Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 2 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 184/20,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 grudnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej również: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego - gminą o statusie miasta w rozumieniu ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.) oraz miastem na prawach powiatu w rozumieniu ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1868 ze zm.).

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności prawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym oraz w art. 4 ustawy o samorządzie powiatowym) samodzielnie lub poprzez powołane samorządowe jednostki organizacyjne. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozlicza ten podatek wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (Urzędem (...) oraz jednostkami) w oparciu o art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.), którą wprowadzono w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r w sprawie C‑276/14 Gmina Wrocław oraz uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. (sygn. akt I FPS 4/15).

W ramach Gminy działa A. (dalej: „A.”), które jest jej jednostką organizacyjną (w formie jednostki budżetowej). Do zadań A., zgodnie z uchwałą Rady (...) nr (...) z dnia (...) 2016 r., należy zapewnienie obsługiwanym jednostkom samorządowym (wymienionym w załącznikach do ww. uchwały) wspólnej obsługi organizacyjnej, finansowej i administracyjnej, polegającej m.in. na konsolidowaniu cząstkowych rozliczeń w podatku od towarów i usług dla jednostek obsługiwanych, a następnie sporządzaniu deklaracji w podatku od towarów i usług dla Gminy (...)oraz ich korekt. A. odpowiada zatem w ramach Gminy za poprawność scentralizowanego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Gmina jest organem prowadzącym jednostki oświatowe, m.in. przedszkola oraz szkoły publiczne na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 ze zm.). Przedmiotowy wniosek dotyczy opłat pobieranych w ww. jednostkach oświatowych za określone poniżej świadczenia.

1.Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu

Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przedszkola publiczne zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Uchwała Nr (...) Rady (...) z dnia (...) 2018 r. określa, że Gmina zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę świadczone przez przedszkola w wymiarze 5 godzin dziennie, przez pięć dni w tygodniu, od poniedziałku do piątku. Z kolei za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym powyższy wymiar, wysokość opłat wynosi 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę zajęć z dzieckiem w wieku do 6 lat. Opłata ta nie obejmuje kosztów wyżywienia, których wysokość ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.

W przedszkolach publicznych Gminy pobierane są zatem następujące opłaty:

• za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie,
• za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu.

2.Opłaty pobierane za posiłki w stołówkach

Z kolei na podstawie i na warunkach określonych w art. 106 Prawa oświatowego, w szkołach i przedszkolach prowadzonych przez Gminę prowadzone są stołówki.

Korzystanie z posiłków w tych stołówkach jest odpłatne.

Z wyżywienia w ramach stołówki korzystają:

• uczniowie szkół,
• nauczyciele zatrudnieni w szkołach i przedszkolach,
• pracownicy niepedagogiczni w szkołach i przedszkolach oraz
• pracownicy obsługi zatrudnieni w szkołach i przedszkolach.

Pytanie

Czy opłaty pobierane przez Wnioskodawcę za:

• pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie,
• korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu,
• posiłki w stołówkach prowadzonych w jednostkach oświatowych,

nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty stanowiące przedmiot wniosku nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na poniższe argumenty.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Jak stanowi z kolei art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 cyt. ustawy).

Powyższe przepisy wyznaczają przedmiotowy oraz podmiotowy zakres opodatkowania VAT, a zatem w efekcie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług mogą podlegać co do zasady tylko te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wskazuje istotny wyjątek kształtujący podmiotową stronę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie przesądza on, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W dniu 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), która w art. 52 ust. 1 pkt 1 stanowi, że rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym, w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe. Natomiast do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego, z mocy art. 52 ust. 12 ww. ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe, co oznacza, że wysokość tych opłat ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.

Ponadto, przepis art. 52 ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych stanowi, iż opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.).

Z kolei przepis art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych stanowi, że środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw. Przepisy te potwierdzają, iż od dnia 1 stycznia 2018 r. opłaty te z całą pewnością mają charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny.

Niezależnie od powyższego, niewątpliwie zakładanie i prowadzenie publicznych placówek oświatowych (w tym szkół i przedszkoli) stanowi jedno z zadań własnych Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, wynikających bezpośrednio z powszechnie obowiązujących przepisów prawa (art. 8 ust. 15 ustawy - Prawo oświatowe). Dodatkowo należy wskazać, iż przepis art. 8 ust. 3 ustawy - Prawo oświatowe jednoznacznie przewiduje, że jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić wyłącznie szkoły i placówki publiczne.

