z transakcji realizowanej ze Spółką.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że problem opodatkowania VAT świadczenia w opisanym stanie faktycznym dotyczy bezpośrednio sfery praw i obowiązków podatkowych obu Wnioskodawców. Wnioskodawcy mają zatem interes prawny, uzasadniony określoną normą materialnego prawa podatkowego, w uzyskaniu wnioskowanej interpretacji.

Ad 1

W ocenie Wnioskodawców, dokonanie przez B. importu Komponentu, w zakresie którego B. jest podatnikiem, w związku z prowadzoną przez B. działalnością opodatkowaną podatkiem VAT wiąże się z powstaniem po stronie B. prawa do odliczenia VAT naliczonego. Prawo to powstaje niezależnie od tego, czy B. będący importerem Komponentu w Polsce jest - w dacie odprawy celnej (dopuszczenia do obrotu) - jego właścicielem, czy też nie. Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty przemawiające za tym stanowiskiem.

Przepisy znajdujące zastosowanie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in.: import towarów na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 7 ustawy o VAT - przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja importu kładzie zatem nacisk na czynność faktyczną, czyli przywóz towarów. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu bądź stosunek prawny, w ramach którego dokonano tego przywozu. Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną obniżoną lub zerową stawkę celną. Natomiast w myśl art. 19a ust. 9 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje co do zasady z chwilą powstania długu celnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Status podatnika

Biorąc zatem po uwagę powyższe przepisy oraz szczególną specyfikę importu towarów jako czynności opodatkowanej VAT, należy podkreślić, iż wiążą się z nim szczególne zasady wymiaru i poboru podatku jak również określania statusu podatnika. Istotnym jest, że obowiązek zapłaty VAT z tytułu importu towarów ciąży na osobach przywożących (importujących) towary, bez względu na to czy są one podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Oznacza to, że podatnikiem z tytułu importu towarów w Polsce jest podmiot, który występuje jako importer określonych towarów w myśl przepisów celnych. To bowiem na tym podmiocie ciąży obowiązek uiszczenia cła.

Zgodnie z art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny Dz.U.UE.L2013.269.1 z późn. zm. dłużnikiem jest zgłaszający. W konsekwencji, zasadniczo to podmiot importujący towary obowiązany jest uiścić VAT z tytułu importu towarów, ponieważ w tym przypadku VAT obciąża właśnie czynność faktyczną jaką jest przywóz towarów. Co istotne, przepisy ustawy o VAT nie uzależniają przypisania statusu podatnika w imporcie towarów oraz powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów od warunku posiadania prawa do dysponowania towarem jak właściciel (czy też prawa własności). Oznacza to, iż B. dokonując importu Komponentu na terytorium kraju (nawet jeśli nie jest właścicielem importowanego towaru), był zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT z tego tytułu, ponieważ to B. obciążał dług celny (obowiązek uiszczenia cła w myśl przepisów celnych).

Podsumowując, B. jest podatnikiem VAT z tytułu importu Komponentu, mimo iż nie był jego właścicielem/nie posiadał prawa do rozporządzania nim jak właściciel na moment dokonania odprawy celnej.

Prawo do odliczenia

Wobec powyższego, w dalszej kolejności należy odnieść się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT (obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) wynikającego z tytułu importu Komponentu, dla którego B. jest podatnikiem, zgodnie z powyżej przytoczonymi okolicznościami.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego w przypadku importu towarów stanowi, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, kwota podatku:

a)wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,

b)należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy o VAT,

c)wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b ustawy o VAT,

d)wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 i art. 34 ustawy o VAT.

W konsekwencji VAT, który może podlegać odliczeniu, to podatek wynikający m.in. z otrzymanego dokumentu celnego (ze zgłoszenia importowego dokonanego przez B.) lub odpowiednia kwota podatku należnego wynikającego z zastosowania przez B. zasad procedury uproszczonej w imporcie towarów, zgodnie z art. 33a ustawy o VAT.

Aby dana kwota podatku naliczonego mogła podlegać odliczeniu, musi zostać spełnione przez B. podstawowe kryterium, tj. nabyte towary muszą zostać wykorzystane do czynności opodatkowanych VAT. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, B. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, zaś importowany Komponent wykorzystuje do produkcji towarów własnych, które są przedmiotem dalszej sprzedaży (a więc do czynności opodatkowanych VAT). Zatem B., co do zasady jest uprawniony do odliczenia uiszczonego podatku VAT z tytułu importu Komponentu.

W tym miejscu, Wnioskodawcy pragną wskazać również, że w ich ocenie, w przypadku importu towarów będącego przedmiotem niniejszego wniosku nie zachodzi/nie zajdzie żadna z przesłanek wynikających z art. 88 ustawy o VAT, która prowadziłaby do wyłączenia prawa do odliczenia VAT.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców wszystkie warunki wskazane w ustawie VAT pozwalające na odliczenie VAT importowego zostały spełnione, tj.:

• B. dokonał importu towarów i występuje jako zgłaszający na dokumentach celnych;
• B. wykorzystuje zaimportowany Komponent do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT;
• B. dysponuje dokumentem celnym, z którego wynika kwota podatku;
• nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 88 ustawy o VAT uniemożliwiające odliczenie VAT.

W kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów, w sytuacji, gdy podmiot dokonujący importu towarów nie jest właścicielem importowanych towarów wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) - wyrok TSUE z 25 czerwca 2015 r., w sprawie C-187/14, DSV Road A/S, oraz z 8 października 2020 r., w sprawie C-621/19, Weindel Logistik Service SR spol s r.o.

Z ww. wyroków wywieść można przesłanki, jakie powinny zostać spełnione, aby uznać, że importerowi nie będącemu właścicielem importowanych towarów przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tym importem.

W wyroku w sprawie C-187/14, DSV Road A/S, TSUE podkreślił, iż przewoźnik niebędący właścicielem importowanych towarów, który dokonał odprawy importowej i zapłacił podatek VAT zgodnie z przepisami celnymi, może dokonać odliczenia podatku VAT naliczonego, jednak wyłącznie pod warunkiem, iż koszt dokonywanego importu wliczony był w cenę jego poszczególnych transakcji opodatkowanych VAT lub w cenę usług świadczonych przez przewoźnika w ramach działalności gospodarczej. Z kolei w wyroku w sprawie C-621/19, Weindel Logistik Service SR spol s r.o., TSUE stanął na stanowisku, iż podatnik importujący towary, ale niebędący ich właścicielem, nie ma prawa do odliczenia podatku VAT importowego, chyba, że wykaże, iż koszt importu wliczony jest w cenę towarów i usług jakie świadczy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak wynika zatem z przytoczonego orzecznictwa, podatnik, co do zasady, będzie miał prawo do odliczenia VAT z tytułu importu towarów, nawet nie będąc właścicielem tych towarów w momencie ich importu, pod warunkiem, iż koszt zaimportowanych towarów będzie wliczony w cenę towarów sprzedawanych przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, B. wykorzystuje zaimportowany Komponent w swojej działalności gospodarczej, tj. do produkcji towarów, sprzedawanych następnie przez B. w ramach czynności opodatkowanych VAT. Koszt zaimportowanego Komponentu wliczać się zatem będzie w cenę towarów, które to następnie są sprzedawane przez B.. W konsekwencji, B. jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z importu Komponentu, mimo iż nie był właścicielem/nie dysponował prawem rozporządzania jak właściciel w odniesieniu do tego towaru w momencie jego importu w Polsce.

