Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców z UE oraz Pożyczkobiorców spoza UE oraz obowiązku wykazywania świadczonej usługi udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców z UE oraz Pożyczkobiorców spoza UE w ewidencji oraz w deklaracjach VAT. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka działająca pod firmą: A. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także czynnym podatnikiem VAT.

W ramach swojej działalności, Grupa Kapitałowa, której częścią jest Wnioskodawca (dalej: „Grupa Kapitałowa”) wypracowała szereg rozwiązań w postaci algorytmów i programów służących do rozwoju strategii marketingowych w Internecie (dalej: „Technologia (…)”). Ponadto, w skład Grupy Kapitałowej wchodzą spółki, skupiające się na tworzeniu i udostępnianiu oprogramowania dla firm w obszarze social media marketingu i obsługi klienta, a także wsparciu działalności dotyczącej content marketingu, influencer marketingu oraz brandingu.

Spółka pełni w Grupie Kapitałowej rolę podmiotu holdingowego. Jednocześnie Wnioskodawca świadczy również usługi m.in. w zakresie korzystania z Technologii (…) oraz usługi wsparcia na rzecz spółek z Grupy Kapitałowej.

Działalność Spółki obejmuje głównie wykonywanie czynności opodatkowanych. Wyjątkowo mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka będzie świadczyć czynności zwolnione od podatku, niemniej jednak nie są to sytuacje cykliczne oraz typowe dla codziennej, biznesowej działalności Spółki oraz mają charakter incydentalny w świetle art. 90 ust. 10 pkt 1 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. (dalej: „ustawa o VAT”), tzw. „proporcja sprzedaży” Spółki jest równa 100%.

W ramach działalności gospodarczej Spółka udzielała oraz może w przyszłości udzielać pożyczek (dalej: „Pożyczki”) na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej (dalej: „Pożyczkobiorcy UE”) oraz na rzecz podmiotów z siedzibą na terytorium państw niebędących państwem członkowskim Unii Europejskiej (dalej: „Pożyczkobiorcy spoza UE”).

Pożyczkobiorcy UE i Pożyczkobiorcy spoza UE są oraz będą podatnikami podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Pożyczkobiorcy UE oraz Pożyczkobiorcy spoza UE są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT.

Spółce z tytułu udzielonych Pożyczek należne były oraz będą odsetki.

Wniosek dotyczy sytuacji, gdy Wnioskodawca nie jest zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze na terytorium państw, w których siedziby mają Pożyczkobiorcy UE i Pożyczkobiorcy spoza UE.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość czy odsetki stanowiące wynagrodzenie za udzielone Pożyczki powinny być dokumentowane stosownymi fakturami oraz w jaki sposób odsetki te powinny być wykazywane w deklaracji oraz ewidencji VAT.

Pytania

1. Czy Spółka jest zobligowana do dokumentowania fakturami odsetek należnych z tytułu Pożyczek udzielonych na rzecz Pożyczkobiorców UE oraz Pożyczkobiorców spoza UE?

2. Czy Spółka ma obowiązek wykazywać usługi udzielania Pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców UE i Pożyczkobiorców spoza UE w deklaracji oraz ewidencji VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest zobligowana do dokumentowania fakturami odsetek należnych z tytułu Pożyczek udzielonych na rzecz Pożyczkobiorców UE oraz Pożyczkobiorców spoza UE.

Ad 2. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku wykazywać usług udzielania Pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców UE w deklaracji oraz w ewidencji VAT oraz ma obowiązek wykazywać w deklaracji oraz ewidencji VAT usługi udzielania Pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców spoza UE.

Uzasadnienie do pytania nr 1

Odnosząc się do odsetek należnych z tytułu Pożyczek udzielonych na rzecz Pożyczkobiorców UE oraz Pożyczkobiorców spoza UE należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a -106q ustawy o VAT. I tak, zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy o VAT - ww. przepisy stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a)państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika;

b)państwa trzeciego.

Z kolei zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w ww. art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jednocześnie zgodnie z art. 28b ust 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców UE i Pożyczkobiorców spoza UE jest miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym będzie to odpowiednio terytorium siedziby danego Pożyczkobiorcy UE lub Pożyczkobiorcy spoza UE.

Wobec powyższego - do Pożyczek udzielanych na rzecz Pożyczkobiorców UE i Pożyczkobiorców spoza UE zastosowanie znajdą przepisy art. 106b ust 1 pkt 1 w związku z art. 106a pkt 2 lit. a i b ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółka jest i będzie zobowiązana do wystawienia faktury z tytułu świadczenia przez nią usług udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców UE oraz Pożyczkobiorców spoza UE.

