Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie pismem z 14 lutego 2025 r. (wpływ 20 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Miasto” lub „Gmina”) jest podatnikiem VAT czynnym. Stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.) Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Poza zadaniami właściwymi dla jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy publicznej, Miasto wykonuje również działalność na podstawie umów cywilnoprawnych. Obecnie przy jednej ze szkół Gmina buduje halę sportową. Hala ma służyć zarówno działalności pozagospodarczej tj. działalności edukacyjnej, jak również ma być wykorzystywana do działalności gospodarczej - ma być wynajmowana. Hala będzie otwarta w godzinach 8-21, godziny wykorzystywania hali do edukacji to: 8-17. Godziny wykorzystywania hali do działalności gospodarczej to: 17-20:30, od godz. 20:30 do 21:00 będzie ona sprzątana.

W weekendy hala ma być przeznaczona wyłącznie na wynajem, jednak mogą zdarzyć się weekendy w których hala będzie wykorzystywana do organizowania imprez masowych lub zawodów sportowych.

Prewspółczynnik szkoły, przy której ma być wybudowana, hala wynosi 2%, co w przedmiotowym przypadku jest zupełnie niereprezentatywne i nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania hali do poszczególnych rodzajów działalności.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wykorzystanie hali sportowej do celów edukacji oznacza wykorzystywanie jej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wykorzystanie hali sportowej na imprezy masowe i zawody sportowe będzie działalnością gospodarczą [Gminy] podlegającą opodatkowaniu VAT.

Na chwilę obecną nie jest możliwe do przewidzenia, czy hala sportowa będzie wykorzystywana na wydarzenia kulturalne, spotkania z mieszkańcami czy na organizację wyborów - ewentualną decyzję w tym zakresie podejmie prezydent. Niemniej na ten moment wobec braku takiego założenia nie zostało to wzięte pod uwagę przy kalkulacji prewspółczynnika.

Halę sportową w ramach działalności gospodarczej [Gmina] będzie wykorzystywać do czynności opodatkowanych właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Przedmiotem inwestycji jest budowa hali sportowo-widowiskowej z zapleczem oraz niezbędną infrastrukturą techniczną w Zespole Szkół Ogólnokształcących (…).

Zgodnie z zawartą umową wykonawczą, przedmiotem inwestycji jest budowa hali, budowa łącznika, wewnętrzne instalacje (wod-kan., wentylacji, c.o., węzeł cieplny, elektryczne, nagłośnienie, system telewizji dozorowanej), przyłącza (wodociąg, kanalizacja sanitarna, kanalizacja deszczowa, ciepłociąg), instalacja fotowoltaiki, wyposażenie, zagospodarowanie terenu: zieleń, ogrodzenie i droga p.poż. oraz uzyskanie w imieniu Gminy decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Wydatki będą dotyczyć wyłącznie hali.

Hala będzie służyć wyłącznie czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację inwestycji do danego rodzaju czynności.

Na ten moment brak możliwości przydzielenia pomieszczeń, które będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, zwolnionych czy też niepodlegających opodatkowaniu. Gmina nie przewiduje obecnie takiej sytuacji.

Harmonogram funkcjonowania hali sportowej jest zmienny. Związany jest on z organizacją roku szkolnego. I tak w miesiącach, w których odbywają się zajęcia lekcyjne, hala sportowa będzie wykorzystywana do edukacji w godz. 8-17, a do działalności gospodarczej 17-20:30, od godz. 20:30 do 21:00 będzie ona sprzątana. Zaś w okresie wakacji i ferii - hala sportowa sporadycznie może być wykorzystana do działalności edukacyjnej. Z uwagi właśnie na tę zmienność zaproponowany prewspółczynnik czasowy jest najbardziej adekwatny oraz pozwoli na rzeczywiste odzwierciedlenie wykorzystania hali do danych czynności.

Zmiany te zostaną uwzględnione w prewspółczynniku końcowym (ostatecznym) za dany rok korekty.

Hala sportowa nie będzie wykorzystywana jednocześnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Prewspółczynnik ustala się w oparciu o wykorzystanie hali do działalności opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Czas, w którym hala nie jest wykorzystywana nie będzie zatem brany pod uwagę przy wyliczeniu prewspółczynnika z uwagi na fakt, że w tym czasie nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej. Z kolei czas sprzątania hali zostanie proporcjonalnie przypisany do czasu wykorzystania hali dla danego rodzaju działalności w danym dniu.

