Zmiana interpretacji indywidualnej

w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.911.2023.2.KO, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[1], Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[2] zmienia z urzędu wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2023 r., uzupełnionym pismem z 25 stycznia 2024 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie:

–braku opodatkowania podatkiem VAT wypłaconej Wykonawcy określonej kwoty tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych,

–braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę

jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 grudnia 2023 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

–braku opodatkowania podatkiem VAT wypłaconej Wykonawcy określonej kwoty tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych,

–braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę.

Wniosek został uzupełniony pismem z 25 stycznia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego prowadzonego w trybie przetargu niegraniczonego na podstawie art. 129 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 11 września 2019 r. - Prawo zamówień publicznych, o wartości szacunkowej zamówienia powyżej 5 350 000 euro, 7 lipca 2021 roku pomiędzy A. (Zamawiający) a firmą X. S.A. (Wykonawca) została zawarta Umowa Nr 1 o roboty budowlane. Przedmiotem zawartej umowy jest „Modernizacja budynku (…)” Zakres robót budowlanych określony został zgodnie z umową w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz w ofercie Wykonawcy. Wykonanie przedmiotu umowy miało nastąpić w terminie 18 miesięcy od dnia podpisania umowy. Strony kilkukrotnie wydłużały czas realizacji umowy na podstawie:

1)Aneksu numer 2 z dnia 15.03.2022 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 22 miesięcy (o 4 miesiące), do dnia 7 maja 2023 r.,

2)Aneksu numer 3 z dnia 12.09.2022 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 26 miesięcy (o kolejne 4 miesiące), do dnia 7 września 2023 r., w związku z dokonaniem zmian w dokumentacji projektowej, co wiązało się z koniecznością wykonania robót dodatkowych,

3)Aneksu numer 6 z dnia 20.07.2023 r. - przedłużenie czasu wykonania umowy do 34 miesięcy (o 8 miesięcy w stosunku do terminu określonego w Aneksie nr 3), do dnia 7 maja 2024 r., w związku z koniecznością wykonania robót dodatkowych wynikających ze zmienionej dokumentacji projektowej.

