Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek 18 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do stosowania indywidualnej proporcji do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarzy komunalnych.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 stycznia 2025 r. (wpływ 5 lutego 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT), zarejestrowanym jako podatnik czynny. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT wraz z podległymi jednostkami i obecnie rozlicza się z urzędem skarbowym w sposób skonsolidowany.

Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.

Gmina jest właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobiera stosowne opłaty, w tym m.in. za usługi:

• Nienaruszalności grobu ziemnego na okres (...) lat,
• Użytkowania gruntu pod grób murowany na okres (…) lat,
• Użytkowania miejsca pod urnę z prochami (niszy urnowej) w kolumbarium na okres (…) lat,
• Prolongaty na 1 rok nienaruszalności grobu ziemnego,
• Prolongaty na 1 rok użytkowania gruntu pod grób murowany,
• Prolongaty na 1 rok użytkowania miejsca pod urnę z prochami (niszy urnowej) w kolumbarium na okres (…) lat,
• Opłata dodatkowa za korzystanie z infrastruktury cmentarza i wykorzystanie mediów w celu budowy nagrobka, grobowca itp. lub wykonanie remontu istniejącego grobowca.

Pobierane opłaty za ww. usługi są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Gmina pobiera bowiem ww. opłaty na podstawie Uchwały nr (…) Rady (…) w (…) z dnia (…) 2022 roku w sprawie zmiany wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych na terenie Gminy (…). Od dnia (…) 2025 r., opłaty te będą pobierane zgodnie z Uchwałą nr (…) Rady (…) w (…) z dnia (...) 2024 roku w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych na terenie Gminy (…) (dalej: Uchwała).

Świadczenie ww. usług cmentarnych zostało zlecone przez Gminę wybranemu administratorowi, który jest odpowiedzialny za ich właściwe wykonanie. Gmina zawarła w tym zakresie z administratorem stosowną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina zobowiązana jest do zapłaty administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane przez niego usługi. Wszelkie podejmowane przez administratora czynności w zakresie świadczenia usług cmentarnych są/będą wykonywane przez administratora w imieniu i na rzecz Gminy. Świadczone usługi cmentarne są dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy o VAT, paragonami fiskalnymi lub fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług jest ujmowany w rejestrach sprzedaży VAT Gminy. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie jest wykazywane w deklaracjach JPK_VAT Gminy jako sprzedaż podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT oraz Gmina rozlicza z tego tytułu VAT należny.

Mając na uwadze powyższe, co do zasady Gmina świadczy na cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, w których Gmina jest zobowiązana do sprawienia nieodpłatnie pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.

Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne). Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem Centrum (…)) Gmina. Na koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno koszty przygotowania ciała, zakupu niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok, nabożeństwa, czy zakupu wiązanki (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty związane z zakupem miejsca grzebalnego (świadczone na cmentarzach komunalnych należących do Gminy).

Czynności te nie są dokumentowane przez Gminę fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza z tego tytułu VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Gmina zaznacza, że sprawienie pogrzebu nie zawsze jest związane z koniecznością zakupu miejsca grzebalnego na cmentarzu. W latach wcześniejszych występowały sytuacje, w których jednostka budżetowa Gminy (Centrum (…)) wykupiła miejsca grzebalne na potrzeby konkretnego pochówku, a następnie, pojawiała się konieczność sprawienia kolejnego pogrzebu (osoby samotnej czy bezdomnej). Wówczas, zdarzały się sytuacje, w których dochodziło do złożenia dodatkowej urny we wcześniej wykupionym miejscu. W związku z tym, mimo rzeczywistego dokonania pochówku (osoby samotnej lub bezdomnej) na jednym z cmentarzy komunalnych, nie wiązało się to z przepływem pieniężnym pomiędzy Gminą, a Centrum (...) (tj. miejsce grzebalne na cmentarzu komunalnym było udostępniane w tym celu całkowicie nieodpłatnie). Jednocześnie, od dnia 18 grudnia 2024 roku, zgodnie z Uchwałą, pochówki osób bezdomnych na cmentarzach komunalnych w Gminie będą dokonywane bezpłatnie.

Gmina ponosi/będzie ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.

Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarze są/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest/będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór prezentowałby się następująco:

gdzie:

X - prewspółczynnik,

O - liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,

N - liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2023 r. wyniosła:

   O        (…)

X = ---- =   ------ x 100% = (…)% , tj. po zaokrągleniu 100%.