Dodatkowo, prawo do odliczenia VAT naliczonego w imporcie towarów w analogicznych stanach faktycznych potwierdzają również interpretacje Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”), między innymi:

• z 21 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.488.2023.1.MW,
• z 13 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.376.2023.2.MR,
• z 21 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.198.2023.2.RM,
• z 1 sierpnia 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.318.2022.1.RM,
• z 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.39.2022.2.JS,
• z 17 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.674.2020.1.PJ,
• z 19 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.261.2018.1.PK.

Przykładowo, w interpretacji z 21 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.488.2023.1.MW podkreślono, iż: „Jak wynika z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług z siedzibą w Polsce. Przedmiotem działalności Spółki jest rozwój oraz produkcja komponentów elektromechanicznych i elektronicznych dla przemysłu AGD, motoryzacyjnego oraz energetycznego. W toku swojej działalności Spółka dokonuje/będzie dokonywać importu towarów od podmiotów spoza Unii Europejskiej m.in. z Chin, Hong-Kongu lub innych krajów spoza UE do magazynu „konsygnacyjnego”. Magazyn ten znajduje się Polsce (w siedzibie Spółki) i został utworzony na koszt Spółki. Zaimportowane towary są/będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, tj. do produkcji towarów, sprzedawanych przez Spółkę. Towary w chwili importu w Polsce nie są/nie będą własnością Spółki, lecz Kontrahentów. Jednakże, to Spółka występuje/będzie występować przed organami celnymi w przedmiotowych zdarzeniach w roli importera, a co za tym idzie na Spółce ciąży/będzie ciążył dług celny. Spółka ponosi/będzie ponosiła ciężar ekonomiczny cła oraz podatku VAT, a dokonane płatności z ww. tytułów nie są/nie będą jej zwracane przez Dostawców w jakiejkolwiek formie. Spółka rozlicza VAT z tytułu importu towarów zarówno na zasadach ogólnych, jak i korzysta w tym zakresie z procedury uproszczonej VAT w imporcie towarów, uregulowanej w art. 33a ustawy o VAT. Wskazali Państwo, że towary nie są przedmiotem jakichkolwiek specjalnych procedur celnych, import towarów odbywa się/będzie odbywać każdorazowo w procedurze dopuszczenia do obrotu w myśl przepisów celnych. Towary znajdujące się po ich zaimportowaniu w magazynie „konsygnacyjnym” utworzonym przez Spółkę pozostają/będą pozostawać własnością Dostawców. W przypadku gdy zachodzi/zajdzie potrzeba wykorzystania przez Spółkę towarów dostarczonych do magazynu Spółka dokonuje/będzie dokonywać pobrania tych towarów z magazynu „konsygnacyjnego”. Spółka staje się właścicielem tych towarów, tj. na Spółkę przechodzi/będzie przechodzić prawo do rozporządzania jak właściciel tymi towarami w momencie pobrania ich z magazynu.

Spółka nie jest/nie będzie właścicielem importowanych towarów i na etapie importu nie będzie dysponować prawem do rozporządzania importowanymi towarami jak właściciel. Własność towarów zostanie przeniesiona na Spółkę później, tj. w momencie pobrania towarów z magazynu w Polsce.

Mając na uwadze powyższy opis oraz przywołane przepisy, należy stwierdzić, że Spółka będąca importerem towarów, wykorzystywanych do działalności opodatkowanej podatkiem VAT - pomimo, że nie będzie posiadała prawa do dysponowania nimi jak właściciel - będzie mogła obniżyć podatek VAT należny o podatek VAT naliczony z tytułu importu towarów, rozliczając prawidłowo przedmiotowy import na zasadach ogólnych, bądź zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 33a ustawy (korzystając z procedury uproszczonej).”

Z kolei w interpretacji z 17 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.674.2020.1.PJ zaznaczono, że: „Jak wskazano powyżej Wnioskodawca był podatnikiem z tytułu importu maszyn, które są wykorzystywane do celów opracowania wyrobów betonowych. W konsekwencji powstał u niego podatek naliczony z tytułu tego importu, stanowiący kwotę podatku wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy.

Zaimportowane maszyny są przez Wnioskodawcę wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Istnieje zatem związek między zapłatą podatku naliczonego a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi z użyciem zaimportowanych towarów do czynności przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwało, pod warunkiem posiadania dokumentów celnych z których wynika kwota podatku naliczonego, prawo do odliczenia tego podatku od podatku należnego.”

Ponadto, w podobnym stanie faktycznym (dostawa z montażem towarów importowanych) organ orzekł w interpretacji z dnia 21 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.198.2023.2.RM: „W analizowanej sprawie, dokonują Państwo importu towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 7 ustawy (import Urządzenia). Jesteście Państwo/będziecie podmiotem zgłaszającym towar do odprawy celnej i na Państwu jako na importerze ciążył/będzie ciążył obowiązek zapłaty cła. Przy tym, jak Państwo wskazują importowane Urządzenia są/będą wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych (produkcja). Zatem w analizowanym przypadku istnieje związek pomiędzy importem towarów (Urządzenia) a wykonywanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi. Skoro importowane towary (Urządzenia) są/będą przez Państwa - zarejestrowanego podatnika VAT czynnego wykorzystywane do czynności opodatkowanych, należy uznać, że mają Państwo/będą Państwo mieli prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów (Urządzenia) wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy, w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy) lub - stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy - za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych.

Dodatkowo, w interpretacji z 13 października 2023 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.376.2023.2.MR wskazano, że: „należy zaznaczyć, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.”

W przypadku B. można sklasyfikować ten związek jako bezpośredni - Komponent jest niezbędny do wytworzenia wyrobu gotowego sprzedawanego przez B..

Zarówno wyroki TSUE, jak i przytoczone interpretacje podkreślają, że dla prawa do odliczenia VAT niezbędny jest związek zaimportowanych towarów z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie, jednoznacznie wskazują, że brak prawa własności/prawa do rozporządzania jak właściciel nie wpływa na prawo do odliczenia. W związku z tym, o ile spełnione są warunki wskazane powyżej, prawo do odliczenia importowego podatku VAT powinno być przyznane również podmiotowi niebędącemu właścicielem importowanych towarów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego:

a)Komponent został przemieszczony na terytorium Polski, tj. zaimportowany przez B. w celu jego zmontowania do Maszyny,

b)prawo do dysponowania Maszyną (w tym Komponentem) jak właściciel zostało przeniesione na B. po montażu Maszyny w Polsce,

c)Maszyna jest wykorzystywana do produkcji (…) sprzedawanych przez B. w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT,

d)B. dokonał zapłaty długu celnego należnego w związku z importem Komponentu,

e)na zgłoszeniu celnym B. występuje jako importer,

f)B. posiada wymaganą dokumentację celną, z której wynika kwota podatku do odliczenia z tytułu importu.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, B. jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z importu Komponentu (w związku, z którym jest podatnikiem oraz który to Komponent jest wykorzystany w działalności opodatkowanej (produkcyjnej) B.).