Przyczynami przedłużenia okresu realizacji umowy wskazanymi przez Wykonawcę były m.in. utrudnienia związane z dokumentacją projektową, m.in. brak projektów dla części robót, za które odpowiedzialny był zgodnie z formułą projektu Zamawiający, nieprzewidziane warunki fizyczne w zakresie odmiennych warunków gruntowych na placu budowy od przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez Zamawiającego, konieczność wykonania dodatkowych robót budowlanych, nieprzewidzianych podpisaną umową, w zakresie rozbiórki stropu wykonanego z płyt kanałowych wraz z rozbiórką szybu windowego oraz biegów schodowych. Wykonawca zawiadamiał Zamawiającego o wszelkich nieprawidłowościach wykrytych w przekazanej dokumentacji bądź brakach oraz innych utrudnieniach powodujących, że nie z jego winy niemożliwe jest prowadzenie robót. Zdaniem Wykonawcy przyczyny te stanowiły czynnik uniemożliwiający rozpoczęcie, prowadzenie części robót i ich zakończenie w pierwotnym terminie przedstawionym w ofercie Wykonawcy. W związku z tym Wykonawca wystąpił do Zamawiającego o przyznanie dodatkowego wynagrodzenia tytułem kosztów ogólnych Wykonawcy za okres wydłużenia kontraktu, co wskazał w pismach: (…) z dnia 27 stycznia 2023 r., Wniosek Wykonawcy o Zmianę Umowy poprzez przyznanie dodatkowego wynagrodzenia Wykonawcy tytułem kosztu przedłużenia kontraktu za okres od 07.01.2023 r. do 07.09.2023 r.", „(…) z dnia 31 maja 2023 r., Wniosek Wykonawcy o Zmianę Umowy poprzez przyznanie dodatkowego wynagrodzenia Wykonawcy tytułem kosztu przedłużenia kontraktu za okres od 08.01.2023 r. do 07.09.2023 r.", (…) z dnia 4 sierpnia 2023 r., Wniosek Wykonawcy o Zmianę Umowy poprzez przyznanie dodatkowego wynagrodzenia Wykonawcy tytułem kosztu przedłużenia kontraktu za okres od 08.01.2023 r. do 07.05.2024 r." Jednocześnie Wykonawca wskazał, że uprawnienie do otrzymania dodatkowego wynagrodzenia wynika z art. 471 Kodeksu cywilnego, jako prawo do żądania naprawienia szkody w postaci przyznania przez Zamawiającego kosztów ogólnych ponoszonych przez Wykonawcę w przedłużonym okresie realizacji kontraktu. W pismach z 31.05.2023 r. oraz z 04.08.2023 r. Wykonawca przedstawił aktualizację rozmiaru poniesionych kosztów ogólnych/stałych w przedłużonym czasie na ukończenie robót. Na koszty ogólne składają się m.in. koszty wynagrodzeń pracowników, koszty najmu, utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych, koszty eksploatacji biura czy też koszty ogólne zarządu. Zgodnie z ostatecznymi kalkulacjami koszt wydłużenia realizacji umowy o 16 miesięcy wyniósł (…) zł jednak w wyniku rozmów z przedstawicielami Zamawiającego oraz w toku negocjacji kwota ta została zmniejszona do kwoty (…) zł netto. Jednocześnie Wykonawca zastrzegł możliwość rozszerzenia roszczenia o dalsze koszty, przypadające na okres przedłużenia, które na dzień 4 sierpnia 2023 r. nie były możliwe do oszacowania. Po dalszych negocjacjach został podpisany protokół negocjacji z dnia 11 października 2023 r., zgodnie z którym Strony (Zamawiający i Wykonawca) uzgodniły, że wartość wynagrodzenia należnego Wykonawcy w związku z poniesieniem kosztów ogólnych w okresie od 08.01.2023 r. do 31.08.2023 r. wynosi (…) zł netto ((…) zł brutto) i zostanie włączona do Umowy odpowiednim aneksem. Powyższe wynagrodzenie pokrywa dodatkowe koszty Wykonawcy związane ze wzrostem cen prądu, gazu, paliw i innych nośników, które Wykonawca poniósł w okresie od dnia 08.01.2023 r. do dnia 31.08.2023 r.

Pismem z 25 stycznia 2024 r. uzupełniono opis sprawy następująco.

I.W zakresie podatku od towarów i usług oraz interesu prawnego, jaki posiada Wnioskodawca wyjaśnia, że kwestia, czy wypłacona na rzecz Wykonawcy należność będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług czy też nie, ma istotne znaczenie dla Wnioskodawcy, który wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT jak i czynności zwolnione z podatku, w związku z czym Wnioskodawca nie ma możliwości odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z zakupionych towarów bądź usług przeznaczonych do działalności zwolnionej. Interesem prawnym Wnioskodawcy jest ustalenie czy w przypadku opodatkowania przez Kontrahenta opisanej transakcji podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Część podatku VAT może zostać odliczona od dokonanych zakupów. W przypadku, w którym gdyby w przedstawionej we wniosku sytuacji okazało się, że kontrahent nie miał prawa do wystawienia faktury VAT, ponieważ nie doszło do świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a wypłacona należność stanowi odszkodowanie, wówczas mogłoby się okazać, że Wnioskodawca nie miał prawa do jakiegokolwiek odliczenia podatku VAT, ponosząc tym samym negatywne konsekwencje z tytułu narażenia budżetu państwa na uszczuplenie. Ponadto Wnioskodawca jako podmiot finansowany także z budżetu samorządu terytorialnego zobowiązany jest do przestrzegania regulacji dotyczących dyscypliny finansów publicznych, których naruszenie może mieć istotne konsekwencje dla Wnioskodawcy. Nie jest zasadne, by nadwyrężać budżet publiczny, ponosząc koszty, które de facto może się okazać, że nie powinny zostać poniesione w takiej wysokości, jaka wynika z dokumentów przedstawionych przez kontrahenta. W zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw do tego, by wypłacić kontrahentowi należność powiększoną o podatek VAT, bowiem wypłacana na rzecz Wykonawcy kwota pieniężna stanowi odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

II.W zakresie uzupełnienia stanu faktycznego, poniżej znajdują się odpowiedzi na zadane przez Organ pytania.