Pobierając wszystkie opłaty, o których mowa we wniosku Wnioskodawca działa zatem jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Należy wskazać, że przepis ten implementuje do krajowego porządku prawnego postanowienia art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Krajowe przepisy różnią się zatem dosyć istotnie w swej treści od uregulowań Dyrektywy w tym zakresie. Odwołują się do "odrębnych przepisów prawa", stanowiąc, że tylko działanie wynikające z takich przepisów może wyłączyć organ władzy publicznej z kategorii podatnika. W Polsce gałęzią prawa regulującą zakres działalności i uprawnień podmiotów prawa publicznego jest prawo administracyjne. Dlatego też można pokusić się o sformułowanie ogólnej reguły, zgodnie z którą czynności wykonywane przez organy władzy publicznej na podstawie prawa administracyjnego pozostają poza zakresem VAT.

Pomimo odmiennego zabiegu legislacyjnego, jaki został zastosowany w polskiej ustawie w porównaniu z przepisami Dyrektywy, należy uznać, że pozostają one w zgodności. Można nawet powiedzieć, że krajowy ustawodawca uwzględnił orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że aby podmiot prawa publicznego mógł być wyłączony z grona podatników, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj.:

• czynność musi być wykonywana przez podmiot będący organem władzy publicznej,
• przy dokonywaniu tej czynności podmiot musi działać w charakterze organu władzy publicznej.

Aby ten warunek został spełniony, podmioty działające w charakterze organów władzy publicznej muszą działać w specjalnym reżimie prawnym przewidzianym tylko dla nich. Działanie w takim charakterze wyklucza funkcjonowanie na tych samych warunkach prawnych co podmioty prywatne (zob. Kamil Lewandowski, Paweł Fałkowski, Dyrektywa VAT 2006/112. Komentarz, C.H.Beck 2012).

Próbę zdefiniowania pojęcia podmiotu prawa publicznego na gruncie art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE podjął Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saude dos Acores SA przeciwko Fazenda Publica. W tej sprawie portugalska spółka akcyjna świadczyła na rzecz regionu usługi w dziedzinie planowania i zarządzania regionalną służbą zdrowia zgodnie z umowami programowymi zawartymi pomiędzy tą spółką a regionem. W tym wyroku wskazano, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa Trybunału, ocena art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w świetle celów wspomnianej dyrektywy świadczy o tym, że dla zastosowania zasady nieopodatkowania muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie prowadzenie działalności przez podmiot publiczny, przy czym działalność ta powinna być wykonywana w charakterze organu władzy publicznej (zob. podobnie w szczególności postanowienie w sprawie C-456/07 Mihal, EU:C:2008:293, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo, a także wyrok w sprawie C-79/09 Komisja vs. Niderlandy, EU:C:2010:171, pkt 79) (pkt 51).

Przepis art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE nie zawiera żadnego odesłania do prawa państw członkowskich (pkt 53). Oznacza to, że pojęcia znajdujące się w tym przepisie, w tym pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego", powinny otrzymać w całej Unii autonomiczną i jednolitą wykładnię (pkt 54). Ponadto należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie "innych podmiotów prawa publicznego" stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Trybunał podkreślił, że o ile okoliczność, iż dany podmiot posiada na podstawie właściwego prawa krajowego prerogatywy władztwa publicznego, nie ma decydującego znaczenia dla celów wspomnianej klasyfikacji, to jednak okoliczność ta stanowi w zakresie, w jakim stanowi ona istotną cechę właściwą każdemu organowi publicznemu, wskazówkę o pewnym znaczeniu dla ustalenia czy podmiot ten należy zaklasyfikować jako podmiot prawa publicznego (art. 58).

