Interpretacja indywidualna – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

•nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w ramach Inwestycji pn.: „(...)” wydatków na Instalację;

•prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

•uznania czynności, w ramach których będzie wykorzystywany majątek powstały w ramach realizowanej Inwestycji pn.: „(...)” (z wyłączeniem Instalacji) za czynności podlegające opodatkowaniu, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT;

•uznania wprowadzania do sieci energetycznej prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji zamontowanej na Budynku za działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku;

•braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w ramach ww. Inwestycji wydatków na Instalację;

•braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych wydatków poniesionych na ww. Inwestycję tj. z wyłączeniem wydatków na Instalację.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację zadań własnych określonych w art. 7 ustawy z dnia o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”). Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu gminnego budownictwa mieszkaniowego, ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, zajmujące się m.in. oświatą, opieką społeczną itp. Wyżej wskazane jednostki organizacyjne podlegają tzw. centralizacji dla celów podatku VAT z Gminą.

Na terenie Gminy funkcjonuje także Zakład Usług Komunalnych (dalej: „Zakład”), działający w formie samorządowego zakładu budżetowego. Zakład działa w szczególności na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.) oraz statutu uchwalonego uchwałą Nr ... z dnia ... 2003 r. Rady Gminy ... (zmienianego kolejnymi uchwałami), określającego m.in. szczegółowy zakres działania Zakładu, który obejmuje wykonywanie zadań w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, ujmowania, uzdatniania i dostarczania wody z ujęcia wody w ..., zarządzania mieniem przekazanym przez Gminę w użytkowanie, tj. oczyszczalnią, hydrofornią, wysypiskiem nieczystości stałych, pobierania opłat za dostawę wody, odprowadzania ścieków i składowania odpadów stałych, zapewnienia eksploatacji sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i wysypiska odpadów etc.

Gmina planuje zrealizować w 2025 r. inwestycję pn. „(...)” (dalej: „Inwestycja” lub „Projekt”). Inwestycja zostanie sfinansowana zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych – w tym zakresie Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie z Funduszy Europejskich dla ... na lata 2021-2027.

Budynkiem komunalnym będącym przedmiotem Inwestycji, który stanowi własność Gminy (dalej: „Budynek”) oraz majątkiem powstałym w ramach realizacji Projektu zarządza / będzie zarządzać Zakład.

Gmina (poprzez Zakład) prowadzi przy wykorzystaniu Budynku działalność polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych w celach mieszkaniowych na rzecz mieszkańców (dalej: „Mieszkańcy”). Gmina (poprzez Zakład), obciąża Mieszkańców czynszem za wynajem mieszkania oraz kosztami mediów innych niż energia elektryczna, tj. ogrzewanie, podgrzewanie wody, dostawa wody, odbiór ścieków oraz odbiór nieczystości. Mieszkańcy samodzielnie podpisują umowy z dostawcami energii elektrycznej. Gmina nie planuje zmiany sposobu wykorzystywania Budynku. Gmina nadal zamierza udostępniać mieszkania Mieszkańcom za odpłatnością na cele mieszkaniowe, na podstawie umowy najmu lub ew. dzierżawy lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

W Budynku znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne oraz części wspólne budynku np. korytarze, klatki schodowe.

Celem Inwestycji jest zwiększenie efektywności energetycznej Budynku i redukcja emisji gazów cieplarnianych na terenie Gminy .... Efekty Inwestycji będą służyć Mieszkańcom m.in. poprzez poprawę komfortu cieplnego w Budynku.

Gmina będzie realizowała w Budynku w ramach Projektu następujące działania:

•ocieplenie ścian zewnętrznych,

•ocieplenie dachu z użyciem wełny mineralnej,

•wykonanie instalacji fotowoltaicznej na dachu Budynku.