1.Czy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

Wnioskodawca (A.) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach działalności wykonywane są czynności zarówno opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnione z opodatkowania oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu. Przy dokonywaniu rozliczeń w zakresie podatku VAT Wnioskodawca stosuje preproporcję i proporcję wynikającą z ustalenia udziału rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu wszystkich wykonywanych czynności (zarówno tych, co do których przysługuje prawo do obniżenia podatku jak i tych, co do których takie prawo nie przysługuje).

2.Do jakich czynności będą Państwo wykorzystywali efekty realizowanej inwestycji (zawartej z firmą X. S.A.)?

Realizowana przez firmę X. S.A. inwestycja polegająca na modernizacji budynku (…) będzie wykorzystywana do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Poza odpowiedzią na zadane przez Organ pytania Wnioskodawca doprecyzowuje, że (…) jest podmiotem publicznym, którego działalność w znaczącej mierze jest finansowana ze środków publicznych. Między innymi z tego typu dotacji finansowana jest inwestycja, która jest przedmiotem złożonego wniosku.

Pytania

1.Czy wypłacając Wykonawcy określoną kwotę tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych Wnioskodawca jest obowiązany potraktować ją jako należność z tytułu świadczonych usług opodatkowaną podatkiem VAT?

2.Czy w przypadku opodatkowania przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług opisanego zdarzenia gospodarczego (zwrotu kosztów) Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie.