Prewspółczynnik wstępny będzie oparty na planowanym wykorzystaniu hali wg harmonogramu. Z kolei prewspółczynnik ostateczny będzie opierał się na faktycznym wykorzystaniu hali w danym okresie.

Prewspółczynnik zgodnie z metodą godzinową udostępniania Hali Sportowej Wnioskodawca będzie wyliczać na podstawie danych - liczby godzin przeznaczonych na udostępniania płatne (związane z działalnością gospodarczą) w ogólnej liczbie godzin przeznaczonych na działalność gospodarczą i poza tą działalnością.

X = (Liczba godzin płatnych)/ (całkowita liczba godzin używania hali) x 100

gdzie:

• X - wartość prewspółczynnika,
• Liczba godzin płatnych - liczba godzin udostępniania Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
• całkowita liczba godzin - łączna liczna godzin używania Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT.

Gmina dokonała analizy metod zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług, jak również zawartych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, tj: określenie proporcji o oparciu o następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W zakresie przesłanek, którymi Wnioskodawca kierował się przy wyborze obliczenia proporcji zgodnie z kluczem czasowym należy wskazać, że sposób ten jest najbardziej reprezentatywny ze wszystkich sposobów obliczenia wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT i odpowiada specyfice wykonywanej przez [Gminę] działalności i dokonywanych nabyć.

Przesłanką, którą kierował się Wnioskodawca jest to, że wybrana metoda odliczenia opiera się na jednoznacznych i jasnych danych (kryteriach), gdyż jest ustalana w oparciu o:

• czas (ilość godzin) prowadzenia działalności w hali jako działalności opodatkowanej VAT (czas wykorzystania hali do działalności opodatkowanej VAT),
• czas (ilość godzin) prowadzenia działalności edukacyjnej w hali jako działalności niepodlegającej VAT (czas wykorzystania hali do działalności niepodlegającej VAT).

Wybór tej metody przez Wnioskodawcę poparty był tym, że wybrana metoda jest metodą opartą na danych (kryteriach) zaproponowanych przez ustawodawcę. Skoro w art. 86 ust. 2c pkt 2 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że danymi, w oparciu o które podatnicy mogą obliczać sposób określenia proporcji są dane czasowe, tym bardziej potwierdza to reprezentatywność metody godzinowej. Metoda oparta na kluczu czasowym pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności w hali sportowej, a więc proporcji między wykorzystaniem komercyjnym (na cele opodatkowane VAT) a niekomercyjnym (na cele niepodlegające VAT - edukacyjne). W odniesieniu do metody godzinowej „dane czasowe” będą pozwalały w obiektywny sposób określić zakresy poszczególnych działalności i w konsekwencji zakres odliczenia podatku naliczonego wyznaczony w oparciu o ww. metodę.

W konsekwencji wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (tj. według klucza czasowego) zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób ten obiektywnie odzwierciedli część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny kieruje się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik godzinowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury sportowej czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych danych dotyczących faktycznego użytkowania hali. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć. Inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie pozwalają na to, gdyż nie uwzględniają one ani specyfiki działalności Gminy ani jej nabyć, a zatem ich zastosowanie w tym przypadku jest nieobiektywne.

Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową hali w oparciu o prewspółczynnik indywidualny ustalony w oparciu o klucz czasowy wykorzystania hali obliczony na podstawie stosunku liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz działalności pozagospodarczej niepodlegającej VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy, będzie miała ona prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową hali w oparciu o prewspółczynnik indywidualny ustalony w oparciu o klucz czasowy wykorzystania hali obliczony na podstawie stosunku liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do opodatkowanej działalności gospodarczej i działalności pozagospodarczej niepodlegającej VAT.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Przepis ten wskazuje, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego przysługuje o ile spełnione są następujące warunki:

1)podmiot (Gmina) musi być uznana za podatnika w rozumieniu ustawy o VAT,

2)nabyte towary lub usługi muszą służyć działalności opodatkowanej.

Jednocześnie, jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia prewspółczynnika odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o VAT - art. 86 ust. 2c - zawiera przykładową listę danych, które mogą zostać wykorzystane przy obliczaniu prewspółczynnika. Zgodnie z tym przepisem, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jednocześnie zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć.

