Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej który dotyczy sposobu dokonywania korekty wieloletniej podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy krytej pływalni. Uzupełnili go Państwo pismem z 18 lutego 2025 r. (wpływ) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (od 1 stycznia 2017 roku scentralizowała swoje rozliczenia dotyczące VAT z jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej).

W latach 2022-2024 Gmina ... realizowała inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni .... Zakres zadania obejmował budowę jednokondygnacyjnego, częściowo podpiwniczonego budynku krytej pływalni przyszkolnej z zapleczem połączonego z istniejącym budynkiem szkoły wraz z przebudową części pomieszczeń szkoły w sposób umożliwiający dostęp do pływalni bezpośrednio ze szkoły. W skład budynku weszły: niecka basenowa o wym. 16,67 m x 8,5 m i głębokości od 1,00 m do 1,80 m, część rekreacyjna, tj. brodzik, jacuzzi, zespół saun z natryskami, aneks wypoczynkowy wraz z zapleczem sanitarno-szatniowym pływalni składającym się z przebieralni z zespołami natrysków i WC oraz przebieralni i natrysku z WC dla osób niepełnosprawnych, hol wejściowy dostępny z zewnątrz poprzez wiatrołap połączony komunikacyjnie z istniejącym budynkiem szkoły. W holu wejściowym zaprojektowano portiernię z szatnią, minibistro z zapleczem, pokój ratowników oraz zespół sanitariatów znajdujący się w istniejącym budynku szkoły, zaplecze socjalne pracowników składające się z szatni pracowniczych z sanitariatami oraz pokoju socjalnego, pomieszczenie techniczne: wentylatornię na parterze oraz pomieszczenie techniki basenowej w podpiwniczeniu, pomieszczenia magazynowe basenu dostępne bezpośrednio z hali magazynowej. Ponadto zagospodarowano teren obiektu poprzez: budowę dojazdu wewnętrznego do obsługi projektowanego budynku basenu z zapleczem, budowę ciągów pieszych obsługujących projektowany obiekt i umożliwiających dojazd do obiektu pojazdom technicznym, uzupełniono zieleń niską i wysoką, wybudowano niezbędne przyłącza i instalacje doziemne, rozebrano nawierzchnię istniejącego dojazdu, rozebrano istniejące boisko o nawierzchni asfaltowej wraz z ogrodzeniem, rozebrano istniejące przyłącza i instalacje.

Nad prawidłowością prowadzonych prac budowlanych czuwał inspektor nadzoru inwestorskiego. Gmina na realizację inwestycji otrzymała dofinansowanie ze Skarbu Państwa - Ministerstwa Sportu i Turystyki oraz z Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych.

Realizowana inwestycja miała służyć prowadzeniu zajęć szkolnych oraz do celów komercyjnych.

Uchwałą nr ... Rady Miejskiej w ... z dnia ... 2024 r. ustalono cennik za korzystanie z krytej pływalni w ..., w którym określono zasady odpłatności oraz m.in. to, że z pływalni korzystają bezpłatnie dzieci do lat 3, opiekunowie osób niepełnosprawnych oraz uczniowie szkół podstawowych z terenu Gminy ... w godzinach od 8:00 do 15:00 w ramach zorganizowanych zajęć szkolnych nauki pływania wraz z opiekunem.

Po zakończeniu inwestycji pływalnia została przekazana w trwały zarząd samorządowej jednostce budżetowej Gminy ... - Ośrodkowi Kultury Fizycznej w ..., która wykorzystuje ją w celach związanych z zadaniami własnymi gminy (tj. zajęcia edukacyjne dla dzieci - nieodpłatna nauka pływania) oraz w celach komercyjnych - w ramach działalności gospodarczej (tj. odpłatne bilety wstępu dla zainteresowanych). Odpłatność za komercyjne wykorzystanie pływalni jest opodatkowana VAT (bilety wstępu i najem torów do nauki pływania).

Wydatki na realizację ww. inwestycji w latach 2022-2024 realizowane były przez Urząd Miejski w ... jako jednostkę realizującą przedmiotowe zadanie.