Ponoszone w ramach Inwestycji wydatki będą dokumentowane wystawionymi na JST przez dostawców / wykonawców fakturami VAT, na których JST będzie oznaczona jako nabywca przedmiotowych towarów i usług, w tym z podaniem NIP Gminy.

Gmina będzie posiadała obiektywną możliwość wyodrębnienia wydatków przypadających wyłącznie na instalację fotowoltaiczną (dalej: „Instalacja”) zamontowaną na Budynku. Instalacja zostanie zamontowana wyłącznie na częściach wspólnych Budynku, tj. na dachu. Instalacja nie będzie znajdowała się w lokalach wynajmowanych przez Mieszkańców.

Instalacja zamontowana na Budynku będzie wykorzystywana wyłącznie w celu funkcjonowania części wspólnych Budynku. W szczególności, energia wytworzona w Instalacji nie będzie wykorzystywana przez Mieszkańców w poszczególnych lokalach mieszkalnych. Gmina nie będzie obciążać Mieszkańców kosztami energii, która zostanie wyprodukowana w Instalacji, a która to następnie będzie zużyta na potrzeby części wspólnych Budynku. Gmina nie przewiduje sprzedaży prądu wytworzonego w Instalacji podmiotom trzecim.

Instalacja będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1361; dalej: „ustawa o OZE”).

Zgodnie z założeniami, wytworzona w Instalacji energia elektryczna nie będzie przekraczać zapotrzebowania części wspólnych Budynku. Niemniej jednak, Gmina nie może całkowicie wykluczyć sytuacji, w której wyprodukowana energia elektryczna w Instalacji nie zostanie w całości wykorzystana do zaspokojenia potrzeb części wspólnych Budynku, a w konsekwencji, że zostanie ona wprowadzona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przedsiębiorstwa energetycznego.

W konsekwencji Gmina wskazuje, że w związku z uruchomieniem Instalacji na Budynku i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, Gmina będzie w jej ocenie prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy o OZE.

W związku z tym, że Instalacja dopiero zostanie utworzona, Gmina wskazuje, że na chwilę obecną nie zawarła jeszcze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie dotyczącym przedmiotowego Budynku.

Niemniej jednak, Gmina planuje, że wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która następnie będzie wprowadzana do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu” zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, tj. rozliczenie wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci.

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.

Zgodnie z art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii prosumenta energii odnawialnej.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną w sposób określony w art. 4c ust. 3.

Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy o OZE, w przypadku gdy prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub prosument wirtualny energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:

1.    ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;

2.    rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.

Pytania

1.    Czy, w opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją (z wyłączeniem Instalacji), stanowią / będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?

2.    Czy wprowadzenie do sieci energetycznej prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji zamontowanej na Budynku, będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

3.    Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w ramach Inwestycji wydatków na Instalację?

4.    Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych wydatków poniesionych na Inwestycję, tj. z wyłączeniem wydatków na Instalację?

Państwa stanowisko w sprawie

1.    W opisanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, czynności, w ramach których Gmina będzie wykorzystywać majątek objęty Inwestycją (z wyłączeniem Instalacji), stanowią / będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT w rozumieniu art. 5, 7 lub 8 ustawy o VAT, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

2.    Wprowadzenie do sieci energetycznej prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji zamontowanej na Budynku, będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

3.    Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w ramach Inwestycji wydatków na Instalację.

4.    Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od pozostałych wydatków poniesionych na Inwestycję tj. z wyłączeniem wydatków na Instalację.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad. 1

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary w świetle art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika również, że pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, że co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu tej ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT.

W konsekwencji w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Umowa najmu jest umową cywilnoprawną nakładającą na strony – wynajmującego oraz najemcę – określone przepisami obowiązki. Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 1061 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy tu zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Ustawodawca przewidział zwolnienie z opodatkowania VAT dla niektórych czynności, a zakres i zasady zwolnienia z tego podatku zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790. 1114. 1463 i 1693).