Ad 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają jako dwie odrębne czynności - import towarów na terytorium kraju (pkt 3) oraz odpłatna dostawa towarów/świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1). W związku z tym, w ocenie Wnioskodawców, dostawa z montażem Maszyny, w skład której wchodzi Komponent, stanowi transakcję sprzedaży lokalnej dokonanej przez Spółkę na terytorium Polski i w konsekwencji, wiąże się z powstaniem po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku VAT - niezależnie od obowiązków B. wynikających z wykonania transakcji importu. Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty przemawiające za tym stanowiskiem.

Przepisy znajdujące zastosowanie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. transakcje odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju. Pod pojęciem dostawy towarów rozumie się, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do treści przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawców

Wątpliwości Wnioskodawców w zakresie przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości całego projektu dostawy z montażem Maszyny - włączając wartość zaimportowanego przez B. Komponentu - wynikają z zasady jednokrotności opodatkowania zdarzeń ekonomicznych podlegających VAT zgodnie z Dyrektywą 2006/112 (dalej: Dyrektywa VAT). W szczególności, dostawa Komponentu została opodatkowana na terytorium Polski zgodnie z regulacjami ustawy o VAT jako import towarów i należności celno-podatkowe z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym zawierający Komponent zostały opłacone przez B.

Tym samym, w kontekście przywołanej zasady dyskusyjne wydawać się może ponowne opodatkowanie dostawy z montażem Maszyny obejmującej również wartość Komponentu. W rezultacie bowiem wartość Komponentu będzie przedmiotem opodatkowania na terytorium Polski dwukrotnie - jako import towarów oraz dostawa lokalna (część jednej z faktur zaliczkowych).

Argument podwójnego opodatkowania był podnoszony np. w interpretacji z dnia 21 lutego 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.488.2023.1.MW, w której wnioskodawcy wykazywali, że „zgodnie z [...] zasadą jednokrotności opodatkowania, nie powinno się obciążać tych samych towarów kolejnym opodatkowaniem VAT na późniejszym etapie (w momencie pobrania z magazynu), nawet w przypadku ewentualnego spełnienia formalnych przesłanek opodatkowania transakcji, która następuje na dalszym etapie.

Odmienna interpretacja prowadziłaby również do naruszenia kolejnej z podstawowych zasad systemu VAT, tj. zasady unikania podwójnego opodatkowania. Uznanie bowiem, że dostawa towarów (w momencie pobrania ich z magazynu) pomiędzy Dostawcami, a Spółką podlega opodatkowaniu VAT w Polsce (jako odrębna czynność od importu tych towarów) skutkowałoby w sensie ekonomicznym podwójnym wykazaniem podatku należnego z tytułu jednej i tej samej ekonomicznie transakcji, tj. raz od importu, a drugi raz od dostawy krajowej towarów. Dodatkowo, powyższe czynności, tj. import oraz późniejsze pobranie towarów z magazynu mają jednolity charakter w sensie ekonomicznym - doprowadzenie do możliwości wykorzystania przez Spółkę towarów w ramach czynności produkcyjnych i dalszej odsprzedaży.”

Organ zgodził się z powyższą argumentacją i uznał, że w tym przypadku „skoro zatem w omawianej sprawie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą powstania długu celnego, czyli obowiązku zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych, określonej dla towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego - to biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać, że nabycie (pobranie z magazynu konsygnacyjnego) przez Spółkę towarów po dokonaniu ich importu nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.”

Takie same wnioski przytoczono m.in. w interpretacji z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3- 3.4012.39.2022.2.JS oraz z dnia 22 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.55.2020.1.PJ.

Zdaniem Wnioskodawców jednak, przedstawiona sytuacja w powyższych interpretacjach znacząco różni się od działalności podejmowanych przez Wnioskodawców. Przede wszystkim, w zacytowanych interpretacjach nabywca podejmuje z magazynu wcześniej zaimportowane towary - wskutek czego wywieść można, że import oraz późniejsze pobranie towarów z magazynu mają jednolity charakter w sensie ekonomicznym. W przypadku Wnioskodawców zaś ma miejsce import Komponentu, jednak późniejsza jego dostawa jest jedynie jednym z elementów świadczenia kompleksowego w postaci dostawy z montażem. Nie można więc zdefiniować charakteru tych transakcji jako jednolity. Definicja importu kładzie bowiem nacisk na czynność faktyczną, czyli przywóz towarów, z kolei dostawa z montażem referuje do skomplikowanego projektu obejmującego dostawy towarów wymagających odpowiedniego zainstalowania, próbnego uruchomienia. Import Komponentu miał na celu umieszczenie niezbędnego elementu w odpowiednim/pożądanym przez B. miejscu. Jego dostawa lokalna jest jednym z elementów kompleksowego projektu montażu Maszyny na rzecz B..

Ponadto, dostawcy w powyższych interpretacjach nie posiadają w Polsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie są też zarejestrowani jako podatnicy VAT w Polsce. W przypadku odmiennego stanowiska to nabywca byłby odpowiedzialny zarówno za rozliczenie VAT należnego wynikającego z importu, jak i VAT należnego wynikającego z późniejszego pobrania towarów z magazynu w nawiązaniu do art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku Wnioskodawców - obydwie spółki A. oraz B. są zarejestrowane dla celów VAT w Polsce. VAT należny z tytułu importu Komponentu rozliczony został przez B., natomiast dostawa z montażem (obejmująca wartość Komponentu) jest rozliczana przez A. (nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5).

Dodatkowo, ustawodawca przewidział wyłączenie obowiązku ustalania podstawy opodatkowania w konkretnych przypadkach, tj. m.in. zgodnie z art. 30c ust. 2 ustawy o VAT podstawy opodatkowania przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów, nie ustala się, w przypadku gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów. Jak już jednak podkreślono powyżej - w sytuacji Wnioskodawców nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT (A. operuje jako czynny podatnik VAT w Polsce). Dlatego też w przypadku transakcji dokonywanych przez Wnioskodawców nie może być mowy o zastosowaniu wykluczenia obowiązku ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku dostawy Maszyny, w części odpowiadającej wartości Komponentu.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2JK. Zapytanie wnioskodawcy dotyczyło prawa do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w chwili, w której już po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny. Wg DKIS prawo to nie przysługiwało z uwagi na brak spełnienia warunków art. 30c ust. 2: „Jak wskazał Wnioskodawca, będzie on występować jako importer Instalacji, a w konsekwencji będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT z tytułu dokonanego importu. Zatem Wnioskodawca, w wyniku faktycznego przywozu gotowej Instalacji do Polski z Chin, będzie podatnikiem z tytułu importu, a zatem będzie na nim ciążył obowiązek zapłaty podatku od importowanych towarów. Ponadto w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca dokonując zapłaty zaliczki na poczet nabycia Instalacji od Sprzedawcy (Spółki C) otrzymał fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT. Jak wskazano powyżej podatnikiem z tytułu wpłaconych zaliczek oraz dostawy gotowej Instalacji będzie Spółka C a nie Wnioskodawca. Dodatkowo, wskazano w odpowiedzi na zadane pytanie oznaczone we wniosku nr 2, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki C dokumentujących wpłaconą zaliczkę. W konsekwencji, nie nastąpi dwukrotne opodatkowanie nabytych komponentów gdyż z tytułu wpłaconych zaliczek to Spółka C zobowiązana jest wykazać kwotę podatku należnego a nie Wnioskodawca.