Zwrócić uwagę należy, że dla jednostek samorządu terytorialnego i ich jednostek organizacyjnych wydany został akt wykonawczy, w którym unormowane zostały zasady wyliczania prewspółczynika przez te podmioty, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wynika z § 3 ust. 1 tego aktu w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z ust. 2 ww. § 3 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W konsekwencji zatem, w przypadku gdy dany budynek służy zarówno działalności opodatkowanej jak również przeznaczony jest do wykonywania zadań własnych gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina ma prawo odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu właściwego prewspółczynnika.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ władzy publicznej (w tym np. Gmina) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wprawdzie wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale dokonuje tego na podstawie umów cywilnoprawnych.

W praktyce zatem organ władzy publicznej na gruncie VAT może z jednej strony posiadać status podatnika VAT jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak również tego statusu nie posiadać.

Co ważne, z punktu widzenia cytowanego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT takiemu podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w tej części w jakiej służy działalności gospodarczej.

Z uwagi zatem na powyższe w sytuacji gdy hala wykorzystywana będzie przez Gminę zarówno do działań własnych, gdzie Gmina działa jako organ władzy publicznej i nie ma statusu podatnika VAT, jak również do prowadzonej działalności gospodarczej, podatek naliczony związany z budową tej hali podlega odliczeniu w oparciu o właściwy prewspółczynnik.

Podkreślenia wymaga, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), samorządowej jednostki budżetowej oraz samorządowego zakładu budżetowego.

Kluczowe jest jednak, aby zastosowany prewspółczynnik nie tylko odzwierciedlał specyfikę działalności Gminy, ale przede wszystkim zakres związku podatku naliczonego z opodatkowaną działalnością gospodarczą.

Wskazać należy, że metody obliczania prewspółczynnika przez podmioty objęte zakresem zastosowania Rozporządzenia są metodami przykładowymi, na co wskazuje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Oznacza to, że podmioty te mogą stosować inną metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą.

W konsekwencji Gmina może zastosować inne niż wymienione w ustawie o VAT oraz w Rozporządzeniu sposoby obliczania prewspółczynnika odpowiadające specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonanych nabyć. W przedmiotowej sprawie w ocenie Gminy metoda obliczenia prewspółczynnika najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej przez Gminę działalności związanej z przyszłym funkcjonowaniem Hali i dokonywanych nabyć towarów i usług związanych z budową tej hali to metoda zakładająca obliczenie prewspółczynnika na podstawie klucza czasowego, obliczonego w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja w postaci Hali sportowej będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej opodatkowanej VAT do sumy liczby godzin w jakich będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej i edukacyjnej.

Tylko ten sposób ustalenia prewspółczynnika w najbardziej dokładny sposób określ proporcję, w jakiej hala będzie używana do czynności opodatkowanych dających prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w jakiej będzie używana do czynności pozostających poza zakresem czynności opodatkowanych, tj. niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podejście uznające możliwość ustalenia metody liczenia prewspółczynnika przez samego podatnika potwierdza również Minister Rozwoju i Finansów w wydanej 17 lutego 2016 r. broszurze informacyjnej pt.: „Zasady odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.” (dalej: „Broszura”). Na stronie 6 Broszury, w części poświęconej odliczaniu podatku naliczonego przy użyciu prewspółczynnika, Minister zaznacza, że: „wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika”. Natomiast na stronie 7 Broszury, odnosząc się bezpośrednio do sposobów obliczania prewspółczynnika przez jednostki samorządu, Minister Finansów stwierdza, że jednostki samorządu terytorialnego „mogą stosować inną (niż określona w Rozporządzeniu) metodę określenia proporcji pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Powyższe potwierdzają również liczne wyroki sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że:

„prewspółczynnik zaproponowany przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach stosunku liczby godzin, w jakich Hala Sportowa wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych w ogólnej liczbie godzin, a w jakich wykorzystywana będzie do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania. Co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, metoda ta pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Co zasługuje na uwagę to Gmina takie proporcje wskazała. Tym samym należało uznać, że Gmina wykazała, że kryterium liczby godzin wykorzystania Hali Sportowej do celów działalności opodatkowanej w liczbie godzin, w których jest ona wykorzystywana ogółem jest metodą najbardziej reprezentatywną i precyzyjnie odzwierciedlającą poziom faktycznego wykorzystania obiektu sportowego do danego rodzaju działalności. Skoro bowiem jest możliwe precyzyjne określenie liczby godzin, w których Hala Sportowa będzie udostępniana wyłącznie nieodpłatnie, jak i liczbę godzin, w których wstęp na nią będzie płatny - które to wyodrębnienie w ocenie Sądu nie powinno nastręczać jakichkolwiek problemów - to w konsekwencji istnieje obiektywna i precyzyjna możliwość ustalenia stopnia rzeczywistego wykorzystywania Hali Sportowej do działalności gospodarczej. Co więcej, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie spornej interpretacji indywidualnej o bardziej dokładne ustalenie stopnia jej wykorzystywania do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w którym obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś, w konsekwencji przemawia za najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji. Sąd nie zgadza się więc z oceną organu interpretacyjnego, jakoby Gmina nie wykazała, że sugerowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna niż proporcja przewidziana w rozporządzeniu RM.”