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”, zaklasyfikowane w dziale 55 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W ocenie Gminy opisany w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym najem mieszkań na rzecz Mieszkańców nie mieści się w dziale 55 PKWiU.

Zatem, zgodnie z powyższymi przepisami, przesłanki do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT są następujące:

•świadczenie usługi na własny rachunek,

•charakter mieszkalny nieruchomości,

•mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż na gruncie niniejszej sprawy świadczone przez Gminę (poprzez Zakład) usługi wynajmu na rzecz Mieszkańców lokali mieszkalnych w Budynku na cele mieszkaniowe korzystają / będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Gmina (poprzez Zakład) będzie bowiem świadczyć usługi na rzecz Mieszkańców w celu zaspokajania wyłącznie potrzeb mieszkaniowych najemców.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS” lub „Organ”) interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

•z dnia 30 sierpnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.468.2023.2.MG: „Zatem skoro w omawianej sprawie lokale mieszkalne będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe i będą zaspakajały wyłącznie potrzeby mieszkaniowe najemców oraz będą Państwo wynajmować odpłatnie przedmiotowe lokale mieszkalne we własnym imieniu i na własny rachunek, to należy stwierdzić, że opisana usługa najmu lokali mieszkalnych na rzecz osób fizycznych, będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.”;

•z dnia 6 maja 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.217.2022.1.PS: „Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy, należy stwierdzić, że w odniesieniu do odpłatnego udostępnienia lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej są/będą spełnione wymienione wyżej przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że przedmiotem najmu jest/będzie lokal mieszkalny. W rezultacie zatem, świadczone przez Państwa usługi udostępniania lokalu mieszkalnego na rzecz osoby fizycznej spełniają / będą spełniały przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, prowadzona przez Gminę (poprzez Zakład) działalność polegająca na wynajmie lokali mieszkalnych w Budynku stanowi / będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatne świadczenie usług korzystające ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Mając na uwadze powyższe oraz przywołane w uzasadnieniu do stanowiska nr 1 przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT, należy uznać, iż wprowadzanie przez Gminę energii elektrycznej wyprodukowanej w Instalacji do sieci, będzie stanowić sprzedaż energii elektrycznej na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, co wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności wprowadzania energii elektrycznej do sieci, czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu, a zatem będą stanowić czynności opodatkowane VAT.

Stanowisko to znajduje oparcie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez DKIS, w tym przykładowo w interpretacji z dnia 14 sierpnia 2024 r. o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.296.2024.2.NF: „[…] stwierdzam, że wprowadzenie przez Państwa do sieci energetycznej prądu, który jest/będzie produkowany w Instalacjach zamontowanych na Obiektach, stanowi/będzie stanowiło po Państwa stronie działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, opisane czynności wprowadzania do sieci energetycznej prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji zamontowanej na Budynku będzie stanowić po stronie Gminy działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 3 i 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

•zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

•pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze uzasadnienie do stanowiska nr 1 przedstawionego powyżej, Gmina dokonując świadczenia usług najmu lokali mieszkalnych w Budynku, działa / będzie działać jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w ocenie Gminy, Gmina ponosząc wydatki w ramach Inwestycji, będzie nabywać towary i usługi w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym będzie działać w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Niemniej jednak, jak wynika z uzasadnienia do stanowiska nr 1, Budynek jest / będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT. Wobec powyższego, w omawianych okolicznościach, zdaniem Gminy, nie będzie występować związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z wydatkami dotyczącymi realizacji Inwestycji.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, iż Gmina będzie obciążać Mieszkańców kosztami mediów (innymi niż energii elektrycznej). Samo obciążanie kosztami mediów należy traktować w tym przypadku jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z realizacją Inwestycji.