Dla zastosowania zasady nieopodatkowania podatkiem VAT przewidzianej we wspomnianym przepisie spełniony musi być ponadto drugi warunek ustanowiony przez ten przepis, a mianowicie, że zwolnione z podatku VAT są czynności wykonywane przez podmiot prawa publicznego działający w charakterze organu władzy publicznej (pkt 69).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału takimi czynnościami są czynności wykonywane przez pomioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nich na tych samych warunkach prawnych, co przez prywatne podmioty gospodarcze. Trybunał orzekł ponadto, że przedmiot lub cel takiej działalności nie ma w tym zakresie znaczenia oraz że okoliczność, iż wykonywanie czynności rozpatrywanych w sprawie głównej wiąże się ze stosowaniem prerogatyw władztwa publicznego, pozwala na ustalenie, że działalność ta podlega reżimowi prawa publicznego (zob. podobnie w szczególności wyrok w sprawie C-446/98 Fazenda Publica, EU:C:2000:691, pkt 17, 19 i 22) (pkt 70).

W tym kontekście Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112/WE obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council, EU:C:2008:505, pkt 31) (pkt 71).

Sporne kwestie były już również rozważane przez polskie sądy administracyjne i ugruntowała się w zasadzie jednolita linia orzecznicza (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: sygn. akt I FSK 1317/15, I FSK 1271/15, czy też wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: sygn. akt: I SA/Gd 895/19, I SA/Op 314/18, I SA/Po 67/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gd 845/18, I SA/Rz 541/18, I SA/Rz 106/18, I SA/Ke 297/18, I SA/Po 368/18, I SA/Gl 297/18, I SA/GL 345/18, I SA/Wr 349/18, I SA/Op 417/17, III SA/Gl 1145/18, I SA/Op 371/18, I SA/Łd 722/18).

Wskazane orzeczenia dotyczyły gmin i regulacji ustawy o samorządzie gminnym, a poglądy w nich wyrażone znajdują pełne zastosowanie na gruncie niniejszej sprawy. Jak podnosi się w orzecznictwie, w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego. Dokonując zatem wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zgodzie z prawodawcą unijnym, w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę, co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13). Na drugi plan schodzi natomiast kwestia odpłatności, która nie determinuje per se uznania danej czynności gminy jako organu władzy publicznej za podlegającą opodatkowaniu VAT.

W konsekwencji, organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy. Takie wytyczenie granicy pomiędzy władczą, pozostającą poza sferą podatku od towarów i usług działalnością organu władzy publicznej, a jego zachowaniem realizowanym w płaszczyźnie działalności gospodarczej sprawia, że dla prawidłowej oceny stanów faktycznych zaprezentowanych we wniosku konieczne jest odwołanie się do ustaw szczególnych i wynikających z nich dyspozycji, zadań władczo realizowanych przez poszczególne podmioty publiczne.

Odnosząc się do zakresu przedmiotowego wniosku wskazać zatem należy na obowiązki wynikające z ustawy o samorządzie gminnym, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców tej wspólnoty samorządowej w zakresie edukacji publicznej. Jednocześnie, każda z opisanych aktywności Gminy realizowana jest odpłatnie i ma konkretnego odbiorcę. Nie oznacza to jednak, że w sytuacjach opisanych we wniosku o interpretację indywidualną można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, prowadzonej przez Gminę. Nie sposób za takie uznać zarówno wychowania i wyżywienia w placówkach wychowania przedszkolnego, jak i wydawania posiłków w stołówkach dla uczniów, pedagogów oraz pracowników szkół publicznych i placówek wychowania przedszkolnego.

W tym zakresie należy zwrócić uwagę na stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1317/15), w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy VAT gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej. Podobnie NSA orzekł w wyroku z dnia 7 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1157/07).

Podkreślić należy, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem szkoły realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to art. 106 ustawy Prawo oświatowe. Przepisy art. 1 i art. 8 tej ustawy wskazują, że gmina realizuje poprzez zakładanie i prowadzenie szkół, przedszkoli i innych placówek oświatowych, zapewniając powszechne, równe i bezpłatne kształcenie, wychowanie i opiekę. W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę (art. 106 ust. 1). Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2). Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3).