Analogiczne stanowisko przedstawiono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 338/24 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 220/24.

Wskazać należy, że prezentowane stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np. z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19.

W wyroku z dnia 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2221/18 NSA stwierdził:

„W związku z wykorzystaniem/planowanym wykorzystaniem przez Gminę sali zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług najmu na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i prowadzenia działalności statutowej, gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z salą, według udziału procentowego, w jakim obiekt ten jest/będzie wykorzystywany do wykonywania działalności gospodarczej, i w takim przypadku wnioskodawca będzie mógł zastosować klucz odliczenia inny, bardziej reprezentatywny, niż wynikający z Rozporządzenia, tj. klucz powierzchniowo-czasowy.”

Wskazać należy dodatkowo, że stosowany przez szkołę prewspółczynnik na poziomie 2% w żaden sposób nie będzie odzwierciedlał wykorzystania hali do działalności opodatkowanej VAT.

Zastosowanie zatem takiego prewspółczynnika nie tylko będzie niezgodne z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ale przede wszystkim będzie stanowić naruszenie podstawowej zasady podatku od towarów i usług - zasady neutralności.

Reasumując, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową hali sportowej przy zastosowaniu innego sposobu określenia wartości prewspółczynnika, niż wskazany w Rozporządzeniu, który to sposób będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanych przez Gminę czynności, tj. prewspółczynnik w postaci klucza czasowego, obliczony w oparciu o stosunek liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Hala będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Hala będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do działalności komercyjnej oraz zadań własnych niepodlegających VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału jest więc charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 8 i 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Regulacje dotyczące częściowego odliczenia podatku naliczonego zawarte są m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy i następne oraz art. 90 ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem. Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Dla jednostek samorządu terytorialnego takich jak gmina nie ustala się jednego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) dla całej jednostki (gminy) jako osoby prawnej, tylko odrębne sposoby (prewspółczynniki) dla poszczególnych jej jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 3 rozporządzenia:

Art. 86 ust. 2a ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi, przeznaczone do wykorzystywania zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z określonymi wyjątkami, które przepis ten wskazuje). Natomiast gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz zwolnione z opodatkowania, powinien stosować uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Stanowią one uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy (tzw. prewspółczynnik) oraz - w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku - w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego oraz podatnikiem VAT czynnym.

Obecnie przy jednej ze szkół budują Państwo halę sportową, która ma służyć:

• działalności edukacyjnej w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu,
• Państwa działalności gospodarczej - hala ma być wynajmowana w ramach czynności opodatkowanych właściwą dla nich stawką podatku VAT.

Nie będą Państwo mieli możliwości przyporządkowania wydatków poniesionych na realizację inwestycji do danego rodzaju czynności.

Prewspółczynnik szkoły, przy której ma być wybudowana hala wynosi 2%. Ocenili Państwo, że jest on zupełnie niereprezentatywny i nie odzwierciedla faktycznego wykorzystania hali do poszczególnych rodzajów działalności.

W celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę hali sportowej zamierzają Państwo stosować prewspółczynnik oparty o metodę godzinową. Danymi, na podstawie których będą Państwo obliczać prewspółczynnik, będą:

• liczba godzin przeznaczonych na udostępniania płatne (związane z działalnością gospodarczą),
• liczba godzin przeznaczonych na działalność gospodarczą i poza tą działalnością.