     O + N    (…)

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2023 r. wyniosła więc 100%.

Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług cmentarnych do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej).

Wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej, oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do liczby osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy, do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Wydatki Gminy związane z cmentarzami, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem MF, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika jak np. dochody Gminy z subwencji oświatowej, wpływy z podatków czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz od wydatków majątkowych na ich modernizację czy rozbudowę. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu działalności cmentarnej i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.

Stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością z zakresu dostawy wody byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi. Tymczasem, zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego zaniżenia zakresu przysługującego Gminie prawa do odliczenia. Klucz z rozporządzenia nie zapewnia zatem zachowania zasady neutralności VAT. Sposób obliczenia prewspółczynnika wskazany przez Gminę zapewnia/będzie zapewniać obniżenie kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Gmina zaznacza, że nie realizuje obecnie inwestycji związanych z działalnością cmentarną. Ze względu na pytanie Organu, Gmina wskazuje, że przykładowe wydatki inwestycyjne, od których Gmina mogłaby w przyszłości odliczać podatek VAT przy wykorzystaniu wskazanej proporcji stanowią wydatki inwestycyjne związane z modernizacją lub rozbudową cmentarzy np. dobudowa kolumbarium. Ponadto, we wcześniejszych latach w ramach inwestycji związanych z działalnością cmentarną Gmina dokonała przykładowo modernizacji domu pogrzebowego, wybudowano mur urnowy (kolumbarium), oraz zagospodarowywano teren cmentarza komunalnego poprzez wykonanie alejek. W opinii Gminy, wskazane przez nią inwestycje stanowią przykłady wydatków inwestycyjnych, od których mogłaby ona odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji.

Gmina świadczy następujące usługi cmentarne opodatkowane podatkiem VAT:

1) Nienaruszalność grobu ziemnego na okres (…) lat - ziemny pojedynczy dla osoby dorosłej;

2)Nienaruszalność grobu ziemnego na okres (…) lat - ziemny dziecięcy (osoba do 6 lat);

3)Użytkowanie gruntu pod grób murowany na okres (…) lat - murowany pojedynczy;

4)Użytkowanie gruntu podgrób murowany na okres (…) lat - murowany rodzinny;

5)Użytkowanie gruntu pod grób murowany na okres (…) lat - murowany dziecięcy (osoba do 6 lat);

6)Użytkowanie miejsca pod urnę z prochami (niszy urnowej) w kolumbarium na okres (…) lat (cena za jedną niszę);

7)Prolongata na 1 rok nienaruszalności grobu ziemnego - ziemny pojedynczy dla osoby dorosłej;

8)Prolongata na 1 rok nienaruszalności grobu ziemnego - ziemny dziecięcy (osoba do 6 lat);

9)Prolongata na 1 rok użytkowania gruntu pod grób murowany - murowany pojedynczy;

10)  Prolongata na 1 rok użytkowania gruntu pod grób murowany - murowany rodzinny;

11)  Prolongata na 1 rok użytkowania gruntu pod grób murowany - murowany dziecięcy (osoba do 6 lat);

12)  Prolongata na 1 rok użytkowania miejsca pod urnę z prochami (niszy urnowej) w kolumbarium;

13)  Opłata za korzystanie z infrastruktury cmentarza i wykorzystanie mediów w celu budowy nagrobka, grobowca itp. lub wykonanie remontu istniejącego grobowca.

Gmina pobiera wyłącznie opłaty wskazane powyżej. Na dzień dzisiejszy Gmina nie pobiera, ani nie planuje pobierać innych opłat związanych z pochówkiem danej osoby.

Gmina pobiera wyłącznie opłaty wskazane powyżej. Jak wskazano we wniosku, opłaty te są każdorazowo jednakowe, a ich wysokość została określona Uchwałą nr (…) Rady (…) w (…) z dnia (...) 2024 roku w sprawie ustalenia wysokości opłat za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych na terenie Gminy (…).

