Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 stycznia 2025 r. wpłynął Pana wniosek z 14 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek nr 1 i 2,
• niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym, wraz  ze związanymi z tym budynkiem urządzeniami i  przynależnym gruntem  działki nr 3 wraz z nasadzeniami oraz zwolnienia od  podatku od  towarów i  usług,  na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy dwóch budynków gospodarczych wraz ze związanymi z tymi budynkami urządzeniami i przynależnym do nich gruntem działki nr  3 wraz z nasadzeniami.

Uzupełnił go Pan pismem z 20 lutego 2025 r. (data wpływu 26 lutego 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Przedmiotem opinii jest przyszła sprzedaż przez Komornika Sądowego prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3 o pow. 3,5500 ha, obręb …, zabudowanej budynkami o charakterze mieszkalnym i gospodarczym wraz budowlami, urządzeniami i  nasadzeniami stanowiącymi części składowe nieruchomości oraz prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr 1 o powierzchni 3,2100 ha i działki nr 2 o powierzchni 1,7500  ha, obręb… . Dla powyższych nieruchomości Sąd Rejonowy w … prowadzi księgę wieczystą o numerze … .

Wyżej opisane nieruchomości zostały nabyte przez dłużnika na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego w dniu 05.08.1983 r. na podstawie aktu notarialnego REP A nr … . Zgodnie z informacją Szefa Krajowej Administracji Skarbowej dłużnik nie jest aktualnie zarejestrowany jako prowadzący działalność gospodarczą. Według informacji uzyskanych z ZUS dłużnik aktualnie nie jest zgłoszony do ubezpieczeń. Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego - placówka terenowa w … w odpowiedzi na zapytanie komornika udzieliła informacji, iż Pan … podlega ubezpieczeniu społecznemu rolników od dnia 01.01.1991r. do nadal (z  przerwami). Zgodnie z wpisem w Rejestrze REGON dłużnik od 15.05.1999 roku jest zarejestrowany jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (gospodarstwo rolne) pod numerem REGON …, NIP: … z przeważającym rodzajem działalności Uprawy rolne połączone z  chowem i hodowlą zwierząt. Dłużnik nie figuruje w rejestrze podmiotów prowadzących działalność CEIDG.

Dłużnik obecnie nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z  oświadczeniem dłużnika nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Informację tą  potwierdza Dyrektor KIS, który w odpowiedzi na zapytanie komornika poinformował, iż w bazie Urzędu nie figuruje i nie figurował jako podatnik VAT. Dłużnik oświadczył również, iż w okresie do  2013 r. dokonywał sprzedaży produktów takich jak m.in.: mleko, zboże, trzoda.

Dłużnik nie potrafił odpowiedzieć na pytanie czy był rolnikiem ryczałtowym, o którym mowa w art. 2 pkt 19 ustawy o VAT korzystającym ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W związku z tym, iż brak jest rejestru rolników ryczałtowych komornik nie był też w  stanie uzyskać jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie. Dłużnik oświadczył jedynie, iż nie był nigdy zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, nie rozliczał się z podatku VAT oraz nie wystawiał faktur za sprzedaż swoich produktów.

Na pytanie Dyrektora KIS: czy prowadzone gospodarstwo rolne służyło/służy dłużnikowi wyłącznie do  działalności zwolnionej od podatku VAT, dłużnik nie potrafił udzielić odpowiedzi. Komornik ustalił jedynie, iż dłużnik nigdy nie był zarejestrowany jako podatnik VAT, nie rozliczał się z tego podatku, do  2013 r. sprzedawał produkty rolne, nie sprzedawał usług, a od 2013r. wydzierżawia działki 1i  2 na cele rolnicze, na warunkach opisanych poniżej.

