Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1)uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnychwykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz dotyczące pochówku osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej) za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia – jest prawidłowe,

2)uznania świadczeń dotyczących pochówku osób bezdomnychw sytuacji gdy zapłata za przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia – jest nieprawidłowe;

3)prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,

4)obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego, w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, podatku od towarów i usług w zakresie:

1)uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnych za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

2)prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

3)obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego, w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy znajduje się cmentarz komunalny w (...), którego Gmina jest właścicielem (dalej: cmentarz).

Gmina pobiera opłaty z tytułu świadczonych przez Gminę na cmentarzu usług pogrzebowych i cmentarnych dla podmiotów trzecich. Usługi te są wykonywane przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym, Gmina ujmuje w swoich plikach JPK_V7M opłaty za świadczone usługi pogrzebowe i cmentarne oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzem zajmuje się (na zlecenie Gminy) zewnętrzny podmiot niepowiązany z Gminą (dalej: Zarządca). Z tytułu utrzymania cmentarza i jego administrowania Gmina uiszcza Zarządcy opłatę za wykonywane przez Zarządcę w tym zakresie czynności. Gmina ponosi z tego tytułu bieżące koszty m.in. za wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe i opłatę za administrowanie.

Ponadto Gmina ponosi koszty związane z inwestycjami przeprowadzanymi na terenie cmentarza. W roku 2024 Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja). Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina na terenie cmentarza nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres ustawy o VAT i niezwiązanych z działalnością cmentarną. Gmina pobiera opłaty co do zasady za każdą świadczoną usługę cmentarną. Niemniej jednak mogą zdarzać się (losowo i sporadycznie) sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny. Ponadto Gmina nie ma wpływu na te zdarzenia.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.), gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.

Gmina podkreśla, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. Sytuacje wykorzystania cmentarza w inny sposób mogą wynikać wyłącznie z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa powszechnego i są to zdarzenia w pełni niezależne od Gminy.

Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465), tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Pytania

1.Czy odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (czynności cmentarne i pogrzebowe) stanowi/będzie stanowić po stronie Gminy świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2.Czy Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją Inwestycji?

3.Czy w sytuacji, gdyby w danym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek, a Gmina dokona pełnego odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, Gmina zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1.Odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym (czynności cmentarne i pogrzebowe) stanowi/będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

2.Gmina ma/będzie miała prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

3.W sytuacji, gdyby w danym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek, a Gmina dokona pełnego odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, Gmina zobowiązana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji odpłatnych usług cmentarnych będzie działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 wskazanej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż dokonywane przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie stanowią dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie analizowanej ustawy powinny być one traktowane jako świadczenie usług.

Gmina przy tym podkreśla, iż wskazany powyżej sposób traktowania usług cmentarnych i pogrzebowych jako czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.68.2023.1.MK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: „(…) świadczenie odpłatnych usług polegających na udostępnianiu przez Gminę miejsc pochówku w Kolumbarium stanowi/będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od podatku VAT”.

Podobne stanowisko przedstawione zostało w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-3.4012.133.2019.6.AG;

·Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.269.2022.1.JG.

Dodatkowo Gmina pragnie nadmienić, iż jeśli w ramach prowadzonej działalności doszłoby do sytuacji, w której Gmina dokonałaby pochówku osoby bezdomnej i uzyskała zwrot kosztów pogrzebu, czy to od odnalezionej osoby bliskiej, czy też z zasiłku pogrzebowego lub z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy, to wówczas, zdaniem Gminy, również takie czynności stanowiłyby usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, odpłatne dokonywanie przez nią czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowi/będzie stanowić świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

·nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

·nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych przez nią wydatków związanych z realizacją Inwestycji, ze względu na fakt, iż świadczenie usług cmentarnych, które jak Gmina wskazała w uzasadnieniu własnego stanowiska na pytanie nr 1, stanowią czynności opodatkowane VAT. Ponadto, jak wskazano wyżej, zamiarem Gminy jest wyłącznie odpłatne świadczenie usług pogrzebowych.