Jednocześnie zauważyć należy, iż świadczone przez Spółkę usługi udzielania Pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców UE i Pożyczkobiorców spoza UE, stanowią usługi, które gdyby były świadczone na terytorium Polski, byłyby zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT.

Z kolei przepis art. 106b ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT odnosi się do braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy. Przy czym ustawa o VAT dokładnie wyjaśnia co należy rozumieć poprzez sprzedaż. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprzedaż oznacza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zatem, obejmuje ona wszelkie te czynności, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia przez Spółkę usług udzielania pożyczek na rzecz podmiotów z UE i spoza UE, dla których miejscem świadczenia jest miejsce, w którym ww. usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej tj. terytorium państwa UE lub państwa trzeciego, to nie występuje wówczas zwolnienie z obowiązku wystawienia faktury, o którym mowa w art. 106b ust. 2 ustawy (gdyż zwolnienie to dotyczy jedynie sprzedaży, dla której miejscem opodatkowania jest terytorium Polski).

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest zobligowana do dokumentowania fakturami odsetek należnych z tytułu Pożyczek udzielonych na rzecz Pożyczkobiorców UE oraz Pożyczkobiorców spoza UE.

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez DKIS - np. interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.576.2022.2.JSZ, w której DKIS potwierdził, że: „Mając na uwadze powyższe, w przypadku świadczenia przez Państwa usług ubezpieczeniowych na rzecz Ubezpieczyciela spoza UE, dla których miejsce świadczenia jest miejsce, w którym ww. usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. na terytorium państwa trzeciego, to nie wystąpi wówczas zwolnienie z obowiązku wystawienia faktury, o którym mowa w art. 106b ust. 2 ustawy. W konsekwencji są Państwo zobowiązani do udokumentowania fakturą świadczenia usług, objętych zakresem wniosku, na rzecz Ubezpieczyciela spoza UE, która może nie zawierać stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto. Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Uzasadnienie do pytania nr 2

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2. Jednocześnie w myśl art. 99 ust. 7c ustawy o VAT ww. deklaracje zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Według art. 99 ust. 11c ustawy o VAT deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Przy czym na mocy art. 99 ust. 13b ustawy o VAT zostało wydane rozporządzenie z dnia 15 października 2019 r. Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług [dalej: „Rozporządzenie JPKVAT”], które określa szczegółowy zakres danych, o których mowa w art. 99 ust. 7c ustawy o VAT, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Jednocześnie z treści art. 109 ust. 3 ustawy o VAT wynika, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1)rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2)kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3)kontrahentów;

4)dowodów sprzedaży i zakupów.

Zgodnie z art. 109 ust. 3b ustawy o VAT podatnicy wskazani w art. 99 ust. 1 ustawy o VAT są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji. W oparciu o art. 109 ust. 14 ustawy o VAT Rozporządzenie JPKVAT zawiera szczegółowy zakres danych, które powinny być uwzględnione w ewidencji VAT oraz sposób wykazywana tych danych w ewidencji.

Odnosząc się do treści Rozporządzenia JPKVAT, należy wskazać, że § 2 określa informacje, które powinna zawierać deklaracja VAT. I tak w myśl § 2 pkt 8 i 10 ww. rozporządzenia deklaracje zawierają m.in. dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego oraz dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku lub zwrotu podatku wraz z oznaczeniem sposobu dokonania tego zwrotu. Przy czym zgodnie z § 4 pkt 1 lit. b Rozporządzenia JPKVAT dane niezbędne do obliczenia wysokości podatku należnego, o których mowa w § 2 pkt 8, obejmują wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl § 10 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia JPKVAT ewidencja zawiera wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy, w tym odrębnie z tytułu świadczenia usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Z powyższego wynika więc, że zarówno w części deklaracyjnej oraz ewidencyjnej wykazuje się świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, ale tylko w przypadku gdy w stosunku do tych usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 9 ustawy o VAT podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28I jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wskazano wcześniej, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców UE i Pożyczkobiorców spoza UE, jest miejsce, w którym usługobiorcy posiadają siedzibę działalności gospodarczej. Tym samym będzie to odpowiednio terytorium siedziby danego Pożyczkobiorcy UE lub Pożyczkobiorcy spoza UE.

Natomiast, aby ocenić czy czynności udzielania ww. Pożyczek należy wykazać w JPKVAT, trzeba również ocenić, czy w stosunku do tych usług na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tylko bowiem w przypadku, gdy takie prawo przysługuje, powyższe usług powinny być wykazane w deklaracji i ewidencji VAT.