Działka nr 3

Działka nr 3 zabudowana jest budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym, parterowym z  nieużytkowym poddaszem, do którego doprowadzone są instalacje: energii elektrycznej, wodociągowa, kanalizacyjna. Na nieruchomości znajdują się również dwa budynki gospodarcze: budynek gospodarczy nr 1, murowany, jednokondygnacyjny z poddaszem o powierzchni zabudowy 210 m² oraz budynek gospodarczy nr 2, drewniany, jednokondygnacyjny o powierzchni zabudowy 279 m². Teren częściowo ogrodzony - częściowo ogrodzenie drewniane + siatka i metalowa brama.

W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy … zatwierdzonego Uchwałą Rady Miejskiej w … nr … z dn. 31.01.1996r. działka nr 3 położona jest na terenie oznaczonym jako: w części grunt rolny, w części MR- siedliska rolne, wiejska jednorodzinna zabudowa mieszkaniowa.

Zgodnie z oświadczeniem dłużnika nieruchomość nabył w celu użytkowania jako mieszkanie prywatne oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego i w takim celu jest wykorzystywana od 1983 r. do nadal. Nieruchomość ta nie była nigdy wydzierżawiana ani wynajmowana. Dłużnik oświadczył, iż  budynek mieszkalny posadowiony na tej działce służył mu wyłącznie do celów prywatnych jako  budynek mieszkalny dla niego i jego rodziny. Tylko dwa pozostałe budynki gospodarcze były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej. Dłużnik nie ponosił wydatków na ulepszenie żadnego z trzech budynków (zarówno mieszkalnego, jak i 2 gospodarczych) wyższych niż 30% wartości początkowej w ostatnich 2 latach przed planowaną sprzedażą egzekucyjną.

działki nr 1 i 2

Dla działki nr 1 i 2 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego. W  studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego Uchwałą Rady Miejskiej w … Nr … z dnia 24 lutego 2022r. działki położone są na terenie oznaczonym jako: tereny użytków rolnych. Zgodnie z informacją Burmistrza … dla działek tych nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy ani decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego.

Przez obie działki przebiega napowietrzna linia energetyczna, posadowione są betonowe słupy będące elementem tej linii. Właścicielem napowietrznej linii energetycznej jest … SA. Zgodnie z informacją … SA posadowienia te stanowią obiekt liniowy w  rozumieniu art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane, czyli stanowią budowlę.

Zgodnie z oświadczeniem dłużnika nieruchomość (działki 3, 1 i 2) nabył w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i w takim celu była przez niego wykorzystywana. Od 1983 r. do 2013 r. Dłużnik sprzedawał produkty rolne przez niego wytwarzane m.in. zboże, mleko, trzodę.

W 2013 r. na skutek trudnej sytuacji zaprzestał sprzedaży wytwarzanych produktów.

Od roku 2013 działki 1 i 2 są przedmiotem dzierżawy. Obecnie działki nr 1 i 2 stanowią przedmiot umowy dzierżawy zawartej w styczniu 2020 r. na okres 10 lat. Stawka czynszu dzierżawnego wynosi 500 kg zboża z 1 ha co stanowi ok. 2 000,00 zł rocznie. Poprzednie umowy dzierżawy opiewały na podobne wartości.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśnił Pan, iż „urządzenia”, o których mowa w części początkowej opisu stanu faktycznego dotyczą działki zabudowanej numer 3. Pod pojęciem „urządzeń” należy rozumieć standardowe przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz energetyczne doprowadzone do  wszystkich trzech budynków.

Ponadto wyjaśnił Pan, iż betonowe słupy będące elementem napowietrznej linii energetycznej znajdujące się na działkach 1 i 2 są trwale z gruntem związane.

Pytania

1.Czy przyszła sprzedaż prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3 o  pow. 3,5500 ha, obręb …, zabudowanej budynkami o charakterze mieszkalnym i  gospodarczymi w części związanej z budynkiem mieszkalnym nie będzie podlegała podatkowi VAT, a w części związanej z budynkami gospodarczymi będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

2.Czy przyszła sprzedaż przez Komornika Sądowego prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr 1 o powierzchni 3,2100 ha oraz działki nr 2 o powierzchni 1,7500 ha, obręb …, zabudowanej napowietrzną linią energetyczną i słupami betonowymi należącymi do przedsiębiorstwa energetycznego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2024, poz. 361) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez  towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Nieruchomość gruntowa spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako  czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7 art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art.  146aa pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. stawka podatku, o której mowa w  art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Tereny budowlane, w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o  VAT, to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i  zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w  przypadku gruntów niezabudowanych, tytko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ww. ustawy.

