Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej oraz zwrotu odliczonego podatku VAT w okresie zmiany przeznaczenia inwestycji. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 lutego 2025 r. (wpływ 20 lutego 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina … (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.2023.40 t.j.), z późn. zm., dalej: "ustawa o samorządzie gminnym") Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Gmina ...realizuje projekt pn. „…”. W ramach realizacji inwestycji powstała hala sportowo-widowiskowa, która jest budynkiem wolno stojącym, niepodpiwniczonym, w części sali sportowej – parterowym, w części zaplecza – 2 kondygnacyjnym, w części technicznej – 3 kondygnacyjnym.

Jest ona podzielona funkcjonalnie na trzy części:

• salę widowiskowo-sportową o wymiarach ok. 44 m x 25 m wraz z zapleczem socjalnym, w którym zlokalizowane są klatki schodowe, szatnie i łazienki dla sportowców, pokój nauczyciela (trenera), pom. pierwszej pomocy, toalety, pomieszczenie gospodarcze,
• mniejsze sale gimnastyczne wyposażone we własne zespoły szatniowe,
• część techniczną, w której znajdują się magazyn na sprzęt sportowy, kotłownia, wentylatornia, pomieszczenie wodomierza i pomieszczenie elektryczne.

W hali sportowej znajdują się dwie dodatkowe sale gimnastyczne, jedna na parterze, druga na 1 piętrze. Sala gimnastyczna na parterze może być wykorzystywana do ćwiczeń aerobiku bądź jako siłownia. Sala gimnastyczna na pierwszym piętrze może być wykorzystywana na salę do squasha. Obydwie sale gimnastyczne mają własne zaplecze szatniowe z umywalniami osobno dla kobiet i mężczyzn.

Wartość inwestycji: … zł; Inspektor Nadzoru: … zł; Nadzór autorki projektanta: … zł - Razem … zł, z czego … zł pochodzi z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych, kolejne dofinansowanie w wysokości … zł pochodzi ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej „…”.

Dofinansowano ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej, których dysponentem jest Minister Sportu i Turystyki. Wykonawcą tej inwestycji jest firma … sp. z o.o. z ... Inwestycja jest na ukończeniu – obecnie trwa jej doposażanie i wykonywania ostatnich prac wykończeniowych. Planowane zakończenie inwestycji przypada na I kwartał 2025 roku. Hala sportowa będzie stanowiła środek trwały.

Gmina od początku zamierzała wykorzystywać halę do czynności opodatkowanych (aport do spółki po zakończeniu). Podatek VAT został na bieżąco rozliczony. Gmina wskazuje jednak, że w momencie ukończenia inwestycji może dojść do zmiany przeznaczenia i wskazana hala będzie wykorzystywana przez nowoutworzoną jednostkę Gminą (Scentralizowaną). W przypadku takiego wykorzystania hala byłaby wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT. Gmina nie planuje wykorzystania hali do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiednio następujących odpowiedzi na zadane w wezwaniu pytania:

1)„Od kiedy jesteście Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?”

Odpowiedź: Gmina jest czynnym podatkiem podatku VAT od 1 stycznia 2000 r.

2)„W jakim okresie ponosili Państwo wydatki na realizację inwestycji, o której mowa we wniosku i w jakim okresie otrzymywali Państwo faktury z tego tytułu?”

Odpowiedź: Zarówno faktury, jak i wydatki są otrzymywane/ponoszone w okresie od czerwca 2023 r. do teraz.

3)„Czy hala sportowa została już oddana do użytkowania? Jeżeli tak, to proszę wskazać kiedy (proszę wskazać dzień, miesiąc, rok)?”

Odpowiedź: Hala sportowa obecnie jest na etapie wyposażania, planowany termin oddania do użytkowania tj. koniec I kw. 2025 r.

4)„Czy w związku z poniesieniem wydatków związanych z realizacją inwestycji doszło/dojdzie do nabycia lub wytworzenia:

a)nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.

b)nieruchomości, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.

c)środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.

d)środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł? Jeśli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.

e)innych środków niż wymienione powyżej w pkt a)-d)? Jeśli tak, to należy je wymienić wraz z podaniem daty oddania ich do użytkowania.”

Odpowiedź: W związku z poniesieniem wydatków związanych z realizacją inwestycji:

a)Doszło do wytworzenia nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Jest to budynek hali sportowej planowana data oddania do użytkowania to koniec I kw. 2025 r.

b)Nie.

c)Doszło i dojdzie do wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Listy wskazanych środków trwałych zostały załączone do niniejszego uzupełnienia. Środki trwałe powyżej 15 tys. stanowią pozycje 1-4 w części I, w części III pozycje 1 -4 oraz w części IV pozycje od 1-5.

d)Doszło i dojdzie do wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł. Lista wskazanych środków trwałych została załączona do niniejszego uzupełnienia. Środki trwałe powyżej 15 tys. stanowią pozycje 5-38 w części I, w części II od 1-42, w części III od 5-6 oraz w części IV pozycja 6.

e)Gmina nie zakupi innych środków nie wymienionych wcześniej.