Odnosząc się dodatkowo do wydatków na Instalację, Gmina wskazuje, że Instalacja będzie służyć wytwarzaniu energii elektrycznej, którą Gmina będzie zasilać części wspólne Budynku, które nie są / nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy wytwarzanie za pomocą Instalacji energii elektrycznej, której nadwyżki mogą być wprowadzane do sieci (co będzie stanowić czynności opodatkowaną VAT) nie wpływa na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków na Inwestycję, w tym wydatków na Instalację. Gmina nie będzie ponosiła bowiem wydatków na Instalację w celu wykonywania działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (tj. wprowadzania energii do sieci), lecz w celu zwiększenie efektywności energetycznej Budynku (w tym zmniejszenia wysokości ponoszonych przez Gminę kosztów energii elektrycznej).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Organ w podobnych stanach faktycznych. Tytułem przykładu Gmina pragnie przywołać następujące interpretacje indywidualne DKIS:

•z dnia 9 sierpnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-3.4012.214.2023.1.JSU: „Jak wynika z wniosku, Gmina w ramach realizacji projektu: „(...)” poniesie wydatki na wykonanie prac budowlanych mających na celu adaptację istniejących pustostanów znajdujący się w budynkach wielorodzinnych należących do Miasta, na mieszkania o charakterze socjalnym przeznaczonych dla uchodźców, a docelowo dla mieszkańców (mieszkania o najmie socjalnym). […] Opłaty za mieszkanie nie będą opodatkowane podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że nabycia które Państwo dokonacie w związku z realizacja ww. projektu będą związane z działalności zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36) ustawy. Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – towary i usługi nabywane w ramach realizacji projektu nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, nie przysługuje Państwu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.”;

•z dnia 24 kwietnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.250.2023.1.AR: „Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy przypomnieć, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie jak wynika z jej opisu warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony. Treść wniosku wskazuje bowiem, że nabywane w związku z projektem towary i usługi nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”;

•z dnia 20 kwietnia 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.250.2023.1.AMA: „Zatem prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego na gruncie ustawy powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie zostaną spełnione, gdyż - jak wynika z opisu sprawy - nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, po zrealizowaniu projektu lokale mieszkalne będą służyły działalności zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.”;

•z dnia 29 marca 2023 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.156.2023.2.AR: „Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia w całości (lub części) podatku naliczonego VAT od wydatków dotyczących adaptacji lokali użytkowych na lokale socjalne. Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy przypomnieć, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. W omawianej sprawie jak wynika z jej opisu warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie zostanie spełniony. Treść wniosku wskazuje bowiem, że nabywane w związku z projektem towary i usługi nie będą w żadnym zakresie wykorzystywane do czynności opodatkowanych.”;

•z dnia 22 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.410.2021.1.MD: „Należy zauważyć, że w odniesieniu do modernizowanych kamienic, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi nakładami na remont tych kamienic. Należy wskazać, że refakturowane na rzecz najemców koszty, dotyczą tylko faktu zużycia przez tych najemców mediów. Natomiast opisany we wniosku remont kamienic związany jest z najmem mieszkań socjalnych, a nie ze zużyciem wody lub prądu. W opisanej sprawie nie dochodzi do przeniesienia na najemców (w drodze refakturowania) kosztów przeprowadzonego przez Wnioskodawcę remontu kamienic”.

Podsumowując, w ocenie Gminy nie będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od żadnych wydatków ponoszonych w ramach Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

•nieprawidłowe w zakresie braku prawa do odliczenia VAT naliczonego od poniesionych w ramach Inwestycji pn.: „(...)” wydatków na Instalację;

•prawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak wynika z treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy:

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

•świadczenie usługi na własny rachunek,

•charakter mieszkalny nieruchomości,

•mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i od podmiotu nabywającego tę usługę.