Tak więc, w przypadku, gdy teren nie ma ustalonego planu zagospodarowania przestrzennego oraz  nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, dostawa gruntów niezabudowanych jako  terenów innych niż tereny budowlane będzie podlegała zwolnieniu, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt  9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się  wartości gruntu. Powyższe oznacza, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są  budynki lub budowle na nim posadowione.

Należy zauważyć że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i  „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane (Dz. U. 2020 r., poz. 1333). I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w  ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

• budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
• budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
• obiekt małej architektury.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla  pieszych sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub  gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się  od  podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a  dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług określa, że zwalnia się z  opodatkowania podatkiem VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do  obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca określił, co należy rozumieć pod  pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub  wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów, tj.  zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie  przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od  podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do  tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanie się  bezzasadne.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wynikająca z powyższych przepisów definicja działalności gospodarczej jest szeroka i ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. W pojęciu działalności gospodarczej mieści się również wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Tym samym, wykorzystywanie składników majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania i polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. A zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy nieruchomość nabyta została i faktycznie wykorzystana na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Stwierdzić należy, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie m.in. czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy  też  z  przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług - w świetle powyższych przepisów - jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w  katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od  towarów i usług.

W kontekście niniejszej sprawy należy wskazać, że w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. 202 3 r. poz. 1610) określona została zapisana zasada swobody umów, w  świetle której, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dzierżawa stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem jako usługa wypełnia wskazaną w  art.  15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy dzierżawa będzie prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, zgodnie z art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17  czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są  płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że zbycie działek 1 i 2 będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że nieruchomości wykorzystywane były w prowadzonej działalności rolniczej a od roku 2013 są przedmiotem dzierżawy, Transakcja sprzedaży nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Działki te, co prawda znajdują się na terenie, dla którego obecnie brak jest obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz dla którego nie stwierdzono istnienia w  obiegu prawnym decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, jednakże, przez działki przebiega napowietrzna linia energetyczna i słupy betonowe. Wobec tego należy stwierdzić, że skoro na działkach znajduje się ww. obiekt, który nie stanowi własności dłużnika, to  w  świetle ustawy - nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak  właściciel (zarówno w sensie ekonomicznym, jak i prawnym), a zatem przedmiotem dostawy jest  sam grunt. Jednakże gruntu tego nie można uznać za teren niezabudowany w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, bowiem znajduje się na nim obiekt w postaci linii energetycznej napowietrznej ze  słupami betonowymi. Nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, mogą podlegać zwolnieniu od podatku na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, po spełnieniu łącznie dwóch warunków wskazanych w tym przepisie. Sposób nabycia nieruchomości polegający na przekazaniu gospodarstwa rolnego dłużnikowi przez rodziców powoduje niespełnienie warunku drugiego wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że transakcja ta pozostawała całkowicie poza reżimem VAT. W  związku z powyższym przyszła sprzedaż działek nr 1 i 2 będzie podlegała opodatkowaniu według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

Natomiast przyszła dostawa, wykonywana przez Komornika Sądowego prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3 o pow. 3,5500 ha, obręb …, zabudowanej budynkami o charakterze mieszkalnym i gospodarczymi w części związanej z budynkiem mieszkalnym nie będzie podlegała podatkowi VAT, a w części związanej z budynkami gospodarczymi będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, ale będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art.  43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przyszła dostawa nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.  361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111):

Przepis art. 18 ustawy wprowadza szczególną na gruncie przepisów ustawy regulację, kiedy to należny podatek pobierany jest i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika, a nie przez podatnika. Płatnik pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika.