Powyższe konkluzje potwierdzają również objaśnienia do Rozporządzenia JPKVAT oraz Broszura informacyjna dot. struktury JPK_VAT z deklaracją (JPK_V7M(2), JPK_V7K(2)) z maja 2023 r. dostępna na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pl/media/9330/broszura- informacyjna-jpk_vat-z-deklaracj7oC47o85-10052023.pdf), (dalej: „Broszura JPKVAT”), które wskazują, że:

• „W części deklaracji dotyczącej obliczenia wysokości podatku należnego wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu (wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość podatku należnego), dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który jest składana deklaracja, po uwzględnieniu korekt wynikających z przepisów o podatku, jeżeli mają wpływ na rozliczenie w tym okresie. Dotyczy to również dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju i w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z wyłączeniem czynności objętych procedurami szczególnymi, o których mowa w dziale XII w rozdziale 6a, 7 lub 9 ustawy.” - punkt 4.1, Objaśnień do Rozporządzenia JPKVAT;
• Zgodnie z Broszurą JPKVAT w polu K_11: „Podaje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostaw towarów oraz świadczenia usług, dla których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, w stosunku do których:
• podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami, lub
• podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41 ustawy, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28I ustawy jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.”
• Zgodnie z Broszurą JPKVAT w polu P_11 to: „Zbiorcza wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju - wykazana w K_11 (pole opcjonalne).”

W związku z powyższym, w celu przesądzenia czy odsetki należne z tytułu Pożyczek udzielanych na rzecz Pożyczkobiorców UE i Pożyczkobiorców spoza UE powinny być wykazywane w deklaracji i ewidencji VAT, należy najpierw ustalić, czy w stosunku do tych Pożyczek na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do usług i towarów nabytych w związku z udzielaniem tych Pożyczek. Na mocy tych przepisów:

1)w stosunku do usług udzielania Pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców UE Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do usług i towarów nabytych w związku z wykonywaniem tych czynności, ponieważ usługi te, gdyby ich miejscem świadczenia była Polska, byłyby zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT - stąd na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Spółka w zakresie tych usług nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do usług i towarów nabytych w związku z wykonywaniem tych czynności,

2)w stosunku do usług udzielania Pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców spoza UE Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w odniesieniu do usług i towarów nabytych w związku z wykonywaniem tych czynności, ponieważ w zakresie tych usług znajduje zastosowanie art. 86 ust. 9 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe:

1)w zakresie Pożyczek udzielanych na rzecz Pożyczkobiorców UE - odsetki od tych Pożyczek nie powinny być wykazywane w deklaracji i ewidencji VAT,

2)w zakresie Pożyczek udzielanych na rzecz Pożyczkobiorców spoza UE - odsetki od tych Pożyczek powinny być wykazywane w deklaracji i ewidencji VAT w polach K_11 i P_11.

Podsumowując, w oparciu o przywołane przepisy - Spółka nie ma obowiązku wykazywania usług udzielania Pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców UE w deklaracji oraz w ewidencji VAT oraz ma obowiązek wykazywać w deklaracji oraz ewidencji VAT usługi udzielania Pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców spoza UE.

Powyższa wykładnia została również potwierdzona w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 26 października 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.576.2022.2.JSZ. DKIS uznał w niej, że „W związku z powyższym należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku świadczenia przedmiotowych usług na rzecz Ubezpieczycieli z UE oraz Ubezpieczyciela spoza UE, w stosunku do których odpowiednio na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 lub ust. 9 ustawy nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie jesteście Państwo zobowiązani do wykazania ww. świadczenia w pliku JPK_VAT z deklaracją VAT.”

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Z regulacji tej wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od to-warów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 1, 4 i pkt 5 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług, co do zasady, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy czynność ta jest wykonywana odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak wynika z powyższego, definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem:

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy należy identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za czynność wykonywaną przez podatnika zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres w zamian za wynagrodzenie (odsetki). Czynność udzielenia pożyczki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, stanowi zatem odpłatne świadczenie usług, co do zasady, podlegające opodatkowaniu VAT.

Zatem, co do zasady, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka udzielała oraz może w przyszłości udzielać pożyczek na rzecz podatników prowadzących działalność gospodarczą, tj. podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub z siedzibą poza terytorium UE. Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka nie jest zarejestrowana dla celów podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze na terytorium państwa, w których siedziby mają Pożyczkobiorcy UE i Pożyczkobiorcy spoza UE. Spółce z tytułu udzielonych Pożyczek należne były oraz będą odsetki.