W myśl art. 106 ust. 5 Prawa oświatowego, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3, w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny oraz w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych, zaś według ust. 6 organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Nie budzi zatem wątpliwości, że Gmina dokonuje sprzedaży obiadów w stołówce w ramach realizacji zadań własnych. Jednakże pobierane opłaty z tytułu sprzedaży obiadów nie mają charakteru komercyjnego; w cenie ujęte są jedynie koszty zakupu produktów niezbędnych do przygotowania obiadów, a ich wysokość jest ustalana przez dyrektora szkoły w porozumieniu z jednostką prowadzącą szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Stąd w wyroku z 24 października 2010 r. (sygn. akt I OSK 1554/10) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że poza kosztem tzw. „wkładu do kotła”, pokrywanym z opłat za posiłki dla uczniów, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Bez znaczenia pozostaje forma prawna realizacji tego zadania.

Wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina - pobierając opłaty za wyżywienie w prowadzonej - w ramach realizacji zadań własnych - stołówce szkolnej, będzie występować jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na wnioskodawcę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Strona nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają zbliżony charakter do opłat publicznoprawnych. Opłaty te nie pokrywają kosztów poniesionych przez stronę skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej. Zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Dostarczanie wyżywienia jest niezbędne do kształcenia tych uczniów i nie jest świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z 4 maja 2017 r. w sprawie C‑699/15).

W konsekwencji należy przyjąć, iż opłaty opisane we wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT i nie powinny być wykazywane w deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 30 stycznia 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4-1.4012.50.2019.1.AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 5 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

5 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie wydanej interpretacji w całości,

2)zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację - wyrokiem z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 184/20.

24 września 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 stycznia 2024 r. sygn. akt I FSK 1773/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 30 stycznia 2024 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 184/20 wraz z aktami sprawy wpłynął do tut. Organu 16 grudnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 106) - zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (...).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie to, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

1.Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2.Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11 grudnia 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

(...)

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

• dotyczy ono wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
• odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 - Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza - art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania - określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym - organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Kwestia odpłatności za wykonywane świadczenia w kontekście uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów dotyczących podatku VAT była przedmiotem orzecznictwa TSUE, które - w kontekście stwierdzenia, czy dochodzi do prowadzenia działalności gospodarczej - dotyczyło również podmiotów publicznych.

I tak, w ww. wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Finlandii, TSUE uznał, że w przypadku, gdy zapłata uiszczana przez beneficjentów usług świadczonych na ich rzecz przez podmioty publiczne (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji dotyczyło to usług pomocy prawnej) zależy jedynie częściowo od rzeczywistej wartości świadczonych usług, a jej związek z tą wartością jest tym mniejszy, im skromniejsze są dochody i majątek beneficjenta, nie można uznać, że pomiędzy tymi usługami a świadczeniem ekwiwalentnym płaconym przez beneficjenta istnieje bezpośredni związek wymagany przepisami dyrektywy do tego, aby można było uznać owo świadczenie za wynagrodzenie za usługi. Tym samym usług tych nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej.

Podobne stanowisko TSUE zajął w wyroku z 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele. W wyroku tym uznając, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym (tj. gdy wysokość odpłatności uzależniona jest od dochodów rodziców), nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik, TSUE zwrócił uwagę na następujące okoliczności w rozstrzyganej sprawie:

• świadczenie usług jest "odpłatne" w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, a zatem podlega opodatkowaniu, wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (pkt 24),
• w celu ustalenia, czy dane świadczenie usług jest wykonywane za wynagrodzeniem, tak, że działalność taką należy uznać za działalność gospodarczą, należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich świadczenie to jest realizowane (pkt 29),
• porównanie okoliczności, w jakich zainteresowany świadczy dane usługi, i tych okoliczności, w jakich tego rodzaju świadczenie jest zwykle realizowane, może stanowić jedną z metod umożliwiających zbadanie, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą (pkt 30),
• rozróżnienie między kosztami funkcjonowania a kwotami otrzymanymi za oferowane usługi może sugerować, iż udział rodziców należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (pkt 33),
• zauważona w poprzednim punkcie asymetria wskazuje również na brak rzeczywistego związku między zapłaconą kwotą a świadczeniem usług. W konsekwencji nie wydaje się, aby związek między świadczoną przez ową gminę usługą dowozu a ekwiwalentem płaconym przez rodziców miał bezpośredni charakter wymagany do tego, aby ekwiwalent ten mógł zostać uznany za świadczenie wzajemne stanowiące wynagrodzenie za tę usługę, oraz do tego, aby świadczenie tej usługi zostało uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (pkt 34),
• okoliczności, w jakich doszło do świadczenia usług rozpatrywanych w postępowaniu głównym, różnią się od tych, w jakich zwykle prowadzi się działalność w zakresie przewozu osób (pkt 35).