W świetle cyt. wyżej przepisów, płatnikami podatku od towarów i usług (czyli podmiotami zobowiązanymi do obliczania, poboru podatku od podatnika i wpłaty podatku na konto organu podatkowego) mogą być organy egzekucyjne oraz komornicy sądowi. Sytuacja taka ma miejsce, gdy w wykonaniu czynności egzekucyjnych organy te dokonują dostawy towarów należących do podatnika lub przez niego posiadanych z naruszeniem przepisów. Sformułowanie „płatnikami” oznacza, że organy te nie stają się z tytułu wykonania powyższych czynności podatnikami podatku od towarów i usług, lecz pełnią jedynie rolę płatnika w odniesieniu do podatku należnego z tytułu sprzedanych (zlicytowanych) towarów należących do podatnika, w stosunku do którego toczy się  postępowanie egzekucyjne.

Komornik sądowy pełni w tym przypadku rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, przekazując organowi środki pieniężne podatnika. Uzasadnione jest to charakterem odpłatnej dostawy następującej w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych. Jeżeli bowiem dłużnik niesolidnie spłaca swoje zobowiązania i w celu wyegzekwowania należności wszczęto przeciwko niemu postępowanie egzekucyjne, to istnieją podstawy do uznania, że nie uiści również podatku należnego w związku z dostawą dokonaną w ramach egzekucji. Nie bez znaczenia jest także fakt, że podatnik, będący dłużnikiem, zazwyczaj nie otrzymuje kwot uzyskanych przez organ egzekucyjny ze sprzedaży towarów w wykonaniu czynności egzekucyjnych. Prawdopodobne jest zatem, że podatnik nie posiada innych środków finansowych umożliwiających uiszczenie należnego podatku. Ustanowienie organu egzekucyjnego płatnikiem zapewnia odprowadzenie należnego podatku przez organ przeprowadzający dostawę w ramach czynności egzekucyjnych.

Zaznaczenia wymaga, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika – dłużnika. Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik. Natomiast w przypadku, gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku.

Zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej towarów okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Zaznaczenia wymaga, że sprzedaż nieruchomości w trybie egzekucji stanowi odpłatną dostawę towarów, co oznacza, że zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, objęta jest zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami budynki oraz grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie wskazania wymaga, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem grunt, będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na  objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Przy czym, w  świetle przytoczonych wyżej przepisów, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w  rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zasadne jest zatem wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy  dokonują sprzedaży towarów stanowiących część majątku prywatnego, tj. majątku, który nie został nabyty w  celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w  ramach działalności gospodarczej.

Każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania towaru (np.  nieruchomości) dla  celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za  podatnika tego podatku. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym również nieruchomości jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na  potrzeby osobiste, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie  jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy  zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku prywatnego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 2 pkt 15 ustawy:

Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v.  Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla  potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że  podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to  mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że - jako Komornik Sądowy – prowadzi Pan postępowanie egzekucyjne prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę nr 3 zabudowaną budynkami o  charakterze mieszkalnym i gospodarczym, urządzeniami i nasadzeniami stanowiącymi części składowe nieruchomości oraz prawa własności nieruchomości gruntowej stanowiącej działki nr 1 i  nr 2. Zgodnie z wpisem w Rejestrze REGON dłużnik od … jest zarejestrowany jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (gospodarstwo rolne) pod numerem REGON …, NIP: … z przeważającym rodzajem działalności Uprawy rolne połączone z   chowem i hodowlą zwierząt.

Działkę nr 3 dłużnik nabył w celu użytkowania jako mieszkanie prywatne oraz do prowadzenia gospodarstwa rolnego i w takim celu jest wykorzystywana od 1983 r. do nadal. Nieruchomość ta nie była nigdy wydzierżawiana ani wynajmowana. Budynek mieszkalny posadowiony na tej działce służył dłużnikowi wyłącznie do celów prywatnych jako budynek mieszkalny dla niego i jego rodziny. Tylko dwa pozostałe budynki gospodarcze były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej.