Działalność cmentarna jest wydzielona z działalności Gminy np. poprzez posiadanie przez Gminę zestawień faktur oraz paragonów dokumentujących sprzedaż w ramach działalności cmentarnej oraz poprzez prowadzenie wyodrębnionego rejestru sprzedaży o nazwie „(…)”. Dodatkowo Gmina wskazuje, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego wniosku, działalność cmentarna jest prowadzona przez Gminę poprzez podmiot zewnętrzny (administratora), który świadczy usługi cmentarne w imieniu i na rzecz Gminy. Działalność cmentarna nie jest związana bezpośrednio oraz pośrednio z żadnym innym rodzajem działalności prowadzonym przez Gminę.

Dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi oraz ich bieżącym utrzymaniem, natomiast nie pokrywały one dotąd (na przestrzeni ostatnich 5 lat) wydatków inwestycyjnych. Na te wydatki Gmina przeznaczała środki własne. 

Działalność cmentarna Gminy nie była dotąd finansowana z otrzymywanych przez Gminę dotacji lub/i subwencji.

Ze względu na stanowisko prezentowane przez Organ w wydawanych przez niego interpretacjach indywidualnych, Gmina stosowała sposób określenia proporcji obliczony dla Urzędu Gminy na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Wartość tej proporcji w poprzednich latach wyniosła przykładowo w 2024 r.- 14%, w 2023 r.- 10% oraz w 2022 r.- 5%. Zdaniem Gminy przedmiotowy sposób określenia proporcji nie odzwierciedlał oraz nie odzwierciedla części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą (cmentarną), w związku z czym Gmina wystąpiła do Organu z przedmiotowym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z pochówkiem danej osoby administrator pobiera w imieniu i na rzecz/Gminy wyłącznie opłaty wskazane powyżej.

Pytanie

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie)?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej również „pre-współczynnik”) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:

a)czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

b)czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych VAT.

Nabycie towarów i usług przez podatnika

Wnioskodawca wskazuje, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) są wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie powyżej został spełniony.

Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT

Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów, którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np. kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe).

Z uwagi jednak na, co do zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego, wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Sposób kalkulacji pre-współczynnika

Wnioskodawca podkreśla, że biorąc pod uwagę postanowienia Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w nim sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu, pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy, bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek rozwiązań czy schematów których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć”.

Zgodnie zaś z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Gmina podkreśla, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt:

• I FSK 425/18,
• I FSK 715/18,
• I FSK 795/18,
• I FSK 794/18,
• I FSK 1448/18,
• I FSK 1532/18.

W uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.

Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.

Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów/wymienionych w rozporządzeniu MF. Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do całej, działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Wprowadzone zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane. Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencja ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi) potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:

• z dnia 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku: „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest stosowanie takiego pre-współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju „ułatwienie”, uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów a stosowanie prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny pre-współczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania pre-współczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT”;
• z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu. Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT”;
• z dnia 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
• z dnia 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi wskazał, że: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. (...) Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji baśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
• z dnia 4 kwietnia 2017 r. o sygn. I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał, iż: „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (...). Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych utworzonych przez Gminę). (...) Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarcza Gminy, czy z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. (...) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86 ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody. Zdaniem Sądu nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”;
• z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...) podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenie proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie, iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust. 2h ustawy indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych wymogów z art. 2 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”.

Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 lipca 2017 r. (nr sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-współczynnika.

Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać w szczególności:

• dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
• dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności podatnika.

W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany przez niego sposób kalkulacji pre-współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.

Co więcej, należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na liczbie pochówków na cmentarzach komunalnych.

Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarze komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami opodatkowanymi.

W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (…) Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi pre-współczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarze komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej/pogrzebowej świadczonej na rzecz podmiotów zewnętrznych.

W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego przez Gminę sposobu kalkulacji pre‑współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.

Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez nią innych pre‑współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi - proporcji kalkulowanej według liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Miasta - prewspółczynnika kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.

Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.

Racjonalność ustawodawcy

Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru własnego sposobu kalkulacji pre-współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku - zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem, iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego, nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).

Gmina w tym miejscu zwraca uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia 28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy nakazującej poszukiwanie takiego sensu przepisów: aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy implementowanej do krajowego porządku prawnego”.

Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji”.

W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że: „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków tym bardziej, że Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę racjonalności.

W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia. Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest, zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie liczby osób pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Zasada neutralności VAT

Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne pre‑współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT jako podatku od wartości dodanej. Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej / pogrzebowej, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.

Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.

Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi

Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi, ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością cmentarną zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na kryterium liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach czynności podlegających VAT), do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym (tj. zarówno w ramach czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).

Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

Ww. wzór prezentowałby się następująco:

O     

X = ------  x 100%

      O + N

gdzie:

X - prewspółczynnik,

O - liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,

N - liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.

Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych.

Stąd też, w przekonaniu Miasta, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających VAT.

Gmina zwraca uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r. sygn. I SA/Ke 646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej, wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie. Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z prowadzoną działalnością cmentarną”.

Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.

Zgodnie natomiast z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 30 września 2020 r. sygn. I SA/Kr 658/20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować alternatywny pre-współczynnik (inny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia) w odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w sposób analogiczny do sposobu Gminy. Sąd zgodził się, że pre-współczynnik z Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych, żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter zdecydowanie przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które gmina musi finansować ze środków własnych (dotyczy to pochówku osób bezdomnych, samotnych).

Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. I SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r. sygn. I FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikająca z zastosowania prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć, że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym. Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Miasto, co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność, czy nieadekwatność stanowiska organu i przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć”.

Mając na uwadze powyższe, Gmina twierdzi, że przysługuje jej i będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące, jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest/będzie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

 § 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wskazali, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Są Państwo właścicielem dwóch cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonują Państwo odpłatnych czynności opodatkowanych podatkiem VAT, za które pobierają stosowne opłaty. Pobierane opłaty za usługi cmentarne są każdorazowo jednakowe, zgodnie z oficjalnym cennikiem. Pobierają Państwo opłaty na podstawie Uchwały Rady (...).

Świadczenie ww. usług cmentarnych zostało zlecone przez Państwa wybranemu administratorowi, który jest odpowiedzialny za ich właściwe wykonanie. Są Państwo zobowiązani do zapłaty administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane usługi. Wszelkie podejmowane przez administratora czynności w zakresie świadczenia usług cmentarnych są/będą wykonywane przez administratora w imieniu i na Państwa rzecz. Świadczone usługi cmentarne są dokumentowane zgodnie z przepisami ustawy, paragonami fiskalnymi lub fakturami VAT, a obrót z tytułu ww. usług jest ujmowany w rejestrach sprzedaży. Pobierane z tego tytułu wynagrodzenie traktują Państwo jako sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz rozliczają Państwo z tego tytułu VAT należny.

Co do zasady świadczą Państwo na cmentarzach wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Zdarzają się sytuacje, w których są Państwo zobowiązani do sprawienia nieodpłatnie pogrzebu na rzecz wybranej grupy osób. W szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego typu pochówki mają charakter incydentalny.

Mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku osób bliskich oraz spadku, koszty sprawienia takiego pochówku ponoszą Państwo (za pośrednictwem Centrum (...)). Na koszt sprawienia pogrzebu składają się zarówno koszty przygotowania ciała, zakupu niezbędnego ubrania, trumny, przewozu zwłok, nabożeństwa, czy zakupu wiązanki (nabywane od podmiotów trzecich), jak i koszty związane z zakupem miejsca grzebalnego (świadczone na cmentarzach komunalnych).

Czynności te nie są dokumentowane przez Państwa fakturami oraz nie rozliczają Państwo z tego tytułu VAT należnego. W Państwa ocenie, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do świadczenia których są Państwo zobligowani na podstawie odrębnych przepisów, stanowi czynność niepodlegającą VAT.

Sprawienie pogrzebu nie zawsze jest związane z koniecznością zakupu miejsca grzebalnego na cmentarzu. W latach wcześniejszych występowały sytuacje, w których Państwa jednostka budżetowa (Centrum (...)) wykupiła miejsca grzebalne na potrzeby konkretnego pochówku, a następnie, pojawiała się konieczność sprawienia kolejnego pogrzebu (osoby samotnej, czy bezdomnej). Wówczas, zdarzały się sytuacje, w których dochodziło do złożenia dodatkowej urny we wcześniej wykupionym miejscu. W związku z tym, mimo rzeczywistego dokonania pochówku (osoby samotnej lub bezdomnej) na jednym z cmentarzy komunalnych, nie wiązało się to z przepływem pieniężnym pomiędzy Państwem, a Centrum (...) (tj. miejsce grzebalne na cmentarzu komunalnym było udostępniane w tym celu całkowicie nieodpłatnie). Jednocześnie, od dnia 18 grudnia 2024 roku, zgodnie z Uchwałą, pochówki osób bezdomnych na cmentarzach komunalnych w Gminie będą dokonywane bezpłatnie.