W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze innym niż mieszkalny oraz nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że:

•planują Państwo zrealizować w 2025 r. inwestycję pn. „(...)”;

•prowadzą Państwo przy wykorzystaniu Budynku działalność polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych w celach mieszkaniowych na rzecz mieszkańców;

•obciążacie Państwo Mieszkańców czynszem za wynajem mieszkania oraz kosztami mediów innych niż energia elektryczna, tj. ogrzewanie, podgrzewanie wody, dostawa wody, odbiór ścieków oraz odbiór nieczystości. Mieszkańcy samodzielnie podpisują umowy z dostawcami energii elektrycznej;

•nie planują Państwo zmiany sposobu wykorzystywania Budynku;

•nadal zamierzają Państwo udostępniać mieszkania Mieszkańcom za odpłatnością na cele mieszkaniowe, na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze;

•usługi wynajmu na rzecz Mieszkańców lokali mieszkalnych w Budynku na cele mieszkaniowe korzystają / będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą uznania czynności, w ramach których będzie wykorzystywany majątek powstały w ramach realizowanej Inwestycji (z wyłączeniem Instalacji) za czynności podlegające opodatkowaniu, korzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

W omawianej sprawie, majątek powstały w ramach realizowanej Inwestycji (z wyłączeniem Instalacji) nadal będzie przez Państwa udostępniany Mieszkańcom za odpłatnością na cele mieszkaniowe, na podstawie umowy najmu lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

Zatem czynności w ramach których nastąpi wykorzystywanie Inwestycji (z wyłączeniem Instalacji) są/będą realizowane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym wykonując te czynności występują/będą występowali Państwo w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie nie działają/nie będą działali Państwo jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji czynności te są/będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stwierdzam, że czynności, w ramach których Państwo wykorzystują/będą wykorzystywali majątek powstały w ramach Inwestycji (z wyłączeniem Instalacji) stanowi/będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na  mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Czynności te korzystają/będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznaję za prawidłowe.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących uznania wprowadzania do sieci energetycznej prądu, który zostanie wyprodukowany w Instalacji zamontowanej na Budynku za działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku, wskazuję co następuje:

zgodnie art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z  2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej ustawą o OZE:

Zgodnie z art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:

Stosownie do art. 3 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

W myśl art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a – 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Na mocy art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:

W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 4b ust. 2 ustawy OZE:

Na mocy art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Zgodnie z art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

W zakresie, w jakim powołane przepisy dotyczą prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wchodzą one w życie 2 lipca 2025 r.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

• są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

• planują Państwo zrealizować w 2025 r. inwestycję pn. „(...)”, której celem jest m.in. zwiększenie efektywności energetycznej Budynku poprzez wykonanie instalacji fotowoltaicznej na dachu Budynku;
• instalacja będzie stanowić mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii;
• w związku z uruchomieniem Instalacji na Budynku i wytwarzaniem z jej udziałem energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będziecie Państwo prosumentem energii odnawialnej w rozumieniu przepisów ustawy o OZE;
• nie zawarliście Państwo jeszcze umowy z przedsiębiorstwem energetycznym w zakresie dotyczącym przedmiotowego Budynku;
• planujecie Państwo, wytworzona w Instalacji energia elektryczna, która następnie będzie wprowadzana do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, będzie rozliczana w ramach tzw. „net-billingu” zgodnie z art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE, tj. rozliczenie wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec wartości energii elektrycznej pobranej z tej sieci.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o VAT definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy – Prawo przedsiębiorców.

Znajduje to potwierdzenie w wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym Trybunał uznał, że:

Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE C-219/12.

W okolicznościach niniejszej sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy – będą Państwo dokonywali dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

W konsekwencji Państwo, jako prosument – czynny podatnik VAT – poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej będą dokonywać na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Wprowadzenie przez Państwa energii elektrycznej do sieci na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a Państwo dla tej czynności będą działać w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Dostawa energii elektrycznej nie została przez ustawodawcę wymieniona jako zwolniona od podatku, w konsekwencji stanowi ona czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Stwierdzam, że wprowadzenie przez Państwa do sieci energetycznej prądu, który będzie produkowany w Instalacjach zamontowanych na Budynku, będzie stanowiło po Państwa stronie działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w ramach Inwestycji pn.: „(...)” wydatków na Instalację.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Stosownie do treści ww. przepisu:

Według art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy są spełnione warunki:

•podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,

•towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do takich czynności, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Nie można obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które:

•nie służą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,

•służą do czynności zwolnionych od tego podatku,

•służą do czynności niepodlegających temu podatkowi.