Gmina pragnie przy tym wskazać, iż w jej opinii, za bezsporny należy uznać fakt, iż poniesienie wydatków związanych z realizacją Inwestycji jest/będzie bezpośrednio związane z dokonywanymi na terenie cmentarza czynnościami opodatkowanymi VAT. Zdaniem Gminy, bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Nie sposób sobie bowiem wyobrazić, iż osoby bliskie zmarłym zdecydowałyby się na pochówek w miejscu niezadbanym, nieuporządkowanym etc. Osoby te z pewnością zdecydowałyby się na pochówek na innych cmentarzach, tj. np. na cmentarzach parafialnych lub na cmentarzach położonych w innych gminach. Jednocześnie, nie można odpłatnie udostępniać miejsc pochówku na cmentarzu, na którym nie ma już miejsca – trzeba odpowiednio powiększyć jego powierzchnię, ogrodzić teren etc.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż w chwili obecnej cmentarz wykorzystywany jest przez Gminę wyłącznie w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych.

Przedstawione przez Gminę stanowisko w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego w analizowanej sytuacji zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.329.2022.1.KOM, w której organ stwierdził, iż „Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że Cmentarz będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, należy wskazać, że przysługuje i będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia całości podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji pn. " (...)" Prawo to będzie jednak przysługiwało, pod warunkiem niewystąpienia przesłanek wykluczających odliczenie podatku naliczonego, o których mowa w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 marca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.1.2022.1.PM.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało Jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Ad 3.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego może zdarzyć się w przyszłości, że przedmiotowy cmentarz będzie wykorzystywany również do czynności nieopodatkowanych, związanych z organizacją pochówku dla osób bezdomnych.

Gmina stoi na stanowisku, iż w takiej sytuacji będzie zobligowana do dokonania korekty części odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT poprzez stosowne zmniejszenie odliczonej kwoty podatku VAT.

Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty podatnik powinien dokonać w pierwszym okresie rozliczeniowym następującym po zakończeniu roku, którego przedmiotowa korekta dotyczy.

Zgodnie natomiast z art. 91 ust. 7 przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w sytuacji, gdyby w danym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek osoby bezdomnej, Gmina zobligowana jest do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.369.2022.1.KK, w której organ w zbliżonym stanie faktycznym stwierdził, iż „(…) w sytuacji gdy Infrastruktura (w tym hydranty) zostanie wykorzystana przez Państwa lub Wasze jednostki organizacyjne do czynności niepodlegających opodatkowaniu, to konieczna będzie stosowna korekta części odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

1)uznania świadczenia odpłatnych usług cmentarnychwykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz dotyczące pochówku osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej) za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia – jest prawidłowe,

2)uznania świadczeń dotyczących pochówku osób bezdomnychw sytuacji gdy zapłata za przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego za czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia – jest nieprawidłowe;

3)prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe,

4)obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego, w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwaną dalej: ustawą:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że: pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Z treści tego przepisu wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów.

W świetle powyższych przepisów (zwłaszcza art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy) przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy świadczenia odnoszącego z niego korzyść (choćby potencjalną).

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynność musi być wykonana przez podatnika, aby podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

‒ inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz

‒ mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności – czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W oparciu o art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.):

Stosownie do art. 2 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Na mocy art. 6 pkt 5 ustawy o pomocy społecznej:

Jak wskazuje art. 16 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy o pomocy społecznej:

Ponadto, jak wynika z art. 36 pkt 2 lit. f ustawy o pomocy społecznej:

Zgodnie z art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej:

W oparciu o art. 106 ust. 2 ustawy o pomocy społecznej:

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Na mocy art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Prawo pochowania zwłok osób wojskowych zmarłych w czynnej służbie wojskowej przysługuje właściwym organom wojskowym w myśl przepisów wojskowych. Prawo pochowania zwłok osób zasłużonych wobec Państwa i społeczeństwa przysługuje organom państwowym, instytucjom i organizacjom społecznym. Prawo pochowania zwłok przysługuje również osobom, które do tego dobrowolnie się zobowiążą.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

W oparciu o art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy znajduje się cmentarz komunalny, którego Gmina jest właścicielem.

Gmina pobiera opłaty z tytułu świadczonych przez Gminę na cmentarzu usług pogrzebowych i cmentarnych dla podmiotów trzecich. Usługi te są wykonywane przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym, Gmina ujmuje w swoich plikach JPK_V7M opłaty za świadczone usługi pogrzebowe i cmentarne oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzem zajmuje się (na zlecenie Gminy) zewnętrzny podmiot niepowiązany z Gminą (Zarządca). Z tytułu utrzymania cmentarza i jego administrowania Gmina uiszcza Zarządcy opłatę za wykonywane przez Zarządcę w tym zakresie czynności. Gmina ponosi z tego tytułu bieżące koszty m.in. za wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe i opłatę za administrowanie.