Biorąc zatem pod uwagę treść art. 30c ust. 2 ustawy, należy stwierdzić, że w wyniku dokonania przez Wnioskodawcę importu maszyny i pobrania od niego podatku z tego tytułu, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do korekty podatku od zapłaconych zaliczek, gdyż dla przedmiotowej transakcji Wnioskodawca nie występuje jako podatnik na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy. Zatem dla czynności będącej przedmiotem zapytania zastosowania nie znajdzie powołany art. 30c ust. 2 ustawy, a zatem w stosunku do zaliczek wpłaconych na poczet nabycia Instalacji z montażem, nie należy dokonać korekty podstawy opodatkowania, a w konsekwencji korekty podatku należnego i naliczonego.

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w sytuacji gdy po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z umowy.”

W innej interpretacji z dnia 13 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.189.2021.2.JK DKIS zgodził się z wnioskodawcą co do prawa do korekty podatku VAT należnego (oraz naliczonego) rozliczonego uprzednio z tytułu zaliczki (w zakresie, w jakim Spółka dokona rozliczenia VAT należnego z tytułu importu towarów), jednak we wniosku zaakcentowano, że „sposób dokonania korekty podatku VAT należnego z tytułu zaliczek będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że do momentu zaimportowania Towarów ani nie nastąpi rejestracja Kontrahenta z Chin na potrzeby VAT w Polce ani nie powstanie dla niego stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

Podkreślić należy raz jeszcze, że w przedmiotowym wniosku dostawca (A.) jest spółką zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce - i była zarejestrowana jeszcze przed rozpoczęciem współpracy z B.

Również w interpretacji w podobnym stanie faktycznym (dostawca spoza terytorium Unii Europejskiej) z dnia 21 lipca 2023 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.198.2023.2.RM organ zgodził się, że w zakresie zaliczek zapłaconych w związku z wykonaną dostawą z montażem towarów zaimportowanych przez wnioskodawcę powstanie obowiązek podatkowy: „Odnosząc się do wątpliwości dotyczących ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych (w analizowanej sprawie dostawa z montażem). Obowiązek podatkowy powstaje zatem w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, chyba że dostawa poprzedzona jest otrzymaniem zaliczki. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej płatności z chwilą jej otrzymania.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt badanej sprawy należy zatem uznać, że zapłata poszczególnych zaliczek przed dostawą Urządzenia wiąże się/będzie się wiązała z powstaniem u Państwa obowiązku podatkowego, i opodatkowaniem tych zaliczek na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Tym samym, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy zgodzić się z Państwem, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek uiszczonych na rzecz dostawcy spoza UE, powstaje/powstanie - stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą ich zapłaty w odniesieniu do zapłaconej kwoty.”

Przenosząc powyższą konkluzję na sytuację Wnioskodawców, stoją oni na stanowisku, że obowiązek podatkowy powstał odpowiednio do zaliczek zapłaconych przez B., jednak w związku z zarejestrowaniem dla celów VAT A. powstał on po stronie sprzedawcy, nie nabywcy (art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT nie ma zastosowania).

Kwalifikacja jako świadczenia kompleksowego stanowiące tzw. dostawę z montażem

Jako, że na realizację transakcji składa się szereg świadczeń ze strony Spółki na rzecz B., w tym zarówno świadczenie usług związanych z realizacją transakcji jak i dostawa towarów, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że dostawa Maszyny, w skład której wchodzi Komponent, ma charakter świadczenia kompleksowego.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają szczegółowych regulacji dotyczących opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Kwestia ta była jednak niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa polskich sądów administracyjnych oraz TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (przykładowo wyrok TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11):

• zasadniczo każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne,
• jeżeli jednak dana usługa obejmuje kilka świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinny być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT łącznie stanowić będą tzw. świadczenie kompleksowe.

Istotą świadczeń kompleksowych jest stosowanie tych samych zasad opodatkowania VAT dla całego świadczenia, tj. zarówno dla świadczenia zasadniczego, jak i dla świadczeń pomocniczych. Kluczowym w tym zakresie jest ustalenie czy dane świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie, na które składa się kilka świadczeń czy też każde ze świadczeń należy uznać za odrębne świadczenia, które podlegają opodatkowaniu według odrębnych, właściwych dla siebie zasad.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w przypadku, gdy w ramach jednej transakcji dane świadczenie stanowi wyłącznie środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego, a nie jest celem samym w sobie, wówczas powinno być ono uznane za pomocnicze. Jeśli natomiast świadczenia mogą być bez uszczerbku rozdzielone tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas nie można uznać, że świadczenia te stanowią jedno świadczenie kompleksowe dla potrzeb VAT. Sama możliwość określenia udziału wartości poszczególnych świadczeń nie może wpływać na ocenę charakteru świadczenia.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Tak w wyroku z 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 2105/13, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż: „(...) świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku. Nadto, nie może dojść do ryzyka zakłócenia konkurencji przy rozszerzaniu stosowania stawki obniżonej na usługi, które co do zasady podlegają stawce podstawowej.”

W świetle powołanego orzecznictwa oraz stanowiska organów podatkowych dotyczącego świadczeń kompleksowych, w celu ustalenia kompleksowego charakteru danego świadczenia należy dokonać analizy okoliczności, czy dane świadczenie powinno zostać uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego - gdzie ma to miejsce wówczas, gdy świadczenie pomocnicze nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego; oraz, czy czynności wchodzące w skład danego świadczenia mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, a zatem w sposób naturalnie uzasadniony.

Przenosząc powyższe na grunt opisanego stanu faktycznego, Spółka wykonuje na rzecz B. świadczenie kompleksowe w postaci dostawy towarów z montażem - świadczenia składające się na realizację transakcji (tj. dostawy Maszyny, w skład której wchodzi Komponent) nie mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich. Świadczenia składające się na realizację transakcji stanowią dla B. jedno świadczenie, którego podział na poszczególne części składowe tego świadczenia miałby charakter sztuczny (Komponent wchodzący w skład Maszyny nie mógłby być wykorzystany przez B. bez jej innych elementów oraz usług o charakterze inżynieryjno-montażowym wymagających specjalistycznej wiedzy A.).