Badając zatem, czy dana czynność wykonywana przez jednostkę samorządu terytorialnego stanowi działalność gospodarczą, należy brać pod uwagę wskazane w orzecznictwie TSUE przesłanki i ich występowanie w konkretnej sprawie.

Art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.)

1.Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

2.Gmina posiada osobowość prawną.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

Art. 9 ust. 1-3 ustawy o samorządzie gminnym:

1.W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2.Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

3.Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i rozliczają ten podatek wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (Urzędem (...) oraz jednostkami). A. (dalej: „A.”) jest Państwa jednostką organizacyjną (w formie jednostki budżetowej). Do zadań A. należy zapewnienie obsługiwanym jednostkom samorządowym (wymienionym w załącznikach do ww. uchwały) wspólnej obsługi organizacyjnej, finansowej i administracyjnej.

Ponadto są Państwo organem prowadzącym jednostki oświatowe, m.in. przedszkola oraz szkoły publiczne na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe. Przedmiotowy wniosek dotyczy opłat pobieranych w ww. jednostkach oświatowych za określone poniżej świadczenia.

1.Opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu. Na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, przedszkola publiczne zapewniają bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie.

Zapewniają państwo bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę świadczone przez przedszkola w wymiarze 5 godzin dziennie, przez pięć dni w tygodniu, od poniedziałku do piątku. Z kolei za korzystanie z wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym powyższy wymiar, wysokość opłat wynosi 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę zajęć z dzieckiem w wieku do 6 lat. Opłata ta nie obejmuje kosztów wyżywienia, których wysokość ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym przedszkole.

W przedszkolach publicznych pobierane są zatem następujące opłaty:

• za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie,
• za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu.

2.Opłaty pobierane za posiłki w stołówkach

Z kolei na podstawie i na warunkach określonych w art. 106 Prawa oświatowego, w szkołach i przedszkolach prowadzonych przez Państwa prowadzone są stołówki. Korzystanie z posiłków w tych stołówkach jest odpłatne. Z wyżywienia w ramach stołówki korzystają: uczniowie szkół, nauczyciele zatrudnieni w szkołach i przedszkolach, pracownicy niepedagogiczni w szkołach i przedszkolach oraz pracownicy obsługi zatrudnieni w szkołach i przedszkolach.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy opłaty pobierane za:

• pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie,
• korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolu,
• posiłki w stołówkach prowadzonych w jednostkach oświatowych,

nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przede wszystkim należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1148 ze zm.):

System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Art. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo oświatowe:

System oświaty obejmuje:

1)przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;

2)szkoły:

a)podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b)ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c)artystyczne.

Art. 4 pkt 1, 18 i 20 ustawy Prawo oświatowe:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o:

1)szkole - należy przez to rozumieć także przedszkole;

18)nauczycielu - należy przez to rozumieć także wychowawcę i innego pracownika pedagogicznego szkoły, placówki i placówki doskonalenia nauczycieli;

20)uczniach - należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Art. 8 ust. 2 pkt 1, ust. 3 i ust. 15 ustawy Prawo oświatowe:

2.Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1)jednostkę samorządu terytorialnego;

3.Jednostki samorządu terytorialnego mogą zakładać i prowadzić jedynie szkoły i placówki publiczne.

15.Zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

Art. 13 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo oświatowe:

1.Przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

2)zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;

2.Publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

3.W przypadku publicznych przedszkoli i publicznych innych form wychowania przedszkolnego, prowadzonych przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony przez osobę prowadzącą, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, nie może być krótszy niż czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony, zgodnie z ust. 1 pkt 2 i ust. 2, przez radę gminy dla publicznych przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego prowadzonych przez gminę.

Art. 106 ustawy Prawo oświatowe:

1.W celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

2.Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne.

3.Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę.