Art. 86 ust. 1 ustawy, nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczy, że podatnik nabywa towary i usługi w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, gdy:

•spełni przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy i

•nie zaistnieją przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego na gruncie ustawy powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Poniższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji ww. art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Obowiązkiem podatnika w  pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, to na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w  stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że:

• prowadzą Państwo przy wykorzystaniu Budynku działalność polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych w celach mieszkaniowych na rzecz mieszkańców;

• w Budynku znajdują się wyłącznie lokale mieszkalne oraz części wspólne budynku np. korytarze, klatki schodowe;
• w ramach Projektu będą Państwo realizować działania tj.: ocieplenie ścian zewnętrznych, ocieplenie dachu z użyciem wełny mineralnej oraz wykonanie instalacji fotowoltaicznej na dachu Budynku;
• Instalacja zostanie zamontowana wyłącznie na częściach wspólnych Budynku, tj. na dachu i będzie wykorzystywana wyłącznie w celu funkcjonowania części wspólnych Budynku;
• Instalacja nie będzie znajdowała się w lokalach wynajmowanych przez Mieszkańców i energia wytworzona w Instalacji nie będzie wykorzystywana przez Mieszkańców w poszczególnych lokalach mieszkalnych;
• posiadają Państwo obiektywną możliwość wyodrębnienia wydatków przypadających wyłącznie na instalację fotowoltaiczną;
• nie planują Państwo zmiany sposobu wykorzystywania Budynku;
• nadal zamierzają Państwo udostępniać mieszkania Mieszkańcom za odpłatnością na cele mieszkaniowe, na podstawie umowy najmu lub dzierżawy, lub innej umowy cywilnoprawnej o podobnym charakterze.

Jak już wyżej wskazałem, wprowadzenie przez Państwa do sieci energetycznej prądu, który będzie produkowany w Instalacjach zamontowanych na Budynku, będzie stanowiło po Państwa stronie działalność gospodarczą oraz odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku. Ponadto, Budynek, w którym zamontowana jest Instalacja, jest wynajmowany na rzecz Mieszkańców, a usługa ta korzysta/będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Stwierdzam, że z uwagi na fakt, że wydatki na Instalację poniesione w ramach Inwestycji pn.: „(...)”, będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą Państwo mieć możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to będą Państwo mieli prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w związku poniesionymi wydatkami na Instalację, zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ustawy - w części w jakiej zakupiona Instalacja będzie związana z czynnościami opodatkowanymi VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznaję za nieprawidłowe.

Natomiast odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych w ramach Inwestycji pn.: „(...)” pozostałych wydatków, tj. z wyłączeniem wydatków na Instalację, wskazuję co następuje:

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ – jak wynika z opisu sprawy – efekty powstałe w związku z realizacją ww. Inwestycji w części dotyczącej pozostałych wydatków poniesionych na ww. Inwestycję (z wyłączeniem wydatków na Instalację) nie będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Po zrealizowaniu Inwestycji lokale mieszkalne będą służyły działalności zwolnionej z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu realizacji ww. Inwestycji w części dotyczącej pozostałych wydatków poniesionych na ww. Inwestycję (z wyłączeniem wydatków na Instalację). Tym samym, nie będzie przysługiwało Państwu z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych w ramach Inwestycji pn.: „(...)” pozostałych wydatków na ww. Inwestycję tj. z wyłączeniem wydatków na Instalację, ponieważ efekty powstałe w ramach ww. Inwestycji nie będą przez Państwa wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.