W związku z tym, że świadczenia składające się na realizację transakcji (tj. dostawy Maszyny, w skład której wchodzi Komponent) nie mogą zostać rozdzielone bez uszczerbku dla każdego z nich, oraz poszczególne świadczenia składające się na realizację transakcji nie stanowią dla B. świadczenia samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (nabycia Maszyny, w skład której wchodzi Komponent), a ich podział na odrębne świadczenia miałby charakter sztuczny, według Wnioskodawców dostawa towarów oraz dostawa poszczególnych usług związanych z realizacją transakcji stanowią jedno świadczenie kompleksowe na gruncie VAT.

Za całokształt dostaw i świadczeń ustalono jedno wspólne wynagrodzenie, co również świadczy o kompleksowej naturze świadczenia w ramach transakcji.

B. zainteresowany jest wyłącznie nabyciem kompletnej, w pełni funkcjonującej oraz działającej Maszyny. W szczególności B. nie jest zainteresowany nabyciem jedynie Komponentu bez jego zmontowania i uruchomienia. B. nie posiada specjalistycznej wiedzy w zakresie umożliwiającym samodzielne zmontowanie i uruchomienie Maszyny (wraz z Komponentem).

B. nie jest również zainteresowany nabyciem pozostałych elementów Maszyny oraz usług związanych z realizacją transakcji, bez nabycia Komponentu. W takim bowiem przypadku pozostałe elementy i usługi związane z realizacją transakcji nie miałyby dla B. żadnej wartości - B. nie mógłby w żaden sposób skorzystać z przedmiotowych usług i elementów bez Komponentu. Usługi i pozostałe części nie stanowią dla B. celu samego w sobie i w tym sensie B. nigdy nie nabyłby ich odrębnie od nabycia Komponentu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wykluczenie wartości Komponentu z ceny całego projektu, czyli dzielenie świadczeń składających się na realizację transakcji na poszczególne świadczenia miałoby charakter całkowicie sztuczny. Taki podział nie znajduje uzasadnienia ani w intencjach B. ani Spółki. Żadna bowiem ze stron nie jest zainteresowana nabyciem/dostarczeniem poszczególnych towarów bez ich zmontowania w Maszynę i zapewnienia prawidłowości jej funkcjonowania. Przy czym brak wykonania przez Spółkę usług związanych z realizacją transakcji i dostawy pozostałych elementów uniemożliwiłby realizację przedmiotu umowy zawartej między Spółką a B. - czyli dostawy prawidłowo funkcjonującej Maszyny. W tym kontekście dostawę Komponentu należy uznać za część projektu dostawy Maszyny.

Zatem w opisanym stanie faktycznym dostawa Komponentu stanowi nieodłączną część dostawy z montażem Maszyny.

Wnioski

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców w związku z wykonaniem przez Spółkę świadczenia kompleksowego podlegającego opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów z montażem na terytorium Polski, ujęcie wartości Komponentu na fakturach dokumentujących dostawę lokalną (dostawę z montażem Maszyny), nie stanowi uchybienia zasadzie jednokrotności opodatkowania. Całość projektu, włączając wartość Komponentu, stanowi kompleksowe świadczenie w postaci dostawy z montażem i nie może być sztucznie rozdzielane. W konsekwencji, faktury dokumentujące dostawę lokalną wystawione przez A. obejmujące wartość Komponentu są wystawione prawidłowo i nie powinny zostać skorygowane w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania o wartość zaimportowanego Komponentu.

Podobny wniosek znajdziemy w interpretacji indywidualnej z 27 lutego 2018 r., sygn. 0112-KDIL1- 3.4012.602.2017.1.KB: „Podsumowując, pomimo, że po zapłacie zaliczek na poczet dostawy maszyny wraz z montażem nastąpi jej import ze Szwajcarii do Polski, zaliczka rodzi/będzie rodziła dla Wnioskodawcy obowiązek podatkowy na gruncie ustawy, na zasadzie odwrotnego obciążenia.”

W dalszej części interpretacji Organ stwierdza, że: „Podsumowując, Wnioskodawca będzie miał prawo do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w związku z tym, że po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z umowy. Korekta ta w zakresie podatku należnego i naliczonego powinna nastąpić w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym Wnioskodawca dokona rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny.”

Wynika to jednak z tego, że w przedmiotowym stanie faktycznym dostawca nie posiadał siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, oraz nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce - dlatego zastosowanie znajdował wielokrotnie wspominany przepis art. 30c ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawców, B. ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego również w części związanej z nabyciem Komponentu zawartej na fakturach otrzymanych od Spółki, referujących do otrzymanych płatności za kolejne części projektu - dostawy z montażem Maszyny. Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają argumenty przemawiające za tym stanowiskiem.

Przepisy znajdujące zastosowanie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 1S, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Wiąże się do z powstaniem obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem zapłaty za towary przed ich dostawą (tzw. zaliczka).

Warunki

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, kwotę podatku naliczonego stanowi wyłącznie kwota podatku wykazana na dokumentach wskazanych w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem/importem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi lub w przypadku wystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT. Nie ma również możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z takich dokumentów jak paragony, nie będące fakturą, o której mowa w art. 106e ustawy o VAT.

Warunek powstania obowiązku podatkowego po stronie dostawcy

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy o VAT jednym z warunków do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych przez nabywcę jest powstanie obowiązku podatkowego z tytułu dokumentowanej czynności po stronie dostawcy. W szczególności, nabywca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego nie wcześniej, niż za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawcy nabywanych towarów lub usług.

W odniesieniu do tzw. faktur zaliczkowych, tj. dokumentujących dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (jak ma to miejsce w opisanym stanie faktycznym) obowiązek podatkowy w myśl art. 19a powstaje „z chwilą jej [zaliczki] otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty”.

Argumentacja podniesiona w uzasadnieniu do pytania nr 2

W uzasadnieniu do pytania nr 2 Wnioskodawcy wykazali, że wartość Komponentu powinna zostać uwzględniona w fakturach dokumentujących sprzedaż lokalną wystawianych przez A. w związku z kompleksową dostawą lokalną (wykonaną dostawę z montażem). Zgodnie z przedstawioną argumentacją ujęcie wartości Komponentu na fakturach dokumentujących dostawę lokalną (dostawę z montażem Maszyny), nie stanowi uchybienia zasadzie jednokrotności opodatkowania. Całość projektu, włączając wartość Komponentu, stanowi kompleksowe świadczenie w postaci dostawy z montażem i nie powinno być sztucznie rozdzielane.

Uzasadnienie

Jak zostało podkreślone we wcześniejszych fragmentach wniosku Komponent jest bezpośrednio wykorzystywany przez B. do działalności opodatkowanej (produkcyjnej). Ponadto wykazano, że faktury sprzedaży lokalnej zawierające wartość Komponentu są wystawione prawidłowo przez Spółkę.

Zatem w odniesieniu do kwot zaliczek dokumentowanych fakturami zaliczkowymi przez Spółkę, które B. uiszcza a Spółka otrzymuje powstaje obowiązek podatkowy w chwili ich otrzymania przez Spółkę. Tym samym, B. w odniesieniu do otrzymanych faktur zaliczkowych jest uprawniony do odliczenia podatku należnego wykazanego na tych fakturach, który dla niej stanowi podatek naliczony, pod warunkiem uiszczenia kwot.