Zdaniem Wnioskodawcy wypłacane Wykonawcy kwoty z tytułu poniesionych przez niego kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, lecz powinno być traktowane jak odszkodowanie i jako takie nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2023 poz. 1570), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 określa natomiast, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, bowiem obejmuje nie tylko działania podatnika, ale również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Jednakże za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług może być uznane tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje jego bezpośredni odbiorca, beneficjent, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym czynność może być uznana za opodatkowane podatkiem VAT świadczenie usług jedynie w przypadku, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, gdzie jedna ze stron tej umowy może zostać uznana za beneficjenta tej czynności, przy czym istotne jest, by związek między dokonaną płatnością za to świadczenie a samym świadczeniem miał charakter bezpośredni i jednoznacznie świadczący o tym, że dokonana płatność dotyczy tego konkretnego świadczenia (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.836.2022.1.KO). Czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności (świadczenia), przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 1889/15). Jednocześnie za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług nie można uznać kwoty stanowiącej rekompensatę dla jednej ze stron umowy z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez drugą stronę. Odszkodowaniem zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego jest wynagrodzenie za poniesione przez kogoś straty lub wyrządzoną szkodę służące zadośćuczynieniu poniesionym stratom lub utraconym korzyściom. W myśl art. 471 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610), dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. W sądownictwie wyrażany jest pogląd, że do opodatkowanego świadczenia usług dojdzie wyłącznie wtedy, gdy świadczeniu usługodawcy będzie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony odbiorcy tego świadczenia. Jednocześnie podkreślane jest, że wynagrodzenie za roboty budowlane nie może być traktowane łącznie z odszkodowaniem kompensującym szkodę wyrządzoną w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez Zamawiającego. Przykład takiego rozumienia przejawia się m.in. w wyroku Sądu Najwyższego z 29 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I CSK 306/15), w którym sąd wskazał: „(...) zaniechanie wydania Wykonawcy terenu, na którym ma być realizowany obiekt budowlany, tak samo jak dostarczenie mu przez zamawiającego dokumentacji projektowej dotkniętej taką wadliwością, która nie pozwala na osiągnięcie umówionego celu umowy w ogóle lub w uzgodnionym czasie, stanowi o naruszeniu obowiązków, jakie w ramach umowy o roboty budowlane przyjmuje na siebie inwestor. Tego rodzaju naruszenie obowiązków umownych przez zamawiającego mogło być źródłem szkody po stronie Wykonawcy, zwłaszcza wtedy, gdy w oparciu o dostarczoną dokumentację projektową i przewidywany czas realizacji inwestycji dokonał on ekonomicznej kalkulacji zobowiązań, jakie może zaciągnąć. (...) Szkoda powoda ma niewątpliwie charakter majątkowy i wynika z przedłużenia czasu na wykonanie kontraktu oraz z konieczności wykonania dodatkowych robót, które nie były nim objęte. (...) świadczenia w postaci ceny kontraktowej (wynagrodzenia Wykonawcy robót budowlanych) i odszkodowania kompensującego szkodę wyrządzoną mu w związku z naruszeniem obowiązków umownych przez zamawiającego, oczywiście nie są tożsame." Umowa zawarta między Zamawiającym (A.) a Wykonawcą (X. S.A.) w swojej treści przewiduje wynagrodzenie ryczałtowe, które kilkukrotnie było zwiększane kolejnymi aneksami, w związku z przedłużeniem realizacji kontraktu z winy leżącej po stronie Zamawiającego. Zgodnie z § 4 pkt 1 Umowy, Wykonawca oświadczył, że przewidział w swojej cenie ryczałtowej wszystkie elementy i rodzaje robót, czynności, materiały i urządzenia, zarówno co do ich ilości jak i ich rodzaju, niezbędne do realizacji przedmiotu Umowy. Jednocześnie Umowa nie przewiduje zwrotu kosztów stałych poniesionych przez Wykonawcę w przedłużonym okresie realizacji robót budowlanych. Koszty te powstawały na bieżąco w związku z realizacją kontraktu w przedłużonym terminie, i jako takie stanowią zwrot wydatków związanych m.in. z koniecznością utrzymania sprzętu, wypłacanymi wynagrodzeniami dla pracowników zaangażowanych w realizację kontraktu czy inne koszty ogólne. Trudne jest powiązanie zwrotu tych kosztów ze skonkretyzowanym świadczeniem, które powoduje powstanie korzyści majątkowej po stronie Zamawiającego. Wykonywanie dodatkowych prac budowlanych - a tym samym przedłużenie czasu realizacji umowy, każdorazowo wiązało się ze zwiększeniem pierwotnie przewidzianej kwoty wynagrodzenia o charakterze ryczałtowym. Zarówno Zamawiający, jak i Wykonawca przy podpisywaniu kolejnych aneksów byli świadomi, że przedłużony czas realizacji kontraktu wiąże się z odpowiednio wyższymi kosztami jego realizacji - co miało wpływ na zwiększenie wynagrodzenia Wykonawcy. W tym przypadku można mówić o konkretnym świadczeniu, którego beneficjentem był Zamawiający, i które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w sytuacji, gdy Zamawiający jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Wykonawcy kosztów stałych (ogólnych) poniesionych w wydłużonym czasie Umowy, nie należy traktować tego typu wypłaty jako wynagrodzenia za świadczenie usługi. Nie można bowiem powiązać wypłacanych kwot ze świadczeniem ekwiwalentnym, realizowanym na rzecz Zamawiającego. Ponadto, zawarta Umowa od początku nie zakładała wypłacania Wykonawcy ponoszonych przez niego kosztów stałych za przedłużenie umowy jako odrębnego wynagrodzenia - koszty te były wkalkulowane w wynagrodzenie ryczałtowe za realizację robót budowlanych. Tym samym nie sposób jest uznać, że ich zwrot przez Zamawiającego na rzecz Wykonawcy stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług, lecz raczej ma charakter odszkodowawczy, tym samym nie spełniając warunków do opodatkowania go podatkiem od towarów i usług. Identyczne stanowisko zajęte zostało przez organy podatkowe (zob. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.374.2020.1.IG).

Pismem z 25 stycznia 2024 r. uzupełniono własne stanowisko w następujący sposób.