Wątpliwości Spółki , w zakresie pytania nr 1 dotyczą wskazania, czy Spółka zobligowana jest do dokumentowania fakturami odsetek należnych z tytułu Pożyczek udzielonych na rzecz Pożyczkobiorców UE oraz Pożyczkobiorców spoza UE.

W odniesieniu do powyższych wątpliwości należy wskazać, że w przypadku świadczenia usług wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest w pierwszej kolejności określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy usługa wykonywana przez Wnioskodawcę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy:

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Ww. zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, i w stosunku do tej usługi nie mają zastosowania zasady szczególne wymienione w następnych przepisach.

Jak wynika z opisu sprawy Spółka udzielała oraz może w przyszłości udzielać pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców prowadzących działalność gospodarczą z siedzibą na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz z siedzibą poza terytorium Unii Europejskiej. Ponieważ tego rodzaju usługi nie są wymienione w przepisach szczególnych dotyczących miejsca świadczenia usług, miejscem ich świadczenia a zarazem opodatkowania, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej. W związku z powyższym usługi te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Zasady dotyczące wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Przepis art. 106b ust. 2 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 106b ust. 3 ustawy:

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Natomiast w myśl art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy:

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktury które dokumentują dostawy lub usługi na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej lub państw trzecich zobowiązanych do rozliczenia podatku winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 106a pkt 2 lit. a) i b) ustawy, polski podatnik ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą jego sprzedaż na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca lub gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego.

Odnosząc się do sytuacji, w której Państwo udzielacie lub będziecie udzielali pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców z UE podkreślić należy, że sformułowanie „osoba zobowiązana do zapłaty podatku” zawarte w art. 106a pkt 2 lit. a ustawy, należy rozumieć szerzej i odnosić do mechanizmu opodatkowania, a nie wiązać z faktycznym naliczeniem podatku i zawężać tylko do sytuacji, w której nabywca faktycznie ma rozliczyć podatek i nie obejmować sytuacji, gdy nabywca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku, bo czynność będzie w innym państwie członkowskim zwolniona z VAT.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają z podatków udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe oraz zarządzanie kredytami przez kredytobiorcę. Jak wynika z art. 220 Dyrektywy w drodze odstępstwa od ust. 1 i bez uszczerbku dla art. 221 ust. 2 nie wymaga się wystawienia faktury w odniesieniu do świadczenia usług zwolnionych na mocy art. 135 ust. 1 lit. a) - g). Jednakże zgodnie z art. 137 ust. 1 lit. a) Dyrektywy państwa członkowskie mogą przyznać podatnikom prawo wyboru opodatkowania transakcji finansowych, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) - g).

Z powyższego jednak wynika, że nie można z góry przyjmować, ze usługi finansowe (wymienione w art. 135 ust. 1 Dyrektywy) będą jednakowo we wszystkich państwach UE zwolnione od podatku.

Wobec powyższego w sytuacji, gdy Spółka udzielała lub będzie udzielała pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców z UE, których to miejscem świadczenia jest/będzie terytorium innego państwa członkowskiego, to co do zasady Spółka jest/będzie zobowiązana do wystawienia faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Jednakże w drodze odstępstwa od zasady, jeżeli usługa jest/będzie w miejscu świadczenia zwolniona z podatku, to Spółka nie ma/nie będzie miała obowiązku wystawienia faktury na podstawie art. 106b ust. 1 w zw. z art. 106a pkt 2 lit. a) ustawy. Przy czym nie ma jednocześnie przeszkód, aby Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące czynności udzielenia pożyczek. Wówczas stosownie do treści art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, faktury te mogą nie zawierać m.in. stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Natomiast odnosząc się do kwestii udokumentowania świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Pożyczkobiorcy spoza UE, należy stwierdzić, że - jak już podkreśliłem - stosownie do art. 106a pkt 2 lit. b w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy Spółka jest/będzie zobowiązana do wystawienia faktury z tytułu świadczenia przez nią usług na rzecz Pożyczkobiorcy spoza UE.