5)„W związku z informacją wskazaną we wniosku, iż:

należy wskazać:

a)czy będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków dot. realizowanej inwestycji, o której mowa we wniosku, w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

b)jaki jest status organizacyjno-prawny ww. nowoutworzonej jednostki? Czy np. jest/będzie Państwa jednostką budżetową czy Państwa zakładem budżetowym?

c)czy wskazanie przez Państwa, iż „(…) w momencie ukończenia inwestycji może dojść do zmiany przeznaczenia (…)” należy rozumieć, iż zmiana przeznaczenia hali sportowej może nastąpić po oddaniu hali do użytkowania? Jeżeli nie, to w jakim konkretnie momencie może nastąpić zmiana przeznaczenia hali?”

Odpowiedź: Gmina wskazuje:

a)Gmina nie będzie miała możliwości bezpośredniej alokacji wydatków do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z czym zasadne będzie odliczenie częściowe (prewspółczynnikiem)

b)Nowo utworzona jednostka będzie jednostką budżetową.

c)Doszło i dojdzie do wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Listy wskazanych środków trwałych zostały załączone do niniejszego uzupełnienia. Środki trwałe powyżej 15 tys. stanowią pozycje 1-4 w części I, w części III pozycje 1 -4 oraz w części IV pozycje od 1-5.

 Pytania

1.Czy w przypadku, gdyby Gmina dokonała zmiany przeznaczenia hali na czynności mieszane (wykorzystanie przez jednostkę Gminną) będzie zobligowana do dokonywania korekty 10-letniej z zastosowaniem prewspółczynnika nowo utworzonej jednostki?

2.Czy w przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1, Gmina będzie zobligowana do zwrotu odliczonego podatku VAT w okresie zmiany przeznaczenia inwestycji (rozpoczęcia wykorzystywania przez jednostkę Gminy)?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1

Zdaniem Gminy, w przypadku zmiany sposobu wykorzystania inwestycji z przeznaczenia wyłącznie na cele działalności gospodarczej dającej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego, na działalność mieszaną, częściowo dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, Gmina zobowiązana będzie do dokonania tzw. korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 i następnych ustawy o VAT w związku z art. 90c ustawy o VAT zastosowaniem prewspółczynnika nowoutworzonej jednostki.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w świetle ust. 2 przywołanego artykułu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W związku z powyższym Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności, które Gmina wykonuje w ramach działalności gospodarczej i mają charakter cywilnoprawny, a więc są realizowane przez nią na podstawie umów cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie, a więc w zakresie czynności, które nie są realizowane w ramach zawieranych przez Gminę czynności cywilnoprawnych, Gmina co do zasady występuje jako podmiot władzy publicznej, wykonujący swoje zadania własne lub zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. W ramach wykonywania tych zadań Gmina nie występuje jako podatnik VAT.

W przypadku wykorzystywania hali przy pomocy jednostki Gminy wybudowana hala sportowa będzie służyć czynnościom opodatkowanym oraz niepodlegającym opodatkowaniu VAT (z infrastruktury będą korzystać także jednostki zcentralizowane Gminy). Skoro zatem Gmina będzie wykorzystywać hale sportową do czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i do czynności, które pozostają poza zakresem opodatkowani VAT, Gmina będzie zobowiązana do odpowiedniego zastosowania art. 91 i art. 90 ustawy o VAT, czyli odpowiedniego skorygowania odliczonego wcześniej podatku naliczonego na zasadach wynikających z tych przepisów.

Ad. 2

W przypadku braku obowiązku korekty podatku VAT w drodze korekty wieloletniej, Gmina będzie zobligowana do dokonania zwrotu podatku w miesiącu zmiany przeznaczenia hali z działalności opodatkowanej na działalność mieszaną zgodnie z art. 90a.

Należy wskazać, że jeżeli dojdzie do zmiany w stopniu wykorzystania tej nieruchomości z dotychczasowego wykorzystywania wyłącznie dla celów działalności gospodarczej na wykorzystanie w przeważającej części dla celów działalności gospodarczej, w pozostałej zaś części na działalność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W efekcie Wnioskodawca będzie zobligowany do dokonania korekty podatku naliczonego, przy czym w opisanym wypadku korekta ta będzie odnosić się wyłącznie do podatku naliczonego wynikającego z budowy wskazanego budynku dokonanego w okresie korekty przewidzianym w treści regulacji art. 90a ust. 1 ustawy o VAT. Norma ta wyraźnie bowiem wskazuje, iż korekty dokonuje się gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, a rozwiązanie to stosuje się w przypadkach przewidzianych regulacją art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. m.in. w odniesieniu do nakładów na wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych.