Działki 1 i 2 nabył w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego i w takim celu były przez niego wykorzystywane. Od 1983 r. do 2013 r. dłużnik sprzedawał produkty rolne przez niego wytwarzane m.in. zboże, mleko, trzodę. Od roku 2013 działki 1 i 2 są przedmiotem dzierżawy.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po  drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest  podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntu, budynków) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do  danej transakcji.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od  towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Wskazał Pan, że budynek mieszkalny służył dłużnikowi wyłącznie do celów prywatnych jako budynek mieszkalny. Zatem sprzedaż ww. budynku wykorzystywanego przez dłużnika w celach mieszkaniowych wraz z przynależnym do niego gruntem stanowić będzie działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o  podatku od towarów i usług nie mają zastosowania.

Natomiast w odniesieniu do sprzedaży pozostałych obiektów budowlanych oraz działek należących do dłużnika wskazał Pan, że budynki gospodarcze były wykorzystywane do prowadzenia działalności rolnej. Od 1983 r. do 2013 r. dłużnik sprzedawał produkty rolne przez niego wytwarzane m.in. zboże, mleko, trzodę. Działki 1 i 2 od roku 2013 są przedmiotem dzierżawy.

W tym miejscu wskazania wymaga, że na mocy art. 693 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w  ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym, wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zatem kierując się orzeczeniem TSUE C-291/92, które wskazuje kierunek, w jakim należy dokonywać interpretacji pojęcia „majątku prywatnego” nie sposób uznać, że dwa pozostałe budynki gospodarcze wraz z przynależnym do nich gruntem działki 3 oraz działki nr 1 i 2  stanowi majątek osobisty dłużnika, a tym samym ich sprzedaż będzie dysponowaniem przez dłużnika własnym majątkiem osobistym.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego dłużnika. Dokonując sprzedaży nieruchomości obejmującej dwa pozostałe budynki gospodarcze wraz z przynależnym do nich gruntem działki nr 3 oraz działki nr  1 i 2, dłużnik nie będzie korzystał z prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Jak wynika z  okoliczności sprawy, sposób wykorzystywania nieruchomości wyklucza jej sprzedaż w ramach zarządu majątkiem osobistym.

W związku z powyższym, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania dłużnika za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, to sprzedaż wskazanej nieruchomości obejmującej dwa pozostałe budynki gospodarcze wraz z przynależnym do nich gruntem działki nr 3 oraz działki nr 1 i 2,  będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od  towarów i  usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania dłużnika za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży nieruchomości obejmującej dwa pozostałe budynki gospodarcze wraz z przynależnym do nich gruntem działki nr 3 (poza budynkiem mieszkalnym wraz z przynależnym gruntem), oraz działki nr 1 i 2, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w  związku z art. 7 ust. 1 ustawy, a Pan w toku postępowania egzekucyjnego będzie płatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 18 ustawy.

Przy czym, wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od  tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy:

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od  podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z  miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, jako akt prawa miejscowego, wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w  sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, to  właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu zauważenia wymaga, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i  zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Według art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z  przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług artykuł 2 pkt 33 odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje ocenę przeznaczenia określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz  wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zauważenia wymaga, że analiza ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że  zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów, jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Rozpatrując pojęcie „grunty przeznaczone pod zabudowę” – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt  33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z zapisem art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Na podstawie art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Natomiast na mocy art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane:

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane:

W świetle przytoczonych powyżej przepisów grunt budowlany to taki grunt, który objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w którym określono dla niego funkcję „pod  zabudowę”.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będą działki nr 1 i  2, dla których nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego oraz  nie  zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy ani decyzje o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego. Przez obie działki przebiega napowietrzna linia energetyczna, posadowione są  betonowe słupy będące elementem tej linii. Właścicielem napowietrznej linii energetycznej jest  … SA. Posadowienia te stanowią budowle i są trwale z gruntem związane.