Jednocześnie zauważyć należy, iż świadczone przez Państwa usługi – jak wynika z okoliczności sprawy – stanowią usługi udzielania pożyczek pieniężnych, które gdyby były świadczone na terytorium Polski, byłyby zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Z kolei powołany powyżej przepis art. 106b ust. 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy odnosi się do braku obowiązku wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż zwolnioną m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

Ustawa o VAT dokładnie wyjaśnia co należy rozumieć poprzez sprzedaż. Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem, obejmuje ona wszelkie te czynności, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku świadczenia przez Państwa usług udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców spoza UE, dla których miejscem świadczenia jest miejsce, w którym ww. usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej tj. na terytorium państwa trzeciego, to nie wystąpi wówczas zwolnienie z obowiązku wystawienia faktury, o którym mowa w art. 106b ust. 2 ustawy. W konsekwencji są Państwo zobowiązani do udokumentowania fakturą świadczenia usług, objętych zakresem wniosku, na rzecz Pożyczkobiorcy spoza UE, która może nie zawierać stawki i kwoty podatku oraz sumy wartości sprzedaży netto. Natomiast zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy, powinna być opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”

Ponadto wątpliwości Spółki sformułowane w pytaniu nr 2 dotyczą ustalenia czy Spółka ma obowiązek wykazywać usługi udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców z UE i Pożyczkobiorców spoza UE w deklaracji i ewidencji VAT.

Wskazać należy, że brak opodatkowania w Polsce usługi udzielenia pożyczek oznacza, że w JPK_VAT7M Spółka nie wykazuje kwoty podatku VAT z tego tytułu. Zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT z tytułu tej transakcji będzie Pożyczkobiorca, który zastosuje do rozliczenia tego podatku przepisy swojego kraju.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy:

A zatem JPK_VAT7M Spółka wykaże wyłącznie wartość usługi bez podatku VAT uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego. Wynagrodzeniem Spółki będą odsetki otrzymane w związku z udzieleniem pożyczek. Jak wynika z ww. przepisu do tego rodzaju usług świadczonych na rzecz podmiotów z krajów innych niż Polska zastosowanie znajdzie art. 19a ust. 1-3 i ust. 8 ustawy.

Co do sposobu wykazania w części deklaracyjnej JPK_VAT7M sprzedaży opodatkowanej poza terytorium kraju należy wskazać, że przewidziano dwa pola w których wykazuje się taką sprzedaż tj. K_11 i P_11.

W polu K_11 wykazuje się wysokość podstawy opodatkowania wynikającą z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju. W polu tym podaje się wartość netto dostaw towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju, w każdym przypadku, gdy w odniesieniu do nich przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. Ponadto wykazuje się świadczenie usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, których miejscem opodatkowania jest kraj trzeci, których świadczenie związane jest z prawem do odliczenia w Polsce na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy.

Natomiast w polu P_11 wykazuje się zbiorczą wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju – wykazaną w K_11.

W przedmiotowej sprawie Spółka świadczy/będzie świadczyć usługę udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców z UE i Pożyczkobiorców z krajów trzecich.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy :

W tym miejscu wskazać należy, że z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pod warunkiem, że wykonując takie czynności na terytorium kraju miałby również prawo do odliczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 9 ustawy:

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że Wnioskodawca nie nabędzie prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE jak i podatników posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Usługi świadczone na rzecz Pożyczkobiorców z UE i spoza UE stanowią usługi udzielania pożyczek pieniężnych, które to gdyby były świadczone na terytorium Polski, byłyby zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT. W sytuacji, w której pożyczki są udzielane przez podatnika podatnikom posiadającym siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE lub poza terytorium Unii Europejskiej (podmiotom z państw trzecich), to zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, usługi takie podlegają opodatkowaniu poza Polską, czyli na terenie kraju nie podlegają opodatkowaniu.

Zatem nie macie/nie będziecie Państwo mieli prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku ze świadczeniem usług udzielania pożyczek na rzecz podatników posiadających siedzibę na terytorium innego państwa członkowskiego UE lub podatników posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje/będzie przysługiwało Państwu jedynie na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy do świadczenia usług udzielania pożyczek na rzecz podatników posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, pod warunkiem, że podatnik posiada odpowiednie dokumenty.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w przypadku świadczenia usług udzielania pożyczek na rzecz Pożyczkobiorcy z UE, w stosunku do których na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy nie przysługuje Państwu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie jesteście/nie będziecie Państwo zobowiązani do wykazania odsetek z ww. świadczenia w pliku JPK_VAT z deklaracją VAT.

Natomiast w stosunku do świadczenia usług udzielenia pożyczek na rzecz Pożyczkobiorców spoza UE przysługuje/będzie przysługiwało Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 9 ustawy, tym samym odsetki z tytułu udzielonych pożyczek należy wykazywać w pozycji K_11 i P_11 JPK_VAT.

Z uwagi na powyższe, Państwa stanowisko całościowo uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.