4.Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

5.Organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1)w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

2)w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

6.Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę.

Art. 108 ustawy Prawo oświatowe:

Przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1)pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

2)placu zabaw;

3)pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;

4)posiłków.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 17).

Art. 1 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych:

Ustawa określa zasady finansowania zadań oświatowych.

Art. 52 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 12 i ust. 15 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych:

1.Rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1)publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy - Prawo oświatowe;

2)publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy - Prawo oświatowe.

2.Rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

3.Wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za każdą rozpoczętą godzinę faktycznego pobytu dziecka w przedszkolu, oddziale przedszkolnym w szkole podstawowej oraz innej formie wychowania przedszkolnego.

12.Do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy - Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

13.Opłaty za korzystanie z wychowania przedszkolnego w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego prowadzonych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz opłaty za korzystanie z wyżywienia w takich placówkach stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Zapewnienie pobytu dzieci w przedszkolu wynika z realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w zakresie edukacji. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową są regulowane przepisami prawa, więc strony tego stosunku prawnego nie mają dowolności jego ukształtowania. Opłaty te mają charakter symboliczny i nie stanowią rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Opłaty te nie mają charakteru rynkowego uzasadnionego rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców. Ponadto opłaty tego rodzaju mają charakter nieopodatkowanych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym.

WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 184/20 wskazał, że:

„W konsekwencji należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania działania Gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem - w odniesieniu do organizowanego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolach, w czasie przekraczającym limit 5 godzin dziennie.

(...) objęcie opieką i wychowaniem przedszkolnym ponad ustawowo bezpłatny czas jest jedynie dodatkowym elementem sprawowania opieki nad dzieckiem w ramach już realizowanego wychowania przedszkolnego. Rodzice mogą zdecydować na dłuższy pobyt dziecka w przedszkolu niż przewiduje podstawa programowa, ale dotyczy to tylko tych rodziców, których dzieci zostały zakwalifikowane do przyjęcia do danej jednostki. W takiej sytuacji dokonują oni pewnej opłaty, jednakże jej wysokość nie jest określana wolą stron, ale jest ukształtowana ustawowo. Dodatkowy czas pobytu dziecka w przedszkolu nie jest objęty odrębną umową zawieraną przez rodziców z Gminą, ale jest tylko dodatkowym świadczeniem w ramach ustawowego zadania Gminy prowadzenia wychowania przedszkolnego, tyle że odpłatnym. Przy ustalaniu stosownej opłaty nie ma znaczenia jakie świadczenia (związane z realizacją podstawy programowej lub z nią niezwiązane) będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym nauczaniem, wychowaniem i opieką w przedszkolu. Ponad ustalony limit bezpłatnego pobytu w przedszkolu i korzystania z wychowania przedszkolnego, Gmina pobiera opłaty wynikające nie z jej kalkulacji ekonomicznych, wolnorynkowych lecz z ustawy o finansowaniu zadań oświatowych. Gmina w tym zakresie nie działa więc jako przedsiębiorca i musi taką opiekę świadczyć nie mając swobody określania ekonomicznie uzasadnionej wysokości kosztu takiej opieki, a możliwości przyjęcia dziecka do takiej opieki są również ograniczone do konkretnych dzieci. Nie są to więc świadczenia skierowane do wszystkich dzieci lecz tylko tych, które już są przyjęte do przedszkola, tym samym nie są konkurencyjne wobec innych pomiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie kształcenia przedszkolnego (por. wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Ke 541/18)”.

Należy więc uznać, że czynności polegające na opiece nad dziećmi w przedszkolach publicznych ponad podstawę programową nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ zapewniając powyższą opiekę spełniają Państwo przesłanki zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy, a więc nie działają Państwo w tym przypadku w charakterze podatnika podatku VAT.

WSA w Bydgoszczy w wyroku z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 184/20 przywołał również treść art. 106 w zw. z art. 4 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, a następnie wskazał, że:

„Z powyższych regulacji wynika zatem, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem placówki oświatowej realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych Gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku, tzw. wsad do kotła).

Podkreślić zatem należy, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju dzieci, na podstawie art. 106 u.p.o. placówki oświatowe Gminy prowadzą stołówki. Stołówki działają przede wszystkim na potrzeby wychowanków tych placówek. Celem istnienia stołówki nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych, polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez placówki oświatowe.