Na podstawie art. 46 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Zgodnie z art. 47 § 1 ww. ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Z ww. art. 48 ustawy Kodeks cywilny wynika:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

W myśl art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z powyższego przepisu wynika, że jeśli znajdujące się na działce części infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ciepłowniczej, telekomunikacyjnej i elektrycznej są przyłączone do  przedsiębiorstw świadczących usługi wodociągowe, telekomunikacyjne oraz elektroenergetyczne, to stanowią one  własność tych przedsiębiorstw.

Przytoczony wyżej przepis art. 48 Kodeksu cywilnego łączy się z art. 191 tej ustawy, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się  na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się  jej częścią składową”).

Z zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z  prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od  krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności.

W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że:

Uwzględniając przywołane regulacje prawne należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy  przedmiotem sprzedaży jest grunt, na którym posadowiony jest budynek/budowla, niestanowiący własności zbywcy, to mimo iż ten obiekt budowlany stanowi w świetle prawa cywilnego część składową nieruchomości – w świetle ustawy o podatku od towarów i usług nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym obiektem jak właściciel, zarówno w sensie ekonomicznym, jak  i  w  sensie prawnym, a zatem przedmiotem dostawy jest w takim przypadku tylko sam grunt.

Z kolei WSA w Krakowie w wyroku z 5 listopada 2019 r., sygn. akt 1013/19 stwierdził, że:

Z opisu sprawy wynika, że napowietrzna linia energetyczna oraz posadowione betonowe słupy będące elementem tej linii nie są własnością dłużnika i nie będą przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej. Wobec powyższego uznać należy, że naniesienie w postaci napowietrznej linii energetycznej wraz z betonowymi słupami znajdujące się na działce nr 1 i 2, nie będzie częścią składową sprzedawanych działek, gdyż jest przedmiotem odrębnej własności. Tym samym, wskazane naniesienie nie będzie przedmiotem dostawy towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, dokonanej w  ramach sprzedaży przedmiotowych działek. W konsekwencji stwierdzenia wymaga, że  w  przypadku dostawy działki nr 1 i 2 przedmiotem dostawy będzie wyłącznie sam grunt.

Jednakże działek gruntu nr 1 i 2 nie można uznać za teren niezabudowany w  rozumieniu art.  43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W opisie sprawy wskazał Pan wprawdzie, że dla ww. działek nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie  została wydana żadna decyzja o warunkach zabudowy, to jednak na obydwu działkach znajduje się linia energetyczna wraz z betonowymi słupami będącymi elementem tej linii, która – jak  Pan wskazał we wniosku – stanowi budowlę i jest trwale związana z gruntem.

Wobec powyższego dostawa działki nr 1 i 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, gdyż przepis ten stosuje się tylko do dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, a w przedstawionej sytuacji grunt ten jest zabudowany napowietrzną linią energetyczną wraz z betonowymi słupami, stanowiącą budowlę w  rozumieniu Prawa budowlanego.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania dla dostawy zwolnienia od podatku na  podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze  zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od  okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz  sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich  dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze  zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w  stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że  w  przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie  wystąpił, nie można uznać, że  mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Wskazał Pan, że opisane nieruchomości zostały nabyte przez dłużnika na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego 05.08.1983 r. Nie można zatem uznać że dłużnikowi przysługiwało prawo do  odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu ww. działek, lub że takie prawo nie przysługiwało, skoro w odniesieniu do  czynności nabycia przedmiotowych działek, nie wystąpił podatek od  towarów i usług.

Wobec powyższego, w omawianej sytuacji, zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na  podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie miało miejsca, z uwagi na fakt, iż  nie  został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w tym przepisie. Zatem, w analizowanej sprawie dostawa działki nr 1 i 2 nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na  podstawie ww. przepisu.

W konsekwencji powyższego, dostawa działki nr 1 i 2 nie będzie korzystała ze zwolnienia i będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Pana w zakresie pytania nr 2 uznałem za prawidłowe.