Biorąc pod uwagę w szczególności fakt, że B. jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT oraz wykorzystuje towary zakupione od Spółki do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - w odniesieniu do opłaconych zaliczek powinien być uprawniony do odliczenia podatku naliczonego.

Przywołując raz jeszcze argumentację do pytania nr 2, podkreślenia wymaga, że zdaniem Wnioskodawców w opisanym stanie faktycznym nie dojdzie do podwójnego opodatkowania na gruncie ustawy o VAT, pomimo tego, iż Komponent jest przedmiotem dwóch transakcji, z tytułu których powstaje obowiązek podatkowy: raz w ramach importu towarów - gdzie podatnikiem jest B., oraz raz w ramach krajowej dostawy z montażem - gdzie podatnikiem jest Spółka.

Dodatkowo, prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu uiszczenia zaliczek w związku z nabyciem towarów w analogicznym stanie faktycznym (w związku uiszczeniem zaliczek) potwierdza również np. interpretacja DKIS z dnia 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.238.2020.2.JK: „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności realizowane przez Spółkę C na rzecz Wnioskodawcy na podstawie zawartej umowy, tj. wykonania kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji, tj. Systemu w skład której wchodzą również projektowanie i inżynieria Instalacji, dostawa kompletnych, sprawnych komponentów Instalacji, dostawa części zamiennych i specjalnych narzędzi, nadzorowanie montażu Instalacji, przeprowadzenie testów (...), oddanie gotowej Instalacji do użytku, szkolenie personelu, podstawowe usługi inżynierskie dotyczące Instalacji stanowi świadczenie kompleksowe. Czynności realizowane przez Spółkę C są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie, miałoby sztuczny charakter. Wszystkie świadczenia składające się na przedmiot umowy łączącej Wnioskodawcę i Spółkę C prowadzą do nabycia przez Wnioskodawcę kompletnej, zabudowanej i funkcjonującej instalacji. Zatem w przypadku dostawy Instalacji (Systemu) mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym. Czynności te realizowane na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy stanowią jedno kompleksowe świadczenie w sensie gospodarczym, które będzie podlegało opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia jakim jest dostawa towarów z montażem. [...]

Podsumowując, Wnioskodawca nie będzie miał prawa do skorygowania rozliczenia podatku VAT od zapłaconych zaliczek, w sytuacji gdy po zapłacie zaliczek dojdzie do rozliczenia podatku z tytułu importu maszyny, obejmującego pełną cenę maszyny wynikającą z umowy.”

Wnioskodawcy pragną podkreślić, że w przywołanej interpretacji, podobnie jak w obecnym stanie faktycznym, dochodzi zarówno do dostawy z montażem oraz importu towarów, w odniesieniu do tych samych towarów i DKIS wskazał, że podatek naliczony powinien pozostać odliczony bez korekty, pomimo wykonania również transakcji importowych.

W interpretacji z dnia 13 sierpnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.189.2021.2.JK DKIS zgodził się z wnioskodawcą, który wskazał, że: „Po otrzymaniu przez Spółkę faktur wystawionych przez Kontrahenta z Chin z tytułu dostawy pieca lub zapłaty zaliczki po dokonaniu jego rejestracji na potrzeby VAT w Polsce, na których to fakturach naliczony zostanie podatek VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na przedmiotowych fakturach. Prawo to dotyczy również faktur z tytułu zaliczek zapłaconych przed rejestracją (w zakresie w jakim nie dotyczą importowanych Towarów).”

W powyższej interpretacji wykluczono wartość zaimportowanych towarów - jednak ma to związek z możliwością zastosowania w tamtej sytuacji art. 30c ust. 2, kiedy sprzedawca nie był jeszcze zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce. W sytuacji Wnioskodawców ograniczenie (prawo do odliczenia VAT z faktur w zakresie, w jakim nie dotyczą zaimportowanego komponentu) nie będzie miało zastosowania w związku z tym, że sprzedawca (A.) jest czynnym podatnikiem VAT w Polsce.

Wniosek

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców w opisanym stanie faktycznym, w świetle przepisów podatkowych B. będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od Spółki z tytułu nabycia świadczenia kompleksowego - w postaci dostawy z montażem Maszyny (uwzględniając w tym wartość zaimportowanego Komponentu) - będącego przedmiotem wniosku, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1 i 5 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W powołanym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast według art. 2 pkt 7 ustawy:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jednocześnie, w myśl art. 19a ust. 9 ustawy:

Oznacza to, że w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych powstaje dług celny w związku z dopuszczeniem towarów do obrotu wówczas także, co do zasady, powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tytułu importu tych towarów.

Zgodnie z art. 26a ust. 1 ustawy:

Ponadto, w myśl art. 5 pkt 15, 18, 19 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. str. 1 ze zm.) – zwanym dalej UKC:

Stosownie do art. 77 UKC:

Z powołanych regulacji wynika, że dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, natomiast dłużnikiem, czyli podmiotem odpowiedzialnym za dług celny jest zgłaszający. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym. Zatem, w przypadku importu towarów podatnikiem jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym, czyli co do zasady podmiot dokonujący zgłoszenia celnego lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni.

Według art. 22 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Należy również wskazać, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności należy uznać za jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu.

Pojedyncze świadczenie traktowane jest jako element świadczenia kompleksowego wówczas, gdy nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego i nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Natomiast o tym, czy mamy do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg - Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka/A.) jest spółką z siedzibą w Danii, która opracowuje, projektuje i sprzedaje (…). Spółka oferuje m.in. urządzenia technologiczne i linie produkcyjne dla przemysłu spożywczego podlegające dostawie z montażem wraz z próbnym uruchomieniem.