Sąd orzekający w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1317/15, w którym stwierdzono, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej.

Podobnie uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1157/07 stwierdzając, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej. W tym przypadku świadczenie to również skierowane jest do określonego odbiorcy, który jest ustalany nie w oparciu o działania jakie podejmuje przedsiębiorca na wolnym rynku, ale jest on niejako zakwalifikowany do odbierania tego świadczenia w oparciu o procedury publicznoprawne, a więc kwalifikowanie do przedszkola albo szkoły. Nie są te posiłki oferowane odbiorcy powszechnemu, ale ściśle określonym osobom, przy czym osoby te przebywają w miejscu gdzie są one świadczone w ramach wykonywania przez gminy ich zadań własnych. Sam fakt odpłatności za te posiłki nie może świadczyć o tym, że stanowią one przejaw prowadzenia działalności gospodarczej.

Warto również dodać, na co też zwraca się uwagę w orzecznictwie sądów, że dziecko przebywające przez wiele godzin w przedszkolu, czy też uczeń w szkole, musi otrzymywać stosowne posiłki, zaś działalność jednostek edukacji nie jest nakierowana na uzyskiwanie wynagrodzeń z tego tytułu, a służy jedynie stworzeniu dzieciom możliwości przebywania przez ten czas w przedszkolu lub szkole, co bez zapewnionego wyżywienia byłoby niemożliwe bądź utrudnione. Tak więc działalność stołówek szkolnych stanowi jedynie uzupełnienie, a nawet niezbędny element wykonywania przez gminę zadań w zakresie edukacji. Przesądza to wprost ustawodawca, który w ustawie Prawo oświatowe explicite wskazuje, że organizowanie stołówki, a więc zapewnienie wyżywienia uczniom czy przedszkolakom, służy stworzeniu warunków prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów i przedszkolaków (vide art. 106 ust. 1 u.p.o.).

W związku z powyższym podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w placówkach oświatowych mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej. Orzecznictwo sądowo-administracyjne w tym zakresie jest ugruntowane i Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te w pełni podziela, przyjmując je jako własne”.

W dalszej części uzasadnienia wyroku, WSA w Bydgoszczy wskazał:

„Odnosząc się jednakowoż do kwestii związanej z zapewnieniem wyżywienia dla kadry pracowniczej (personelu pedagogicznego i niepedagogicznego), zdaniem Sądu, należy je uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie kształcenia, wychowania i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Kadra ta jest bowiem niezbędna, aby szkoły i przedszkola wypełniały powyższe zadania, którymi je obarczono na mocy przepisów prawa i z których wykonania nie mogą zrezygnować. Odpłatne żywienie tych osób w ramach stołówki szkolnej (przedszkolnej), prowadzonej w oparciu o przepisy ustawy Prawo oświatowe ma zatem charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej szkoły i przedszkola.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych szkół i przedszkoli. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 października 2019 r. w sprawie I FSK 1248/17, jeżeli organizacja obiadów w stołówkach szkolnych dla nauczycieli i pracowników odbywa się na takich samych zasadach jak dla dzieci, to jest to wykonywanie zadania własnego i w konsekwencji samorząd nie działa tutaj jako podatnik VAT. Ponadto zauważyć należy, że pobierane opłaty nie są ustalane w formie czynności cywilnoprawnych podejmowanych w ramach swobody zawierania umów. Zatem spełnione są przesłanki określone w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (por. wyroki WSA w Gdańsku z dnia 25 czerwca 2019 r., I SA/Gd 895/19 i z dnia 6 czerwca 2018 r., I SA/Gd 328/18).

W rezultacie Sąd uznał, że czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych (przedszkolnych) za odpłatnością dla uczniów, nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Zgodzić się należy z poglądem WSA w Bydgoszczy wyrażonym w ww. orzeczeniu z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 184/20, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem należącym do spraw edukacji publicznej, które należy do zadań własnych gminy.

Zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu oraz funkcjonowanie stołówek w szkołach służy ponadto zapewnieniu prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych przez jednostki systemu oświaty, a w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, do których jednostki te są między innymi powołane.