W związku z tym, że inwestycja miała służyć zarówno działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej VAT, a wydatków poniesionych na jej realizację nie dało się jednoznacznie przypisać do działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej, Gmina ... odliczała VAT od otrzymanych faktur za budowę pływalni w oparciu o proporcję określoną w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Na etapie realizacji inwestycji nie było jeszcze wiadomo, która z jednostek organizacyjnych Gminy ... będzie zarządzała pływalnią - w związku z tym VAT odliczano proporcją ustaloną dla Urzędu Miejskiego w ... (czyli jednostki realizującej zadanie inwestycyjne). Obiekt pływalni został oddany do użytkowania w miesiącu październiku 2024 r. i w miesiącu październiku 2024 r. został przyjęty na stan środków trwałych w grupie 1. Gminę obowiązywać będzie 10-letni okres korekty VAT naliczonego, licząc od roku 2024, wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Uzupełnienie zdarzenia przyszłego

1.    Faktury związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie pływalni ... wystawione zostały na: Gminę (...).

2.    Faktury z tytułu ponoszonych wydatków związanych z realizacją inwestycji otrzymali Państwo w miesiącach: grudzień 2022, styczeń 2023, październik 2023, październik 2024.

3.    Odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie krytej pływalni dokonaliśmy w latach 2022, 2023, 2024.

4.    Kryta pływalnia została przekazana w trwały zarząd Ośrodkowi Kultury Fizycznej w ... decyzją z dnia 31 grudnia 2024 r. Decyzja stała się ostateczna dnia 31 grudnia 2024 r.

5.    Kryta pływalnia stanowi budynek w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 725).

6.    Kryta pływalnia jest trwale związana z gruntem.

7.    Wartość początkowa krytej pływalni przekroczyła 15.000 zł.

Pytanie

Czy w związku z przekazaniem obiektu pływalni do wykorzystywania do celów komercyjnych i realizacji zadań własnych gminy Ośrodkowi Kultury Fizycznej w ..., Gmina powinna dokonać korekty odliczenia VAT naliczonego przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu proporcji wstępnej z Rozporządzenia ustalonej dla Urzędu Miejskiego w ... (jednostki realizującej zadanie inwestycyjne) i odliczyć VAT naliczony od wydatków przeszłych wstępną proporcją z Rozporządzenia ustaloną dla Ośrodka Kultury Fizycznej w ..., a następnie sporządzić korektę roczną VAT naliczonego, wynikającą z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o proporcję z Rozporządzenia ustaloną dla Ośrodka Kultury Fizycznej w ...?

Czy też Gmina może sporządzić korektę roczną VAT naliczonego, wynikającą z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w oparciu o proporcję z Rozporządzenia ustaloną dla Ośrodka Kultury Fizycznej w ... (jednostki faktycznie użytkującej obiekt pływalni i prowadzącej na obiekcie zarówno działalność komercyjną jak i niekomercyjną) i w ramach 10-letniego okresu korekty VAT naliczonego skorygować dotychczasowe odliczenie VAT proporcją z Rozporządzenia ustaloną dla Urzędu Miejskiego?

Przepisy podatkowe nie regulują wystarczająco jednoznacznie kwestii stosowania pre-współczynnika/współczynnika VAT jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów przez jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym Gmina prosi tutejszy organ o jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii w przedstawionym stanie faktycznym.

Państwa stanowisko w sprawie

Brak jest jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę kwestii stosowania pre-współczynnika jednostki organizacyjnej przy dokonywaniu zakupów przez jednostkę samorządu terytorialnego. Przepisy nie wskazują wprost, który pre-współczynnik (urzędu obsługującego gminę czy jednostki organizacyjnej) należy zastosować w przypadku wydatków inwestycyjnych ponoszonych na nabycie towarów i usług wykorzystywanych do działalności różnych jednostek organizacyjnych.

W wydawanych interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (z 9 kwietnia 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.105.2018.1.MM, z 12 lutego 2018 r. sygn. 0112- KDIL4.4012.685.2017.1.NK, z 8 stycznia 2018 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.804.2017.1.JSO) prezentowane jest stanowisko, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki mieszane (tj. takie, które związane są jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi VAT i brak jest wyłącznego przypisania tych wydatków do działalności opodatkowanej VAT), to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć „sposób określenia proporcji” właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje (będzie wykorzystywać) te wydatki zarówno do czynności opodatkowanych i niepodlegających VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91.

W celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku, pozostają w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych oraz czy w danej sytuacji nie występują ograniczenia prawa do pełnego odliczenia VAT wymienione w treści art. 86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.    zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu. Zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Co istotne, w celu określenia danych niezbędnych do wyliczenia pre-współczynnika według sposobu wynikającego z Rozporządzenia (odpowiednio dochody wykonane urzędu/jednostki budżetowej lub przychody wykonane zakładu budżetowego), prawodawca odwołuje się do treści ustawy o finansach publicznych. Stosownie zaś do zapisów ustawy o finansach publicznych, podstawą gospodarki finansowej zarówno jednostki budżetowej, jak i zakładu budżetowego jest roczny plan dochodów/przychodów i wydatków, czyli plan finansowy. Jednocześnie, przepisy gospodarki finansowej nie sprzeciwiają się wykorzystaniu wydatku przez inną jednostkę organizacyjną niż ta, która przewidziała ten wydatek w swoim planie finansowym i która faktycznie poniosła ten wydatek.

Prawodawca bezpośrednio w przepisach Rozporządzenia (§ 3 ust. 1) wskazał, że sposób określenia pre-proporcji określony w tym Rozporządzeniu ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Biorąc powyższe pod uwagę (w tym dotychczasowe indywidualne interpretacje wydawane przez Dyrektora KIS), należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Gmina ponosi wydatki inwestycyjne, które następnie są przekazywane na rzecz jednostki organizacyjnej, przy jednoczesnym braku możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do działalności gospodarczej i innej niż gospodarcza, Gmina dokonując odliczenia VAT od tego typu wydatków powinna zastosować pre- współczynnik jednostki organizacyjnej gminy, której zostały/zostaną przekazane inwestycje (środki trwałe powstałe w wyniku realizacji inwestycji).

Na etapie realizacji inwestycji nie było jeszcze wiadomo, która z jednostek organizacyjnych gminy będzie zarządzała obiektem, jednocześnie wiadomo było, że pływalnia będzie służyć zarówno realizacji zadań własnych gminy jak i celom komercyjnym - w związku z tym przy odliczaniu VAT stosowano proporcję wstępną wyliczoną dla Urzędu.

Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że Gminę obowiązywać będzie 10-letni okres korekty VAT naliczonego, licząc od roku 2024, wynikający z art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina może nie dokonywać korekty przeszłych wydatków odliczanych przy zastosowaniu proporcji z Rozporządzenia ustalonej dla Urzędu Miejskiego w ..., a powinna dokonać korekt rocznych (przez 10 kolejnych lat) w oparciu o ostateczną proporcję za dany rok wyliczaną dla Ośrodka Kultury Fizycznej w .... Czyli w odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację inwestycji w latach 2022-2024 Gmina nie będzie musiała dokonywać korekt w odniesieniu za poszczególne miesiące, w których dokonano nabyć, a w deklaracji za styczeń 2025 roku oraz w latach kolejnych, w pozycji dotyczącej korekty rocznej podatku naliczonego ujmie różnicę pomiędzy kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą ostatecznej proporcji obliczonej z Rozporządzenia dla Ośrodka Kultury Fizycznej w ... a kwotą podlegającą odliczeniu za pomocą wstępnej proporcji z Rozporządzenia obliczonej dla Urzędu Miejskiego w ...

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że mając na uwadze odpowiedzi udzielone na pytania postawione w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 lutego 2025 roku – stanowisko Gminy ... przedstawione we wniosku nie ulega zmianie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powołanych przepisów wynika, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m. in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Art. 86 ust. 2a ustawy wskazuje, że:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Natomiast od 1 lipca 2023 r. przepis ten otrzymał następujące brzmienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

• urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
• jednostki budżetowej,
• zakładu budżetowego.