W ramach działalności prowadzonej w Polsce, Spółka zawarła umowę z polskim producentem (…) m.in. dla przemysłu farmaceutycznego (B.) (A. i B., dalej łącznie jako: „Spółki”) na dostawę i montaż Maszyny. A. nabywa i dostarcza poszczególne elementy Maszyny do miejsca wskazanego przez B.. Przy czym jedna z części, tj. Komponent została zakupiona w Turcji i dostarczona do Polski na warunkach INCOTERMS 2020 DAP (...), Polska. Komponent został zgłoszony w Polsce w ramach procedury dopuszczenia do obrotu przez B. Ponadto, A. dostarcza dokumentację inżynieryjną i techniczną niezbędną do montażu, uruchomienia i testowania Maszyny oraz zapewnia wykwalifikowany personel nadzorujący montaż, uruchomienie oraz testy wydajności Maszyny. Prace montażowe wykonywane są przez podmiot trzeci działający na podstawie odrębnej umowy zawartej z B., jednakże pod ścisłym nadzorem A. Montaż obejmuje m.in. planowanie i ustalanie sekwencji podnoszenia, instalację systemów i urządzeń (np. (…) etc.), spawanie i polerowanie/obróbkę powierzchni. A. przez kilka tygodni dla każdego etapu projektu osobiście monitoruje przebieg prac np. ustawia wszystkie wentylatory i wymienniki ciepła na odpowiednich miejscach, poziomuje cylinder, akceptuje przycinanie metalowych części maszyny, ustawia system kanałowy poziomie technicznym itp. A. zapewnia doradztwo techniczne dotyczące prac montażowych, zgodnie z planami i specyfikacjami umowy oraz chroni przed nieprawidłowym wykonaniem prac. Ponadto, inżynier A. nadzoruje m.in. uruchomienie mechaniczne urządzeń, uruchomienie instalacji na wodzie i produkcie, w tym testy wydajności na produkcie oraz szkolenie personelu w zakresie obsługi instalacji. Kolejnym etapem jest uruchomienie testowe, które polega na faktycznym wykorzystywaniu Maszyny do produkcji. A. zapewnia personel, który monitoruje, instruuje oraz nadzoruje pracowników B. obsługujących Maszynę i uruchamia Maszynę wraz z B. Po zakończeniu uruchomienia testowego, o ile parametry produkcyjne Maszyny będą zadawalające, następuje przyjęcie Maszyny przez B. Proces montażu Maszyny wraz z jej próbnym uruchomieniem był długotrwały (trwał około 11 miesięcy) i skomplikowany i z perspektywy technicznej nie mógł odbyć się bez dokumentacji i specjalistycznej wiedzy zapewnionej przez A. (znanej tylko tej spółce). Udział wykwalifikowanego personelu A. jest kluczowy w całym procesie montażu. Po zakończeniu montażu A. przenosi na B. prawo do rozporządzania jak właściciel zmontowaną Maszyną.

Projekt będzie rozliczany w sposób zaliczkowy. B. uiszcza ustalony procent wartości całego projektu w wyznaczonych terminach po spełnieniu określonych warunków. Faktury obejmują otrzymane płatności stanowiące procent projektu przy czym, żadna z nich nie odnosi się bezpośrednio do Komponentu. Tytuł prawny do Maszyny przechodzi na B. z chwilą otrzymania przez A. pełnej zapłaty ceny projektu.

A. wystawiała faktury VAT dokumentujące zaliczki otrzymane od B. i raportowała je w deklaracjach VAT, uiszczając należny podatek VAT do polskich organów. Wartość towarów nabytych przez A., w tym Komponentu wkalkulowana jest w cenę dostawy dokonanej przez A. Koszt ponosi finalny odbiorca, tj. B.

Ad 2

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy A. powzięła wątpliwości, czy do wartości faktur dokumentujących dostawę z montażem na terytorium Polski wystawionych na rzecz B. z polskim numerem identyfikacji podatkowej powinna wliczać wartość Komponentu.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy:

Według art. 29a ust. 7 ustawy:

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przedmiotem umowy zawartej przez Spółki jest dostawa i montaż Maszyny. Do montażu Maszyny niezbędny był Komponent, który A. zakupiła w Turcji. Komponent został dostarczony do Polski na warunkach INCOTERMS 2020 DAP (...), Polska. B. dokonał importu Komponentu w Polsce, w ramach procedury dopuszczenia do obrotu, działając w tym zakresie przez przedstawiciela bezpośredniego, w rozumieniu przepisów celnych. Obowiązek zapłaty VAT należnego z tytułu importu towarów obciążał B., zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. B. wykazał kwotę podatku w zgłoszeniu celnym i opłacił należności celno-podatkowe z tytułu importu towarów objętego zgłoszeniem celnym zawierającym Komponent. B. dokonał czynności faktycznej, tj. przywozu towarów i dopełnił formalności celne. W konsekwencji jako importer, B. stał się podatnikiem VAT z tytułu importu towarów. Jednakże, B. ani nie sprzedał ani nie powierzył Komponentu spółce A. jako towaru własnego. Jak Państwo wskazują, A. uzyskała prawo do rozporządzania towarem (Komponentem) jak właściciel w Turcji i nie przeniosła tego prawa na B. w momencie dokonania importu. A. pozostała właścicielem Komponentu po dokonaniu przez B. importu i miała prawo do dysponowania nim jako właściciel. Szacując koszty dostawy z montażem i przedstawiając ofertę B., A. uwzględniła w kosztorysie koszty nabycia odpowiednich elementów niezbędnych do montażu Maszyny, w tym Komponentu. Jak wynika z opisu sprawy, B. zainteresowany jest nabyciem kompletnej, w pełni funkcjonującej Maszyny, nie jest natomiast zainteresowany nabyciem jedynie Komponentu lub nabyciem pozostałych elementów Maszyny ani samych usług towarzyszących opisanej dostawie. Dostawa Komponentu stanowi nieodłączną część dostawy z montażem Maszyny.

Przy czym, jak wskazano, A. uzyskała prawo do rozporządzania towarem (Komponentem) jak właściciel w Turcji i nie przeniosła tego prawa na B. Natomiast przenosi na B. prawo do rozporządzania jak właściciel zmontowaną Maszyną, której elementem składowym jest Komponent zaimportowany przez B. Do dostawy Maszyny dochodzi w Polsce (na terenie B.).

Zatem, A. jako zarejestrowany w Polsce czynny podatnik VAT dokonuje na terytorium Polski dostawy towaru (Maszyny), w której skład wchodzi Komponent na rzecz czynnego podatnika VAT (B.). Zatem A. dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Oznacza to, że po stronie A. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej dostawy Maszyny i udokumentowania transakcji fakturą, na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczeń kompleksowych (w analizowanej sprawie dostawa z montażem). Obowiązek podatkowy powstaje zatem w momencie przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, chyba że dostawa poprzedzona jest otrzymaniem zaliczki. Wówczas obowiązek podatkowy powstanie w odniesieniu do tej płatności z chwilą jej otrzymania.

Z wniosku wynika, że kontrakt rozliczany jest w sposób zaliczkowy. B. uiszcza ustalony procent wartości całego projektu w wyznaczonych terminach, po spełnieniu określonych warunków.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt badanej sprawy należy zatem uznać, że obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek uiszczonych przed dostawą Maszyny przez B. na rzecz A. powstaje – stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy - z chwilą ich zapłaty w odniesieniu do zapłaconej kwoty.

Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2 należy wskazać, że zgodnie z powołanym art. 29a ust.1 ustawy, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał/ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy.