Odnośnie pytania nr 1)

W wyniku uzupełnienia stanu faktycznego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie nie uległo zmianie - w dalszym ciągu zdaniem Wnioskodawcy wypłacane Wykonawcy (firmie X. S.A.) należności z tytułu poniesionych przez Wykonawcę kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie powinny być potraktowane jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług przez Wykonawcę, lecz powinny być uznane za odszkodowanie, w związku z czym Wnioskodawca nie musi ponosić dodatkowych obciążeń finansowych w postaci podatku od towarów i usług, którego nie będzie miał prawa odliczyć w całości, bowiem w tej sytuacji podatek VAT nie powinien wystąpić. Jak zostało już wskazane, stopniowo zwiększane wynagrodzenie Wykonawcy w trakcie przedłużonego czasu realizacji umowy zawierało zgodnie z postanowieniami poszczególnych aneksów wszelkie koszty, do poniesienia których będzie zobligowany Wykonawca. Jak zaznaczył Wnioskodawca we wniosku, umowa zawarta z Wykonawcą nie zawierała zapisów zakładających wypłacanie Wykonawcy kosztów stałych jako odrębnego wynagrodzenia - były one wkalkulowane w wynagrodzenie ryczałtowe z tytułu realizacji robót budowlanych, przy czym z każdym przedłużeniem czasu trwania umowy wynagrodzenie to było odpowiednio zwiększane.

Odnośnie pytania nr 2)

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy należność, wypłacona Wykonawcy z tytułu poniesionych przez niego kosztów ogólnych związanych z przedłużeniem terminu realizacji kontraktu o roboty budowlane nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług i winno być traktowane jako forma odszkodowania, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dla potwierdzenia tego stanowiska aktualna jest argumentacja przedstawiona w pierwotnym wniosku o wydanie interpretacji z dnia 15 grudnia 2023 roku. Uznając tego typu świadczenie (zwrot kosztów) za formę odszkodowania, w przypadku opodatkowania go przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora KIS.

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2024 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.911.2023.2.KO, uznał stanowisko Wnioskodawcy we wniosku za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług^[3] określają przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[4].

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o VAT zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Muszą być zatem spełnione następujące warunki:

•w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

•świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. w sprawach C-16/93, C-213/99, C-404/99) podkreślając, że o dostawie towarów i usług za wynagrodzeniem można mówić jedynie w sytuacji, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami. Związek, o którym mowa musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za to świadczenie.

Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. sprawy C-154/80, C-89/81, C-16/93, C-498/99) wynika, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność opodatkowaną VAT, uważane mogą być sytuacje, w których:

•istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje wzajemne świadczenie,

•wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

•istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,

•odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT,

•istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów albo świadczenie usług – w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy oraz art. 8 ust. 1 ustawy - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Reasumując powyższe, aby dana czynność była objęta podatkiem VAT, musi zatem:

1)spełniać definicję dostawy towarów lub świadczenia usług,

2)być świadczona odpłatnie,

3)zostać wykonana w ramach działalności gospodarczej, przez podmiot działający w roli podatnika.

W związku z tym, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia „odszkodowanie”, należy posiłkować się przepisami Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 361 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego^[5]

§ 1. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

§ 2. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Na podstawie art. 363 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego

§ 1. Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu.

§ 2. Jeżeli naprawienie szkody ma nastąpić w pieniądzu, wysokość odszkodowania powinna być ustalona według cen z daty ustalenia odszkodowania, chyba że szczególne okoliczności wymagają przyjęcia za podstawę cen istniejących w innej chwili.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

W świetle art. 471 Kodeksu cywilnego,

dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Biorąc pod uwagę wyżej przytoczone przepisy, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej kwoty, jako podlegającej bądź niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Odwołując się zatem do art. 361 i art. 471 Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie występuje świadczenie w zamian za wynagrodzenie, a zatem otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Z opisu stanu faktycznego sprawy wynika, że Wykonawcę oraz Wnioskodawcę łączy konkretny stosunek prawny. Podmioty zawarły w trybie przewidzianym przez ustawę z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych umowę, której przedmiotem było wykonanie robót budowlanych polegających na przebudowie, rozbudowie, remoncie i dociepleniu zabytkowego budynku (…). Zakres robót budowlanych określony został zgodnie z umową w dokumentacji projektowej, specyfikacjach technicznych wykonania i odbioru robót oraz w ofercie Wykonawcy. Wykonanie przedmiotu umowy miało nastąpić w terminie 18 miesięcy od dnia podpisania umowy. Umowa nie została zrealizowana w pierwotnie przewidzianym terminie, a na mocy kolejnych aneksów termin ten był wielokrotnie wydłużany przez Strony.