W konsekwencji w ocenie podatnika planowana zmiana w stopniu wykorzystywania stanowiącej majątek przedsiębiorstwa podatnika nieruchomości polegająca na zamiarze wykorzystywania jej części dla celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, tj. stanowić będzie o obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z nakładów poniesionych na wytworzenia tej nieruchomości, ale wyłącznie tych, w stosunku do których nie upłynął jeszcze okres 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym inwestycja ta została oddana do użytkowania. W efekcie czego Gmina będzie zobligowana do zwrotu podatku VAT w miesiącu zmiany przeznaczenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie korekty podatku VAT w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle § 1 ww. rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Według § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·jednostki budżetowej,

·zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (§ 3 ust. 2 rozporządzenia), w przypadku jednostki budżetowej (§ 3 ust. 3 rozporządzenia) oraz zakładu budżetowego (§ 3 ust. 4 rozporządzenia).

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast, w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, jesteście Państwo czynnym podatkiem podatku VAT od 1 stycznia 2000 r. Realizują Państwo projekt pn. „…”. W ramach realizacji inwestycji powstała hala sportowo-widowiskowa, która jest budynkiem wolno stojącym, niepodpiwniczonym, w części sali sportowej – parterowym, w części zaplecza – 2 kondygnacyjnym, w części technicznej – 3 kondygnacyjnym. Inwestycja jest na ukończeniu – obecnie trwa jej doposażanie i wykonywania ostatnich prac wykończeniowych. Planowane zakończenie inwestycji przypada na I kwartał 2025 r. Hala sportowa będzie stanowiła środek trwały. Zarówno faktury, jak i wydatki są otrzymywane/ponoszone w okresie od czerwca 2023 r. do teraz.

Odnosząc się do pytania nr 1 postawionego we wniosku należy wskazać, że zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2 – ust. 9 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

Według art. 91 ust. 7d ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas konieczne jest dokonanie korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wynika z okoliczności sprawy, od początku zamierzali Państwo wykorzystywać halę sportową do czynności opodatkowanych (aport do spółki po zakończeniu). Podatek VAT został na bieżąco rozliczony. Jednak w momencie ukończenia inwestycji może dojść do zmiany przeznaczenia i wskazana hala będzie wykorzystywana przez nowoutworzoną jednostkę Gminą (Scentralizowaną). W przypadku takiego wykorzystania hala byłaby wykorzystywana do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT. Nie będą mieli Państwo możliwości bezpośredniej alokacji wydatków do sprzedaży opodatkowanej oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Nie planują Państwo wykorzystania hali do czynności zwolnionych z opodatkowania VAT. W związku z poniesieniem wydatków związanych z realizacją inwestycji:

• Doszło do wytworzenia nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Jest to budynek hali sportowej planowana data oddania do użytkowania to koniec I kw. 2025 r.
• Doszło i dojdzie do wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.
• Doszło i dojdzie do wytworzenia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł.

W konsekwencji, w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania hali sportowej, tj. do czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT, będzie Państwu przysługiwało w drodze korekty prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług w ramach ww. inwestycji jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyć do wykonywania przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem Państwo będą zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji umożliwiającej odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług w ramach ww. inwestycji wykorzystywanych do celów mieszanych, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy. Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a i następne ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo że podatnikiem podatku VAT jest Gmina – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje powstałą w ramach inwestycji infrastrukturę.

W świetle powyższego, w celu dokonania korekty odliczonego podatku VAT w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania hali sportowej właściwe będzie zastosowanie obliczenia prewspółczynnika dla tej korekty z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym z uwagi na okoliczność, że hala będzie wykorzystywana przez nowoutworzoną jednostkę budżetową, to odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji, służących czynności opodatkowanych oraz niepodlegających VAT, powinno nastąpić według proporcji ustalonej dla jednostki wykorzystującej przedmiotową inwestycje, tj. w niniejszej sprawie dla jednostki budżetowej, zgodnie ze sposobem obliczenia proporcji wskazanej w § 3 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.

Mając zatem na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa wskazać należy, że – w przypadku wykorzystywania hali sportowej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających VAT– będziecie Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, zgodnie z art. 90c ustawy, na zasadach wynikających z art. 91 ust. 2 i nast. ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 2a i nast. ustawy oraz rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Przy czym korekta ta powinna być dokonywana:

• corocznie, w okresie 10 lat od oddania inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych powstałych w ramach inwestycji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN będących nieruchomościami;
• corocznie, w okresie 5 lat od oddania inwestycji do używania - w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji powstałych w ramach inwestycji, niebędących nieruchomościami, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 PLN;
• jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym inwestycja zostanie oddana do używania – w odniesieniu do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, powstałych w ramach inwestycji, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 PLN.

Tym samym oceniając Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 wniosku uznaję je za nieprawidłowe, bowiem nie uwzględnili w nim Państwo, że w zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji innych niż nieruchomości, o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 PLN korekty podatku należy dokonać jednorazowo, po zakończeniu roku, w którym inwestycja zostanie oddana do używania.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, iż jesteście Państwo zobowiązani do korekty odliczonego podatku VAT z tytułu wydatków poniesionych na inwestycję, nie udzielam odpowiedzi na pytanie nr 2 wniosku postawione w kontekście braku obowiązku dokonania korekty VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jestem ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

Podkreślam także, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena Państwa stanowiska dotycząca przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie jestem natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o opis zdarzenia przyszłego w nim przedstawiony.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.