Prewspółczynnik można będzie wyrazić wzorem:

X = (Liczba godzin płatnych) / (całkowita liczba godzin używania hali) x 100

gdzie:

• X - wartość prewspółczynnika,
• Liczba godzin płatnych - liczba godzin udostępniania Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT,
• całkowita liczba godzin - łączna liczna godzin używania Hali Sportowej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i czynności poza VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową hali w oparciu o prewspółczynnik indywidualny ustalony w oparciu o klucz czasowy wykorzystania hali obliczony na podstawie stosunku liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz działalności pozagospodarczej niepodlegającej VAT.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W analizowanej sprawie będą Państwo wykorzystywać halę sportową - za pośrednictwem jednostki budżetowej (szkoły) - do czynności opodatkowanych i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług - jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć Państwu (za pośrednictwem tej jednostki budżetowej) do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Będą zatem Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Będą one miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji - jak ma to miejsce w Państwa sprawie - w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podatnicy, do których kierowane jest rozporządzenie, mogą zastosować inny sposób określenia proporcji niż wskazują przepisy - ale tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość ta wynika z art. 86 ust. 2h ustawy i nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Z treści wniosku wynika, że do wydatków związanych z budową hali sportowej zamierzają Państwo stosować inny niż wskazany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji. Prewspółczynnik ten obliczany będzie jako stosunek liczby godzin płatnych i całkowitej liczby godzin używania hali.

Nie sposób zgodzić się z zaprezentowanym przez Państwa sposobem odliczenia części podatku naliczonego związanej z nakładami na realizację inwestycji. Nie wykazali Państwo, że prewspółczynnik godzinowy będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności. Nie można go uznać za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu.

Gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego, należą do podatników, dla których sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej został wskazany w rozporządzeniu. Zasadą jest - w odniesieniu do takich podatników jak Państwo - stosowanie proporcji według sposobów wymienionych w § 3 rozporządzenia, a wyjątkiem - wobec stwierdzenia, że pozwala na to specyfika wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć - zastosowanie innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. Metody obliczania proporcji przewidziane w rozporządzeniu opracowane zostały z uwzględnieniem specyfiki działalności gmin i mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu prewspółczynnika.

W sytuacji, gdy podatnik chce stosować inny sposób obliczenia proporcji, proponowany prewspółczynnik musi być bardziej reprezentatywny niż sposób wskazany w rozporządzeniu.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionej przez Państwa we wniosku musi uwzględniać charakter działalności publicznej prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego rodzaju działalności. Zgodnie z przepisami rozporządzenia, działalność jednostki samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność jednostki samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem podatku od towarów i usług (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym).

Proponowana przez Państwa metoda godzinowa nie uwzględnia w żaden sposób finansowania z innych źródeł (środków publicznych) części działalności szkoły prowadzonej w powstającej hali sportowej.

W rozporządzeniu wskazano jednoznacznie, jakie elementy składowe należy uwzględnić w mianowniku proporcji. Z § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Należy pamiętać, że środki, które są przeznaczone na zasilenie jednostki budżetowej, aby umożliwić jej realizację przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, obejmują zarówno środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, jak i na cele działalności gospodarczej. Zadania własne jst mogą być bowiem realizowane zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza działalnością gospodarczą. Działalność polegająca na prowadzeniu hali sportowej wpisuje się bez wątpienia również w realizację zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego określonych w ustawie o samorządzie gminnym.

Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowej jednostki budżetowej realizującej zadania gminy w zakresie prowadzenia hali sportowej odbiega od pozycji typowego przedsiębiorcy. Samorządowa jednostka budżetowa pokrywa bowiem swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” - źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Pomięcie tych środków, tj. sposobu finansowania jednostki budżetowej podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Przyjęta przez Państwa metoda godzinowa ustalenia prewspółczynnika, nie uwzględnia elementów prowadzonej działalności publicznej - realizacji zadań własnych Gminy wynikających z ustawy o samorządzie gminnym. Metoda ta oddaje tylko czas, w jakim hala sportowa będzie wykorzystywana przez klientów komercyjnych, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy. Tym samym metoda godzinowa nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Należy również zauważyć, że proponowany prewspółczynnik odnosi się wyłącznie do realizowanej inwestycji - hali sportowej. Natomiast - w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jej jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać oddzielnie poszczególne środki trwałe (obiekty) będące w zasobach Gminy, jak również samodzielnie rozliczać wszystkie działalności prowadzone przez Gminę. Proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym, proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinni Państwo obliczyć, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla jednostki budżetowej - szkoły - jako całości.