Gmina na terenie cmentarza nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres ustawy o VAT i niezwiązanych z działalnością cmentarną. Gmina pobiera opłaty co do zasady za każdą świadczoną usługę cmentarną. Niemniej jednak mogą zdarzać się (losowo i sporadycznie) sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny. Ponadto Gmina nie ma wpływu na te zdarzenia.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych oraz ustawy o pomocy społecznej, gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych na rzecz podmiotów zewnętrznych stanowi/będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Zatem, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy wszystkie czynności, jakie wykonuje Wnioskodawca podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wcześniej wskazano, usługa jest takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem.

Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227 /EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a nie wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj orzeczenie w sprawie C-16/93 Tolsma, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Biorąc pod uwagę informacje wynikające z opisu sprawy w kontekście dokonanej powyżej analizy powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że opisane we wniosku czynności wykonywane za wynagrodzeniem na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Bowiem, w tym przypadku istnieje bezpośredni beneficjent, który odnosi korzyść z tego świadczenia, które jest wykonywane za odpłatnością. Istotne jest także to, że wymienione we wniosku czynności są wykonywane na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę.

Tym samym są spełnione warunki pozwalające na uznanie wykonywanych czynności za usługę, a tym samym za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ponadto, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji gdy usługi pogrzebowe dotyczą pochówku osób bezdomnych, gdy zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej, to Gminę również należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług w zakresie świadczenia usług cmentarnych.

Spełnione są bowiem wszystkie konieczne elementy nakazując uznać realizowane czynności jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, odpłatne świadczenie usług cmentarnych, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu powoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT.

Zatem w tej sytuacji wykonywane przez Gminę na cmentarzu komunalnym odpłatne czynności stanowią/stanowić będą świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla usług cmentarnych, w związku z czym, usługi te są/będą opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że świadczone przez Gminę usługi cmentarne – zarówno na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jak i dotyczące pochówku osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej) – stanowią/będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zatem są/będą one opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Natomiast w sytuacji, gdy zapłata za wykonane czynności, o których mowa we wniosku pochodzi z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, to należy wyjaśnić, że z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjne nakazane gminie, a poniesione przez Gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy).

Odnosząc powyższe do przywołanych regulacji prawnych w zakresie podatku VAT stwierdzić należy, że w odniesieniu do otrzymywanych przez Gminę przychodów z tytułu zwrotu kosztów sprawienia pogrzebu (z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego) nie występuje odbiorca usługi. Tym samym nie można uznać, że zwrot kosztów sprawienia pogrzebu stanowi wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem usługi sprawienia pogrzebu, za które Gmina otrzymuje zwrot kosztów, nie mieszczą się w katalogu czynności opodatkowanych zawartych w art. 5 ust. 1 ustawy i nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Gmina realizując zadanie własne w ramach władztwa publicznego, w zakresie sprawienia pogrzebu wykonuje/będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem w sytuacji gdy następuje pochówek osób bezdomnych, które nie mają osób wskazanych w ww. art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (zwrot kosztów pogrzebu następuje z masy spadkowej zmarłego bądź z zasiłku pogrzebowego), to czynności te wykonywane przez Gminę nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w tym przypadku nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy (są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym). Tym samym, w tym przypadku Gmina wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym nie występuje ona w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego, dokonywanie odpłatne przez Gminę czynności, o których mowa w opisie sprawy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz dotyczące pochówku osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej), stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast w sytuacji gdy zapłata za przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podsumowanie

Odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz dotyczące pochówku osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej), stanowią świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast w sytuacji gdy zapłata za przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części jest prawidłowe i w części jest nieprawidłowe.

Ponadto Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku kolejnego – w sytuacji gdyby w minionym roku miał miejsce incydentalny nieodpłatny pochówek (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Jednocześnie, według art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ustawy stanowi, że:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W tym miejscu zauważyć należy, że wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są przepisy zawarte m.in. w art. 91 ustawy, które uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy. Unormowania zawarte w art. 91 ustawy regulują m.in. kwestię korekty podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy:

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy mówi, że:

Podkreślić również należy, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Z powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust 2 ustawy wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu należy również wskazać, że według art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Na terenie Gminy znajduje się cmentarz komunalny, którego Gmina jest właścicielem. Gmina pobiera opłaty z tytułu świadczonych przez Gminę na cmentarzu usług pogrzebowych i cmentarnych dla podmiotów trzecich. Usługi te są wykonywane przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek. Tym samym, Gmina ujmuje w swoich plikach JPK_V7M opłaty za świadczone usługi pogrzebowe i cmentarne oraz odprowadza z tego tytułu VAT należny.