Ponoszą/będą Państwo ponosić bieżące koszty utrzymania cmentarzy komunalnych (w tym w szczególności koszty zakupu energii, wody, wywóz nieczystości, remontów) oraz wydatki inwestycyjne. Ponoszone przez Państwa wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami z wykazaną kwotą podatku.

Powyższe wydatki dotyczą tylko i wyłącznie cmentarzy komunalnych, na których świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości gminnych.

Nie realizują Państwo obecnie inwestycji związanych z działalnością cmentarną. Wskazane przez Państwa inwestycje stanowią przykłady wydatków inwestycyjnych, od których mogliby Państwo odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji.

Działalność cmentarna jest wydzielona z Państwa działalności, np. poprzez posiadanie zestawień faktur oraz paragonów dokumentujących sprzedaż w ramach działalności cmentarnej oraz poprzez prowadzenie wyodrębnionego rejestru sprzedaży o nazwie „(…)”. Dodatkowo wskazują Państwo, że na każdej fakturze zakupowej związanej z działalnością cmentarną nanoszony jest merytoryczny opis, wyraźnie określający, czy dany wydatek dotyczy cmentarza komunalnego.

Dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi oraz ich bieżącym utrzymaniem, natomiast nie pokrywały one dotąd (na przestrzeni ostatnich 5 lat) wydatków inwestycyjnych. Na te wydatki przeznaczyli Państwo środki własne. 

Działalność cmentarna nie była dotąd finansowana z otrzymywanych przez Państwa dotacji lub/i subwencji.

Stosowali Państwo sposób określenia proporcji obliczony dla Urzędu na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999). Wartość tej proporcji w poprzednich latach wyniosła przykładowo w 2024 r. - 14%, w 2023 r. - 10% oraz w 2022 r. - 5%.

W przypadku wyżej wskazanych wydatków nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie).

Państwa zdaniem przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.

Cmentarze są/będą wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do świadczenia usług cmentarnych.

Do odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących działalności cmentarnej zamierzają Państwo stosować proporcję według liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, są/będą Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ile osób zostało pochowanych na cmentarzach komunalnych odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).

Wskazali Państwo następujący wzór:

gdzie:

X - prewspółczynnik,

O- liczba osób pochowanych odpłatnie w danym roku,

N - liczba osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.

Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie danych za 2023 r. wyniosła:

         O      (…)

X =  -----  = ----   x 100% = (…)% , tj. po zaokrągleniu 100%.

     O + N   (…)

Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą prewspółczynnika wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).

W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.

Państwa zdaniem wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa czynności opodatkowane w ramach działalności gospodarczej (cmentarnej).

W Państwa ocenie wskazany we wniosku sposób ustalenia proporcji obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do liczby osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań własnych).

Według Państwa przedstawiony sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w Państwa przekonaniu, proponowany sposób kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT.

Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa działalność z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności, do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze, wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych.

Państwa zadaniem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności podatnika.

Wydatki dotyczące cmentarzy, nie mają żadnego związku ze zmiennymi, które zgodnie z rozporządzeniem, powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika jak np. dochody z subwencji oświatowej, wpływy z podatków, czy dochody z tytułu sprzedaży nieruchomości. Nie ma zatem podstaw do tego, by dochody ze wskazanych czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od bieżących wydatków na utrzymanie cmentarzy komunalnych oraz od wydatków majątkowych na ich modernizację, czy rozbudowę.

Ponoszone przez Państwa wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją mają natomiast bezsprzeczny i bezpośredni związek ze świadczeniem usług z zakresu działalności cmentarnej i to te transakcje powinny być uwzględniane przy kalkulacji prewspółczynnika.

Wskazać należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):

Art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.) wynika, że:

Art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

Art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

Z przytoczonych zapisów ustawy o cmentarzach (art. 10 ust. 3 tej ustawy) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 tej ustawy) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na cmentarze nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Państwa działalność, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W zakresie wydatków związanych z cmentarzami, w pierwszej kolejności, powinni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie – kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Ustawodawca, w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Odstępując od metod wskazanych w rozporządzeniu powinni Państwo w przekonujący sposób wykazać, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest użycie innej metody.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Nie można zgodzić się z Państwa uzasadnieniem i przedstawiony sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, ponieważ założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości proporcji odliczenia przez Państwa nie są prawidłowe.

Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Państwa, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, Państwa działalność finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z Państwa wskazaniem dochody uzyskiwane z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z administrowaniem cmentarzami komunalnymi oraz ich bieżącym utrzymaniem, natomiast nie pokrywały one dotąd (na przestrzeni ostatnich 5 lat) wydatków inwestycyjnych. Na te wydatki przeznaczyli Państwo środki własne. 

Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda oddaje jedynie ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Dla odstąpienia od metod obliczania proporcji przewidzianych w rozporządzeniu nie jest wystarczające zestawienie różnicy między wartościami wynikającymi z metody z rozporządzenia i metody zaproponowanej przez Państwa. Proponowana metoda poza techniczną możliwością określenia proporcji, nie oddaje w żaden sposób specyfiki Państwa działalności, w której mieści się działalność związana z prowadzeniem cmentarzy.

Zauważyć należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do Państwa obowiązków, w konsekwencji będą Państwo ponosili, np. wydatki związane z utrzymaniem oraz rozbudową cmentarza, niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie została pochowana żadna osoba, to i tak mają Państwo obowiązek ten cmentarz utrzymywać. W większości przypadków, utrzymanie, a tym bardziej rozbudowa cmentarzy nie jest możliwa wyłącznie w oparciu o środki uzyskane z działalności gospodarczej samego cmentarza (wpływu z opłat opodatkowanych), działalność ta jest dokonywana z innych środków własnych lub np. dotacji. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i chowaniu zmarłych.

Art. 5 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te, nie mogą działać w sposób wolnorynkowy, czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy.

Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez Państwa głównie działalności gospodarczej lub wyłącznie działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Działalność ta jest utrzymywana również, ze środków publicznych. Tym samym, nie uwzględnianie przy wyliczaniu sposobu określania proporcji środków przeznaczonych na utrzymanie cmentarza oraz wydatków inwestycyjnych spowoduje, że zaprezentowany przez Państwa prewspółczynnik nie będzie odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez Państwa świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez Państwa w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679):

Nie można jednak zaakceptować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostającą poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w związku z prowadzeniem cmentarzy jest nieodpłatne pochowanie osób. Całokształt działań, do których zobowiązani są Państwo w tej sferze działalności jest wymuszony przepisami prawa i finansowany również z budżetu Gminu, a nie tylko z odpłatnej działalności cmentarzy.

Przedstawione przez Państwa wyliczenie wskazuje, że sposób proponowany przez Państwa pozwala na odliczanie podatku naliczonego na określonym poziomie/zakresie tej działalności.

Wartość indywidualnego prewspółczynnika za 2023 r. wyniosła – (…)% w zaokrągleniu - 100%, natomiast wartość prewspółczynnika obliczona dla Urzędu Gminy z uwzględnieniem zasad określonych w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. za 2023 r. wyniosła - 10%.

Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt finansowania działalności prowadzonej przez gminę ze środków publicznych.

Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treść powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie powinni Państwo korzystać z zaproponowanej we wniosku metody w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z cmentarzami.

Przesłanką przyjęcia zaproponowanej przez Państwa metody wyliczenia proporcji nie może być wyłącznie to, że jest ona dla Państwa korzystniejsza. Z powołanych wyżej przepisów art. 86 ust. 2b i 2h ustawy wynika bowiem, że zaproponowany sposób musi zapewniać dokonanie odliczenia wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz być bardziej reprezentatywny niż metoda zaproponowana w rozporządzeniu.

Nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków związanych z cmentarzami do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji, w związku z wydatkami odnośnie cmentarzy komunalnych, które dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy, nie powinni Państwo stosować zaproponowanej proporcji, ponieważ sposób ten nie uwzględnia wszystkich wydatków dotyczących działalności cmentarnej. Prewspółczynnik ustalony we wskazany przez Państwa sposób służący do wyliczenia podatku naliczonego nie został ustalony w sposób, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć.

Zatem w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących cmentarzy komunalnych powinni Państwo stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów, organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.