Przyczyną tego były utrudnienia związane z dokumentacją projektową, m.in. brak projektów dla części robót, za które odpowiedzialny był Zamawiający, nieprzewidziane warunki fizyczne w zakresie odmiennych warunków gruntowych na placu budowy od przyjętych w dokumentacji projektowej dostarczonej przez Zamawiającego, konieczność wykonania dodatkowych robót budowlanych, nieprzewidzianych podpisaną umową, w zakresie rozbiórki stropu wykonanego z płyt kanałowych wraz z rozbiórką szybu windowego oraz biegów schodowych.

Wykonawca zawiadamiał Zamawiającego o wszelkich nieprawidłowościach wykrytych w przekazanej dokumentacji bądź brakach oraz innych utrudnieniach powodujących, że nie z jego winy niemożliwe jest prowadzenie robót. Zdaniem Wykonawcy przyczyny te stanowiły czynnik uniemożliwiający rozpoczęcie, prowadzenie części robót i ich zakończenie w pierwotnym terminie przedstawionym w ofercie Wykonawcy.

Ostatecznie Wnioskodawca dokonał zmiany projektanta, a kontynuacja prac będzie możliwa dopiero po otrzymaniu nowego projektu.

Wykonawca ubiegał się o rekompensatę od Wnioskodawcy, obejmującą koszty pośrednie w przedłużonym czasie na ukończenie robót, na które składają się koszty:

•wynagrodzeń pracowników,

•najmu,

•utrzymania i eksploatacji pojazdów służbowych,

•eksploatacji biura,

•funkcjonowania przedsiębiorstwa Wykonawcy.

W ocenie Szefa KAS w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze stosunkiem zobowiązaniowym, w którym w zamian za świadczoną usługę (wykonanie robót budowlanych w zakresie modernizacji budynku (…)) Wykonawcy przysługuje wynagrodzenie.

Odnosząc w tym miejscu przywołane powyżej przepisy prawa cywilnego dotyczące odszkodowania do stanu faktycznego sprawy w pierwszej kolejności Szef KAS zauważa, że aby móc mówić o odszkodowawczym charakterze płatności, musimy mieć do czynienia nie z płatnością za świadczenie, lecz rekompensatą za szkodę. W takim przypadku brakuje czynnika ekwiwalentności, bowiem odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika, ale koniecznością pokrycia szkody powstałej w wyniku niewykonania lub nienależytego wykonania usługi. Bez znaczenia pozostaje, jak strony umowy nazwą daną płatność. Istotnym jest, czy stanowi ona zapłatę za konkretne świadczenie, czy też jest odszkodowaniem. Innymi słowy – nazwanie płatności „rekompensatą” czy też „odszkodowaniem” nie zmienia jej charakteru w opisanym powyżej znaczeniu.

W sytuacji uznania płatności za odszkodowanie niemające bezpośredniego związku z żadną czynnością o charakterze świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, otrzymanie odszkodowania nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W analizowanej sprawie Strony podpisały szereg aneksów, na mocy których wydłużono terminy wykonania robót, jak również przewidziano wykonanie robót dodatkowych. Strony dokonały więc dobrowolnej modyfikacji stosunku zobowiązaniowego, w celu umożliwienia wykonania umowy w aktualnych okolicznościach. Zatem w ocenie Szefa KAS nie sposób przyjąć, że dobrowolna „modernizacja” warunków umowy, w tym wydłużenie terminów na wykonanie robót może stanowić realizację roszczeń ex contractu, a nie modyfikację samego stosunku zobowiązaniowego.