Wysokość opłat za wyżywienia dzieci w przedszkolu oraz za korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest regulowana przepisami prawa. Opłaty za korzystanie z wyżywienia w przedszkolach oraz na stołówkach nie mają charakteru rynkowego, ponieważ nie jest możliwe uwzględnienie wszystkich kosztów związanych z ich utrzymaniem. Ponieważ placówki te nie prowadzą działalności dla zysku, opłaty za wyżywienie w przedszkolu oraz za korzystanie ze stołówki mogą być kalkulowane wyłącznie na poziomie zapewniającym jedynie pokrycie faktycznych kosztów wytworzenia posiłków. Niedopuszczalne jest ustalanie jakichkolwiek narzutów zapewniających placówkom zysk lub refundację kosztów, których zgodnie z ustawą nie mogą one przerzucać na korzystających z wyżywienia dzieci w przedszkolu oraz z usług stołówek szkolnych.

W tym przypadku, stosunek prawny łączący osoby korzystające z wyżywienia w przedszkolach oraz w stołówkach szkolnych z podmiotem prowadzącym placówkę wychowania przedszkolnego bądź szkołę jest w dominującym stopniu ukształtowany w sposób charakterystyczny dla stosunku prawa publicznego. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy prawa.

Wyłączenie z opodatkowania usług wyżywienia dzieci, nauczycieli, personelu administracyjnego szkół i przedszkoli, nie prowadzi do znaczącego zakłócenia konkurencji, ponieważ usługi są adresowane do ściśle określonego kręgu podmiotów i nie są porównywalne do usług podmiotów prowadzących działalność komercyjną, np. restauracji. Jak bowiem wyjaśnił TSUE w wyroku z dnia 4 maja 2017 r., C‑699/15 (dotyczącym problematyki zwolnienia z opodatkowania i ewentualnego zakłócenia konkurencji) usługi oferowane ograniczonej liczbie osób trzecich nie wydają się porównywalne do tych oferowanych przez restauracje oraz teatry prowadzące działalność komercyjną i zwolnienie z VAT oferowanych przez tę instytucję usług, nie prowadzi do odmiennego traktowania pod względem podatkowym. W przedmiotowej sprawie krąg podmiotów korzystających np. ze stołówki jest ściśle oznaczony, a inne podmioty nie mają swobodnego dostępu do korzystania z tych usług, gdyż mogą z nich korzystać wyłącznie uczniowie uczęszczający do danej placówki, czy też jej pracownicy.

Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, z wyżywienia w ramach stołówki korzystają poza uczniami szkół, nauczyciele zatrudnieni w szkołach i przedszkolach, pracownicy niepedagogiczni w szkołach i przedszkolach oraz pracownicy obsługi zatrudnieni w szkołach i przedszkolach.

Zapewnienie wyżywienia dla tej grupy osób należy uznać za świadczenia ściśle związane z czynnościami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, mają one charakter pomocniczy w stosunku do prowadzonej działalności opiekuńczej przedszkola i szkoły w tym zakresie.

Nie ma również podstaw do różnicowania usług stołówkowych świadczonych na rzecz nauczycieli oraz pracowników niepedagogicznych. Zakres czynności wykonywanych przez pracowników administracyjnych, mimo że nie polega na bezpośrednim prowadzeniu zajęć edukacyjnych, pozostaje ściśle związany z działalnością edukacyjną.

W konsekwencji należy uznać, że czynności polegające na zapewnieniu wyżywienia w przedszkolach oraz wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych dla uczniów, nauczycieli i pracowników niepedagogicznych nie podlegają opodatkowaniu, ponieważ zapewniając za odpłatnością posiłki spełniają Państwo przesłanki zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy, a więc nie działają Państwo w tym przypadku w charakterze podatnika podatku VAT.

Uwzględniając zatem wnioski płynące z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 184/20 należy stwierdzić, że pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach ponad 5 godzin dziennie oraz za korzystanie przez dzieci z wyżywienia podczas pobytu w przedszkolach oraz pobierając opłaty za posiłki w stołówkach prowadzonych przez jednostki oświatowe, nie działają Państwo jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzący działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy. W konsekwencji, świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 30 stycznia 2020 r.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.