Utrzymaniem i zarządzaniem cmentarzem zajmuje się (na zlecenie Gminy) zewnętrzny podmiot niepowiązany z Gminą – Zarządca. Z tytułu utrzymania cmentarza i jego administrowania Gmina uiszcza Zarządcy opłatę za wykonywane przez Zarządcę w tym zakresie czynności. Gmina ponosi z tego tytułu bieżące koszty m.in. za wywóz odpadów, czy drobne prace remontowe i opłatę za administrowanie.

Ponadto Gmina ponosi koszty związane z inwestycjami przeprowadzanymi na terenie cmentarza. W roku 2024 Gmina realizuje/będzie realizować inwestycję pn. „(...)” (dalej: Inwestycja). Wydatki związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na rzecz Gminy fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Gmina na terenie cmentarza nie wykonuje żadnych czynności wykraczających poza zakres ustawy o VAT i niezwiązanych z działalnością cmentarną. Gmina pobiera opłaty co do zasady za każdą świadczoną usługę cmentarną. Niemniej jednak mogą zdarzać się (losowo i sporadycznie) sytuacje, w których Gmina będzie zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny. Ponadto Gmina nie ma wpływu na te zdarzenia.

Gmina podkreśla, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie cmentarza komunalnego w celu świadczenia odpłatnych usług cmentarnych. Sytuacje wykorzystania cmentarza w inny sposób mogą wynikać wyłącznie z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa powszechnego i są to zdarzenia w pełni niezależne od Gminy. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym, tj. do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, które obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

Ponadto – jak wskazano wyżej – odpłatne dokonywanie przez Gminę czynności, o których mowa w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych oraz dotyczące pochówku osób bezdomnych (jeżeli zapłata następuje od odnalezionej osoby bliskiej), stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku. Natomiast w sytuacji, gdy zapłata za przedmiotowe czynności następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, to czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy wskazać również, że czynności nieodpłatnego pochówku osób bezdomnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie są one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy. Są one wykonywane w ramach zadań własnych gminy – są to zadania o charakterze obowiązkowym w zakresie sprawienia pogrzebu bezdomnym. Tym samym, w przypadku nieodpłatnego pochówku wykonują Państwo czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a zatem nie występują Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji nie dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Państwa działalność obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji.

Należy zauważyć, że w związku z ww. wydatkami ponoszonymi w związku z realizacją Inwestycji, Państwa obowiązkiem będzie przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W sytuacji, gdy przyporządkują Państwo kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, mają Państwo prawo do odliczenia podatku w części, w jakiej wydatki te będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Z kolei nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług stanowiących wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji, to powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem odpowiednich przepisów rozporządzenia.

Ponadto z okoliczności sprawy nie wynika, że wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji służą Państwu do wykonywania czynności zwolnionych. Zatem, tak wyliczona kwota podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej na podstawie art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia, będzie podlegała odliczeniu.

Jak wynika z wniosku, mogą zdarzać się sytuacje, w których będą Państwo zobowiązani do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. Tego typu pochówki mają charakter incydentalny. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – również incydentalnie zdarza się, że zapłata za pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, a czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W konsekwencji ze względu na powyższe rozstrzygnięcie – zgodnie, z którym nie przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji – w sytuacji, gdyby w minionym roku nie miał miejsca incydentalny nieodpłatny pochówek, czy też w przypadku, gdy zapłata za pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego, będą Państwo uprawnieni do dokonania stosownej korekty podatku naliczonego uprzednio odliczonego w części z zastosowaniem art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów rozporządzenia na zasadach określonych w art. 91 ustawy, tj. korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za miesiąc styczeń następnego roku.

Podsumowując stwierdzam, że nie mają Państwo prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji.

W sytuacji gdyby w minionym roku nie miał miejsca incydentalny nieodpłatny pochówek, czy też w przypadku, gdy zapłata za pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub zasiłku pogrzebowego to są Państwo uprawnieni do dokonania korekty podatku naliczonego w pliku JPK_V7M za styczeń roku następującego po roku, za który jest dokonywana korekta.

Tym samym, oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 i nr 3 uznałem je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu fatycznego i zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.