Jednostki budżetowe, podobnie jak zakłady budżetowe, powoływane są - co do zasady - do realizacji określonych zadań jst, przy czym, jak w przypadku szkół, mogą to być zadania ograniczone terytorialnie. Zatem zasada z rozporządzenia, aby w przypadku jednostek samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jst, wywodzi się wprost z reguły wynikającej z art. 86 ust. 2a ustawy, aby sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Specyfiką Państwa działalności prowadzonej poprzez jednostkę budżetową - szkołę - jest cała działalność edukacyjna tej jednostki, a nie jest rozpatrywana odrębnie działalność każdego obiektu wykorzystywanego do prowadzenia tej działalności, znajdującego się w zarządzie szkoły.

Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują możliwości odrębnego liczenia prewspółczynnika w odniesieniu do różnych obszarów czy zakresów działalności w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej Gminy. Każda jednostka budżetowa czy zakład budżetowy powinni rozliczać podatek naliczony według jednego ustalonego dla swojej działalności prewspółczynnika.

Natomiast postępowanie proponowane przez Państwa doprowadziłoby do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego - oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym szkoły - funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Gminy (np. jednostki budżetowej) w odniesieniu do różnych obiektów administrowanych przez tę jednostkę i nabyć dokonywanych przez nią w związku z tymi odrębnymi obiektami, które wpisują się w określoną specyfikę działalności tej jednostki, istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Zastosowanie proponowanego prewspółczynnika niosłoby też skutki w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków innych niż na budowę hali sportowej, których to skutków Państwo nie uwzględnili. Wskazali Państwo, że prewspółczynnik szkoły wynosi 2%, co oznacza, że szkoła - jeszcze przed powstaniem hali sportowej - prowadzi nie tylko działalność edukacyjną niepodlegającą opodatkowaniu, ale też opodatkowaną działalność gospodarczą. Zastosowanie metody godzinowej do rozliczenia wydatków na halę sportową bez kompleksowej analizy całego rozliczenia VAT spowodowałoby, że część działalności edukacyjnej szkoły kształtowałaby równocześnie dwa prewspółczynniki - szkoły i hali sportowej - i to przy uwzględnieniu dwóch różnych miar określenia zakresu wykorzystywania towarów i usług do celów działalności gospodarczej i do celów innych (czasu i przepływów pieniężnych).

Proponowana przez Państwa metoda obejmuje tylko wycinek działalności szkoły i nie uwzględnia kompleksowo konsekwencji jej zastosowania do określonej kategorii wydatków. Działalność edukacyjna szkoły przy użyciu hali sportowej nie może być rozpatrywana w oderwaniu od całej działalności szkoły, zarówno edukacyjnej, jak i odbywającej się w ramach działalności gospodarczej. Jednocześnie nie ma podstaw, aby działalność edukacyjną szkoły wykonywaną przy zużyciu hali sportowej wydzielać z całokształtu działalności szkoły.

Przedstawiając przesłanki, którymi się Państwo kierowali w wyborze prewspółczynnika, wskazali Państwo, że metoda godzinowa opiera się na jednoznacznych i jasnych danych, gdyż jest ustalana w oparciu o czas (liczbę godzin) wykorzystywania hali sportowej do działalności gospodarczej i do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Nie można się z Państwem zgodzić w tej kwestii.

Określając wykorzystanie hali sportowej, wskazali Państwo, że harmonogram funkcjonowania hali sportowej jest zmienny i związany z organizacją roku szkolnego.

I tak w miesiącach w których odbywają się zajęcia lekcyjne, hala sportowa będzie wykorzystywana do edukacji w godz. 8-17, a do działalności gospodarczej 17-20:30, od godz. 20:30 do 21:00 będzie ona sprzątana. Zaś w okresie wakacji i ferii - hala sportowa sporadycznie może być wykorzystana do działalności edukacyjnej.

W weekendy hala ma być przeznaczona wyłącznie na wynajem, jednak mogą zdarzyć się weekendy w których hala będzie wykorzystywana do organizowania imprez masowych lub zawodów sportowych, co będzie Państwa działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

Dodatkowo wyjaśnili Państwo, że czas, w którym hala nie jest wykorzystywana, nie będzie brany pod uwagę przy wyliczeniu prewspółczynnika, ponieważ w tym czasie nie będzie wykorzystywana ani do działalności edukacyjnej ani komercyjnej. Z kolei czas sprzątania hali zostanie proporcjonalnie przypisany do czasu wykorzystania hali dla danego rodzaju działalności w danym dniu.