Przedmiotem sprzedaży będzie również działka nr 3 zabudowana budynkami o  charakterze mieszkalnym i gospodarczym, urządzeniami i nasadzeniami. Przy czym – jak wyżej wskazałem – sprzedaż budynku o charakterze mieszkalnym, który służył dłużnikowi wyłącznie do  celów prywatnych wraz z przynależnym gruntem działki nr 3, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność sprzedaży nieruchomości obejmującej dwa pozostałe budynki gospodarcze wraz z przynależnym do nich gruntem działki nr 3 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art.  5 ust. 1 pkt 1 w  związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie – jak wyżej wskazałem - czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od  towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od  tego podatku.

I tak, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części, kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. Pierwsze zasiedlenie budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je w najem, jak  i  w  przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli.

W przypadku nieruchomości zabudowanych niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w  pkt  10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisu tego wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do budynków, budowli lub ich części będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż  30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do  stwierdzenia, że dostawa dwóch pozostałych budynków gospodarczych znajdujących się  na  działce nr 3 nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłyną co najmniej 2 lata. Bowiem, jak wskazał Pan we  wniosku, dłużnik nieruchomość nabył w celu użytkowania jako mieszkanie prywatne oraz do  prowadzenia gospodarstwa rolnego i w takim celu jest wykorzystywana od 1983 r. do nadal. Ponadto, dłużnik nie  ponosił wydatków na ulepszenie żadnego z trzech budynków (zarówno mieszkalnego jak i 2 gospodarczych) wyższych niż 30% wartości początkowej w ostatnich 2 latach przed planowaną sprzedażą egzekucyjną.

W konsekwencji powyższego, dla dostawy dwóch budynków gospodarczych zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wyżej wskazałem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynek na nim posadowiony. W konsekwencji – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy sprzedaż części działki nr 3 przynależnej do budynku o charakterze mieszkalnym nie  będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast sprzedaż działki nr 3, w części na której posadowione są budynki gospodarcze, będzie zwolniona od  podatku.

Z opisu sprawy wynika, że na działce nr 3, oprócz ww. budynków, znajdują się urządzenia budowlane tj. przyłącza wodno-kanalizacyjne oraz energetyczne doprowadzone do  wszystkich trzech budynków oraz nasadzenia.

Zaznaczenia wymaga, że urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są  to  samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak jest podstaw do  stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla  ww.  urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

Mając na uwadze, że sprzedaż budynku o charakterze mieszkalnym, który służył dłużnikowi wyłącznie do celów prywatnych, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to  również sprzedaż urządzeń budowlanych związanych z tym budynkiem nie będzie podlegała opodatkowaniu. Natomiast z uwagi na fakt, że sprzedaż ww. budynków gospodarczych będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym sprzedaż ww. urządzeń budowlanych związanych z tymi budynkami będzie korzystała ze zwolnienia.

Sprzedaż nasadzeń stanowiących części składowe gruntu – działki 3, znajdujących się na gruncie przyporządkowanym do budynku mieszkalnego, nie będzie podlegała opodatkowaniu, natomiast sprzedaż nasadzeń znajdujących się na gruncie przyporządkowanym do ww. budynków gospodarczych będzie korzystała ze zwolnienia.

Reasumując, sprzedaż budynku o charakterze mieszkalnym, który służył dłużnikowi wyłącznie do  celów prywatnych wraz ze związanymi z tym budynkiem urządzeniami i  przynależnym gruntem działki nr 3 wraz z nasadzeniami, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i  usług. Natomiast sprzedaż dwóch budynków gospodarczych wraz  ze  związanymi z tymi budynkami urządzeniami i przynależnym do nich gruntem działki nr 3 wraz z nasadzeniami, będzie korzystała ze zwolnienia od  podatku od  towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w  zw.  z  art.  29a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który  obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona tylko i wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zaznaczam ponadto, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o  wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponosi Pan ryzyko związane z   ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z  opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w  złożonym wniosku. W związku z  powyższym, w  przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Pana będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.