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wyżej wymienione rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy, które stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto, należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Jak wskazano powyżej, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności. W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 86 ust. 2d ustawy, podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług realizujący działalność „mieszaną”, aby obliczyć kwotę podatku naliczonego do odliczenia, powinien ustalić sposób określenia proporcji przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy. Przepis ten nie jest jedynym, który odnosi się do analizowanej kwestii, gdyż dodatkowe uprawnienie zawiera w swej treści § 8 rozporządzenia. Regulacja ta, dla prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, umożliwia podatnikom zobligowanym do stosowania sposobu określenia proporcji, zastosowanie danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że:

• są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług,

• w latach 2022-2024 realizowali Państwo inwestycję polegającą na budowie krytej pływalni,
• inwestycja miała służyć zarówno działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej VAT, a wydatków poniesionych na jej realizację nie mieli Państwo możliwości jednoznacznie przypisać do działalności gospodarczej oraz do czynności niestanowiących działalności gospodarczej,
• na etapie realizacji inwestycji nie wiedzieli jeszcze Państwo, która z Państwa jednostek organizacyjnych będzie zarządzała pływalnią - w związku z tym VAT odliczyli Państwo proporcją ustaloną dla Urzędu,
• odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie krytej pływalni dokonali Państwo w latach 2022, 2023, 2024,
• pływalnia została oddana do użytkowania i przyjęta na stan środków trwałych w październiku 2024 r.,
• pływalnia została przekazana w trwały zarząd Ośrodkowi Kultury Fizycznej decyzją z 31 grudnia 2024 r. Decyzja stała się ostateczna 31 grudnia 2024 r.

Ponieważ na etapie realizacji inwestycji nie wiedzieli jeszcze Państwo, która z Państwa jednostek organizacyjnych będzie zarządzała pływalnią, to odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację inwestycji polegającej na budowie krytej pływalni dokonali Państwo w latach 2022, 2023, 2024 stosując prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu, w sposób określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

Natomiast, w związku z przekazaniem pływalni w trwały zarząd Ośrodkowi Kultury Fizycznej decyzją z 31 grudnia 2024 r., od 01 stycznia 2025 r. dla wydatków związanych z pływalnią, w stosunku do których nie będzie możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla ww. jednostki budżetowej wykorzystującej pływalnię.

Dokonywane na bieżąco odliczenie ma charakter wstępny. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) jednostka samorządu terytorialnego obowiązana jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Z kolei od 1 lipca 2023 r. ww. przepis ma brzmienie:

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 4 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 91 ust. 5 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 6 ustawy:

Z art. 91 ust. 7 ustawy wynika:

Jak stanowi art. 91 ust. 7a ustawy:

Art. 91 ust. 7b stanowi:

Według art. 91 ust. 7c ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy, wynika, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik prowadzący działalność mieszaną  jest zobowiązany do obliczenia prewspółczynnika oraz wskaźnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy dla tego właśnie roku. Na ich podstawie będzie można skorygować dokonane już wstępnie rozliczenia podatku VAT za cały miniony rok podatkowy. Te same proporcje (prewspółczynnik i wskaźnik proporcji) posłużą także do wstępnego rozliczania podatku naliczonego w następnym roku podatkowym.

Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Pływalnia została oddana do użytkowania i przyjęta na stan środków trwałych w 2024 r. Dokonali Państwo w latach 2022-2024 r. odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na  budowę krytej pływalni stosując prewspółczynnik wyliczony dla Urzędu, w sposób określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem zasady określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji.

W stosunku do ww. wydatków, do których zastosowanie miał prewspółczynnik, po zakończeniu roku podatkowego, w którym pływalnia została oddana do użytkowania i przyjęta na stan środków trwałych (2024), zobowiązani są Państwo do wyliczenia za ten rok ostatecznego prewspółczynnika w sposób określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem zasady określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia w sprawie proporcji, tj. przy pomocy prewspółczynnika ostatecznego dla jednostki wykorzystującej pływalnię.

Wskazuję, że korekty wieloletniej, wynikającej z art. 90c ust. 1 oraz art. 91 ust. 2-3  ustawy, powinni Państwo dokonać odpowiednio w deklaracji dla podatku od towarów i usług składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku 2025 i pierwsze okresy rozliczeniowe kolejnych lat, aż do końca upływu dziesięcioletniego okresu korekty, według sposobu określenia proporcji właściwego dla jednostki budżetowej Ośrodka Kultury Fizycznej w ..., wyliczonego zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, przy założeniu, że przez te okresy pływalnia będzie zarządzana (wykorzystana) przez tą jednostkę budżetową.

Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczam także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.