Wnioskodawca wskazuje, że przyczyną powstania kosztów pośrednich jest wydłużenie terminu realizacji umowy, co nastąpiło na podstawie akceptowanych przez niego aneksów. Podkreślenia wymaga, że wydłużanie terminów wykonania robót następowało jeszcze przed ich upływem, a w aneksach ustalano również koszty pośrednie związane z wykonaniem robót dodatkowych. Wnioskodawca podpisując kolejne aneksy musiał mieć więc świadomość, że poprzez wyrażenie zgody na zmianę warunków umowy powodujących przesunięcie terminu, doprowadzi do powstania dodatkowych kosztów do zapłaty których będzie zobowiązany.

W zaprezentowanym stanie faktycznym, w ocenie Szefa KAS, nie dochodzi do powstania żadnego uszczerbku po stronie Wnioskodawcy. Wydłużenie terminu realizacji robót, jak również poniesienie przez Wnioskodawcę dodatkowych kosztów jest elementem niezbędnym dla wykonania zawartej umowy.

Uwzględniając powyższe Szef KAS stwierdza, że kwota należna od Wnioskodawcy na rzecz Wykonawcy, stanowi wynagrodzenie za usługi wykonane przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego (Wnioskodawcę). Wynagrodzenie (w wysokości kosztów pośrednich) obejmuje płatność za dodatkowe świadczenia realizowane w wydłużonym okresie realizacji prac. Mamy tu do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie określone w aneksach do umowy i protokole negocjacji. Z opisu sprawy nie wynika, aby zaistniały okoliczności, które w rozumieniu powołanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego powodowały szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.

Dodatkowo Szef KAS zauważa, że zgodnie z jednym z aneksów do umowy, dodatkowe wynagrodzenie ma pokrywać dodatkowe koszty związane ze wzrostem cen prądu, gazu, paliw i innych nośników poniesione w określonym okresie. Wszystkie ustalone w aneksach dodatkowe płatności należy zatem uznać za zwiększenie wartości wynagrodzenia Wykonawcy z tytułu wykonania robót budowlanych zgodnie z zawartą Umową.

Przedstawiony opis sprawy wskazuje, że otrzymane przez Wykonawcę płatności należy traktować jako wynagrodzenie za świadczenie wykonane na rzecz Wnioskodawcy, zgodnie z dyspozycją art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, wypłacając Wykonawcy określoną kwotę tytułem zwrotu poniesionych przez niego kosztów ogólnych Wnioskodawca jest obowiązany potraktować ją jako należność z tytułu świadczonych usług opodatkowaną podatkiem VAT stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 wzw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczyły również prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Wykonawcę (w przypadku opodatkowania przez Wykonawcę podatkiem od towarów i usług opisanego zdarzenia gospodarczego).

Art. 86 ust. 1 ustawy VAT mówi, że:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast art. 90 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Art. 90 ust. 2 ustawy VAT stanowi:

jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ustawy VAT wskazuje, że

proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego zczynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że efekty zrealizowanej inwestycji będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

Odnosząc powyżej przywołane przepisy prawa do przedstawionego stanu faktycznego mówiącego, że efekty zrealizowanej inwestycji będą wykorzystywane do czynności zarówno opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług Szef KAS stwierdza, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę na zasadach określonych w art. 90 i następne ustawy o VAT.

Zatem Wnioskodawca zobowiązany będzie do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wobec tego w sytuacji gdzie usługi udokumentowane fakturą wystawioną przez Wykonawcę są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, Wnioskodawca zobowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji braku możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji wg wskaźnika proporcji wyliczonej na podstawie art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji Szef KAS dokonał z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 21 lutego 2024 nr 0111-KDIB3-1.4012.911.2023.2.KO wydanej przez Dyrektora KIS, gdyż stwierdził jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Szef KAS zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Szef KAS wskazuje, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (wzależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Wnioskodawcę wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Wnioskodawcę do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

–w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00 916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

–w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] dalej: Dyrektor KIS

^[2] dalej: Szef KAS

^[3] dalej: podatek VAT

^[4] ustawa z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r, poz. 1570 ze zm.), dalej: ustawa o VAT

^[5] Ustawa z dnia 2 sierpnia 2023 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), dalej: Kodeks cywilny