B. dokonał importu Komponentu, ale nie posiadał prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. W uzupełnieniu wniosku, w odpowiedzi na pytanie dotyczące wskazania, czy spółka B. sprzedała Komponent A. i wystawiła fakturę dokumentującą tę sprzedaż, czy powierzyła Komponent A. jako towar własny powierzony (bez przenoszenia prawa na A. do rozporządzania nim jak właściciel w celu wmontowania go w Maszynę), wskazali Państwo jednoznacznie, że B. ani nie sprzedała Komponentu ani nie powierzyła go spółce A. jako towaru własnego. Również A. nie przeniosła na B. prawa do rozporządzania towarem (samym Komponentem) jak właściciel. A. sprzedała spółce B. zmontowaną Maszynę, której jednym z elementów był Komponent zaimportowany przez B.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że A. PL postąpiła prawidłowo wliczając wartość Komponentu w cenę Maszyny, która była przedmiotem dostawy dokonanej na rzecz B. Komponent nie był przedmiotem odrębnej transakcji pomiędzy A. i B., lecz jak wynika z przestawionych okoliczności był tylko jednym z elementów składowych realizowanego projektu. Zatem faktury wystawiane przez A. na rzecz B. powinny uwzględniać wartość Komponentu.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 2, z którego wynika, że wartość Komponentu powinna zostać wliczona do wartości faktur dokumentujących dostawę z montażem na terytorium Polski, wystawionych przez A. z polskim numerem identyfikacji podatkowej jest prawidłowe.

Ad 1 i 3

Natomiast wątpliwości B. dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze zgłoszenia celnego dotyczącego importu Komponentu (pytanie 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w części związanej z nabyciem Komponentu, zawartego na fakturach otrzymanych od A. referujących do otrzymanych płatności za kolejne części projektu (pytanie 3).

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy:

Zgodnie z powołanym art. 86 ustawy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym - stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku naliczonego wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika.

Jednocześnie, w myśl art. 168 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.):

Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Należy również zauważyć, że w powołanym również przez Państwa wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, TSUE rozpatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przewoźnika.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Jednocześnie Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ w sprawie badanej przez TSUE wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione. Zatem jeżeli zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie Komponent został przetransportowany z Turcji do Polski. Wystąpił więc import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przy czym, podatnikiem z tytułu importu towarów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy jest spółka B. A. uzyskała prawo do rozporządzania towarem (Komponentem) jak właściciel w Turcji i nie przeniosła tego na prawa na B. w momencie importu towarów. A. przenosi natomiast na B. prawo do rozporządzania jak właściciel zmontowaną Maszyną z wbudowanym Komponentem, po zakończeniu montażu Maszyny na terenie B. Szacując koszty projektu dostawy z montażem na rzecz B., A. uwzględniła koszty nabycia odpowiednich elementów niezbędnych do montażu Maszyny, w tym Komponentu. Jak potwierdziłem w tej interpretacji, A. postąpiła prawidłowo uwzględniając wartość Komponentu w cenie sprzedaży Maszyny na fakturze wystawionej na rzecz B. Jednocześnie wskazali Państwo, że B. zakupił Maszynę w celu wykorzystania jej w działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. B. wykorzystuje Maszynę do wytwarzania suchych proszków, tj. do suszenia hydratów siarczanu amonu, azotanu potasu i fosforanu sodu. Sprzedaż wyrobów finalnych przez B. (producenta) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako krajowa dostawa towarów, eksport lub WDT.

Zatem, skoro Maszyna z wmontowanym Komponentem jest wykorzystywana przez B. do czynności opodatkowanych, spółce B. przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od A. z tytułu dostawy Maszyny referujących do otrzymanych płatności za kolejne części projektu, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 3, z którego wynika B. ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od A. z tytułu nabycia świadczenia kompleksowego w postaci dostawy z montażem Maszyny uwzględniających wartość zaimportowanego Komponentu jest prawidłowe.

Natomiast nie można zgodzić się, że B. ma prawo do odliczenia podatku z tytułu importu Komponentu.

B. uważa, że ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego ze zgłoszenia celnego (importowego) Komponentu, ponieważ Komponent jest niezbędny do wytworzenia wyrobu gotowego sprzedawanego przez B.. Istnieje więc bezpośredni związek między importem towaru i czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez B.. Jednocześnie, B. podnosi, że zgodnie z orzecznictwem TSUE oraz utrwaloną linią interpretacyjną, brak prawa do rozporządzania jak właściciel importowanym towarem nie wpływa na prawo do odliczenia.

Należy wskazać, że Wnioskodawca słusznie wskazuje, że aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Jak wskazał TSUE w powołanym wyroku z 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Przy czym, bez znaczenia pozostaje kwestia czy podatnik jest właścicielem importowanego towaru.

Niemniej jednak, w analizowanym przypadku, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie istnieje związek pomiędzy importem Komponentu, a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez B.

Z wniosku wynika, że B. dokonał w Polsce importu Komponentu, tj. dokonał zgłoszenia celnego i opłacił należności celno-podatkowe z tytułu importu Komponentu, stając się tym samym podatnikiem z tytułu importu, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy. W związku z dokonaną odprawą celną, B. posiada elektroniczny dokument ZC299. Wskazali Państwo również, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających możliwość skorzystania z prawa do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy. Jak wynika z wniosku, spółka B. nie sprzedała Komponentu A. ani nie powierzyła go spółce A. jako towaru własnego bez przenoszenia prawa do rozporządzania tym Komponentem jak właściciel na A., ani na inny podmiot. Z okoliczności sprawy wynika, że B. do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT wykorzystuje Maszynę zakupioną od A. zawierającą Komponent a nie sam Komponent. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonanych zakupów towarów (w tym importu) przysługuje podatnikowi wyłącznie w zakresie w jakim towary te są przez niego wykorzystywane do czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie B. nie wykorzystywał zaimportowanego Komponentu do czynności opodatkowanych lecz po zaimportowaniu przekazał go A. bez pobrania jakiejkolwiek zapłaty. To A. ujmując wartość Komponentu w cenie Maszyny będzie wykorzystywać Komponent do czynności opodatkowanej w postaci sprzedaży Maszyny na rzecz B. Wówczas to B. będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu tego zakupu.

Skoro importowany towar (Komponent) nie jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych przez B. (przekazany innemu podmiotowi po jego zaimportowaniu) to należy uznać, że B. nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu Komponentu, wynikającego z otrzymanego dokumentu celnego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania 1 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Na poparcie własnego stanowiska wskazali Państwo liczne interpretacje indywidulane, które co do zasady potwierdzają stanowisko zajęte przeze mnie w tej interpretacji, w szczególności w zakresie przesłanek niezbędnych do przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów. Przy czym, w powołanej przez Państwa interpretacji z 13 października 2023 r., znak: 0112-KDIL1-3.4012.376.2023.2.MR wskazano na związek pośredni importowanego towaru z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy. Należy jednak wskazać, że stan faktyczny przedstawiony w ww. interpretacji dotyczył sytuacji, gdy importowane towary są wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, tj. wytwarzania mebli, a następnie do sprzedaży gotowych produktów na rzecz Kontrahenta. Zatem stan faktyczny będący przedmiotem rozstrzygnięcia w interpretacji znak: 0112-KDIL1-3.4012.376.2023.2.MR jest odmienny od stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa. W związku z tym nie może mieć wpływu na przyjęte rozstrzygnięcie.

Informuję także, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań), w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności interpretacja nie rozstrzyga o prawidłowości kwalifikacji transakcji dokonanej pomiędzy A. i B. jako świadczenia kompleksowego w postaci dostawy z montażem, gdyż kwestia ta nie była przedmiotem zapytania w złożonym wniosku o interpretację.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A . A/S (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.