Sposób wyliczenia prewspółczynnika jest więc niespójny i wzajemnie sprzeczny. Z niewiadomych przyczyn w prewspółczynniku planują Państwo uwzględniać czas sprzątania hali sportowej, mimo że nie jest wykorzystywana wówczas ani do działalności edukacyjnej, ani do celów komercyjnych. Nie wyjaśnili Państwo, dlaczego sprzątanie hali należy wyróżnić spośród innych czynności obejmujących ogólne utrzymanie budynku, takich jak np. dozór, konserwacja (remont bieżący), i wliczyć je do czasu wykorzystywania hali.

W ocenie Organu, wynika to z faktu, że w dni wolne od nauki szkolnej hala wykorzystywana jest wyłącznie do czynności opodatkowanych, więc wliczenie godzin sprzątania w te dni zwiększy i licznik, i mianownik prewspółczynnika, co spowoduje zwiększenie zakresu prawa do doliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę hali sportowej.

Warto również zwrócić uwagę, że czas sprzątania hali zostanie proporcjonalnie przypisany do czasu wykorzystania hali dla danego rodzaju działalności w danym dniu. W konsekwencji, liczba godzin wykorzystania komercyjnego i do celów innych niż działalność gospodarcza będzie określona w sposób przybliżony, wynikający z przyjętych przez Państwa założeń. Nie można się zatem zgodzić, że metoda oparta na kluczu czasowym pozwoli na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży w zakresie prowadzonej działalności w hali sportowej - nie pozwoli na to czynnik uznaniowy, czyli przyjęte założenie co do czasu sprzątania hali.

A zatem, proponowany przez Państwa prewspółczynnik:

• nie uwzględnia sposobu finansowania działalności jednostek budżetowych,
• nie bierze pod uwagę całej działalności szkoły, skupiając się wyłącznie na wykorzystaniu hali sportowej, podczas gdy jeszcze przed zrealizowaniem Inwestycji szkoła wykonuje czynności opodatkowane oprócz działalności niepodlegającej opodatkowaniu, a tym samym działalność edukacyjna szkoły wykonywana przy pomocy hali sportowej będzie odzwierciedlona w dwóch prewspółczynnikach jednocześnie (hali i szkoły),
• jest wewnętrznie niespójny, ponieważ mimo deklaracji, że czas, w którym hala nie jest wykorzystywana nie będzie brany pod uwagę przy wyliczeniu prewspółczynnika - zamierzają Państwo czas sprzątania hali proporcjonalnie przypisywać do czasu wykorzystania hali dla danego rodzaju działalności w danym dniu,
• jest nieprecyzyjny, ponieważ czas sprzątania hali będzie dzielony proporcjonalnie do wykorzystania hali dla danego rodzaju działalności w danym dniu - czyli liczba godzin wykorzystania hali jest w pewnym zakresie kwestią uznaniową, a nie obiektywną miarą.

Tym samym, nie można się z Państwem zgodzić, że proponowany prewspółczynnik jest bardziej reprezentatywny niż sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu.

Zatem nie przysługuje Państwu i nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z budową hali w oparciu o prewspółczynnik indywidualny ustalony w oparciu o klucz czasowy wykorzystania hali obliczony na podstawie stosunku liczby godzin, w jakich w danym roku kalendarzowym Inwestycja (Hala) będzie wykorzystywana do działalności komercyjnej do sumy liczby godzin w jakich Inwestycja będzie w danym roku kalendarzowym wykorzystywana do opodatkowanej działalności gospodarczej oraz działalności pozagospodarczej niepodlegającej VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków będą Państwo zobowiązani stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych, należy zauważyć, że wszystkie powołane wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych (tj. z 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 1071/21, z 6 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Gd 338/24, z 18 września 2024 r. sygn. akt I SA/Bk 220/24) są nieprawomocne i mogą zostać uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w dalszych etapach postępowania.

Natomiast wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą odmiennych stanów faktycznych niż przedstawiony w Państwa wniosku, w szczególności:

• wyroki z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18 dotyczą działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i charakterystycznego dla niej prewspółczynnika metrażowego,
• wyroki z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1491/18, z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 2221/18 dotyczą prewspółczynnika powierzchniowo-czasowego,
• wyrok z 14 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1784/19, dotyczy prewspółczynnika ilościowo-powierzchniowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.