Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 10 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do zwolnienia od podatku VAT dostawy nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem. Uzupełnili go Państwo pismem z 7 lutego 2025 r. (wpływ 10 lutego 2025 r.) oraz pismem z 19 lutego 2025 r. (wpływ 20 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Powiat (…) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jego jednostką obsługującą jest Starostwo Powiatowe (…). Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym, między innymi w zakresie powiatowych dróg publicznych. W ramach określonych przepisami prawa zadań, Powiat (…) realizuje inwestycje skierowane w powiatową infrastrukturę drogową znajdującą się na jego terenie. Aby możliwe było prowadzenie inwestycji drogowych, konieczne jest posiadanie własności działek. W tym celu Powiat systematycznie dokonuje regulacji stanu prawnego nieruchomości gruntowych znajdujących się w pasach drogowych, dlatego pasy drogowe dróg powiatowych składają się z wielu mniejszych i większych działek. Najczęściej duże centralne działki są pokryte nawierzchnią asfaltową, natomiast mniejsze przylegające, stanowią pobocza z rowami przydrożnymi lub są trawiastą i zadrzewioną częścią pasa drogowego.

Na terenie Powiatu (…) jest aktualnie realizowana inwestycja polegająca na budowie drogi (…). Nieruchomości będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, zostały objęte decyzją Wojewody (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. (…), której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powodu odwołania jednej ze stron (nie jest nią Powiat (…)), decyzja nie stała się ostateczna. Jednakże, na podstawie art. 12 ust. 4g specustawy drogowej, ustawodawca dopuścił możliwość wcześniejszego wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania.

W następstwie decyzji Wojewody (…) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. (…), Powiat otrzymał Decyzje ustalające odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości.

Wszystkie odszkodowania dotyczą nieruchomości, które były częścią pasów drogowych dróg powiatowych oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako „dr” – drogi lub „Tp” przeznaczone pod budowę dróg publicznych lub linii kolejowych. Część działek objętych wywłaszczeniem powstała w wyniku podziału.

Poniższa tabela przedstawia wykaz wywłaszczonych działek w podziale na drogi powiatowe oraz decyzje ustalające odszkodowanie.

Droga powiatowa nr (…) – Decyzja ustalająca odszkodowanie (...).

Lp.	Nr działki przed wywłaszczeniem	Nr działki wywłaszczonej	Rodzaj użytku	Informacje o nieruchomości
Decyzja (…)
1.	(…)	(…)	dr	Działka znajduje się w pasie drogowym. Jest częścią drogi powiatowej. Stanowi pobocze oraz rów melioracyjny drogi powiatowej. Powstała z podziału działki nr (…). Przylega do działki nr (…), na której znajduje się część asfaltowa drogi powiatowej, która również została wywłaszczona. W MPZP Gm. Miejsce (…) znajduje się w konturze planistycznym KDZ – drogi publiczne-zbiorcze. Nabycie działki nastąpiło na postawie Decyzji Wojewody (…) stwierdzającej, że Powiat (…) nabył nieruchomość z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1999 r. Z tytułu nabycia działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przeniesienie prawa własności odbyło się w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie było dokumentowane fakturą z wykazaną stawką i kwotą podatku VAT. Gdyby nawet podczas nabycia wystąpił podatek VAT, to Powiat realizuje w tym zakresie zadania związane ze swoją działalnością statutową wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320) i nie występuje w charakterze podatnika VAT. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka nie była wykorzystywana przez Powiat na cele działalności zwolnionej. Była wykorzystywana wyłącznie do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.	(…)	(…)	dr	Działka znajduje się w pasie drogowym. Jest częścią drogi powiatowej. Stanowi pobocze drogi powiatowej z utwardzeniem drogi dojazdowej o nawierzchni (...). Przylega do działki nr (…), na której znajduje się część asfaltowa drogi powiatowej, która również została wywłaszczona. W MPZP Gm. (…) znajduje się w konturze planistycznym KDZ – drogi publiczne-zbiorcze. Nabycie działki nastąpiło na postawie Decyzji Wojewody (…) stwierdzającej, że Powiat (…) nabył nieruchomość z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1999 r. Z tytułu nabycia działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przeniesienie prawa własności odbyło się w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie było dokumentowane fakturą z wykazaną stawką i kwotą podatku VAT. Gdyby nawet podczas nabycia wystąpił podatek VAT, to Powiat realizuje w tym zakresie zadania związane ze swoją działalnością statutową wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320) i nie występuje w charakterze podatnika VAT. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka nie była wykorzystywana przez Powiat na cele działalności zwolnionej. Była wykorzystywana wyłącznie do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
3.	(…)	(…)	dr	Działka znajduje się w pasie drogowym. Jest częścią drogi powiatowej. Stanowi pobocze oraz rów melioracyjny drogi powiatowej. Jest na niej przepust drogowy pod zjazdem na sąsiednią nieruchomość. Przylega do działki (…), na której znajduje się część asfaltowa drogi powiatowej, która również została wywłaszczona. W MPZP Gm. (…) znajduje się w konturze planistycznym KDZ – drogi publiczne-zbiorcze. Nabycie działki nastąpiło na postawie Decyzji Wojewody (…) stwierdzającej, że Powiat (…) nabył nieruchomość z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1999 r. Z tytułu nabycia działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przeniesienie prawa własności odbyło się w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie było dokumentowane fakturą z wykazaną stawką i kwotą podatku VAT. Gdyby nawet podczas nabycia wystąpił podatek VAT, to Powiat realizuje w tym zakresie zadania związane ze swoją działalnością statutową wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320) i nie występuje w charakterze podatnika VAT. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka nie była wykorzystywana przez Powiat na cele działalności zwolnionej. Była wykorzystywana wyłącznie do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.	(…)	(…)	dr	Działka znajduje się w pasie drogowym. Jest częścią drogi powiatowej. Stanowi pobocze oraz rów melioracyjny drogi powiatowej. Powstała z podziału działki nr (…). Przylega do działki nr (…), na której znajduje się część asfaltowa drogi powiatowej, która również została wywłaszczona. W MPZP Gm. (…) znajduje się w konturze planistycznym KDZ – drogi publiczne-zbiorcze. Nabycie działki nastąpiło na podstawie umowy nieodpłatnego przekazania nieruchomości zajętej pod drogę powiatową nr (…). Z tytułu nabycia działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przeniesienie prawa własności odbyło się w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie było dokumentowane fakturą z wykazaną stawką i kwotą podatku VAT. Gdyby nawet podczas nabycia wystąpił podatek VAT, to Powiat realizuje w tym zakresie zadania związane ze swoją działalnością statutową wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320) i nie występuje w charakterze podatnika VAT. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka nie była wykorzystywana przez Powiat na cele działalności zwolnionej. Była wykorzystywana wyłącznie do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Droga powiatowa nr (…) – Decyzja ustalająca odszkodowanie (...).

Lp.	Nr działki przed wywłaszczeniem	Nr działki wywłaszczonej	Rodzaj użytku	Informacje o nieruchomościach
Decyzja (…)
5.	(…)	(…)	dr	Działka znajduje się w pasie drogowym drogi powiatowej. Jest częścią drogi powiatowej. Porośnięta trawami, miejscowo zadrzewiona, skarpa. Dwoma bokami przylega do działek nr (…) na których znajduje się asfaltowa część drogi powiatowej, które również zostały wywłaszczone. W MPZP Gm. (…) znajduje się w konturze planistycznym KDZ 1/2 – tereny dróg publicznych. Nabycie działki nastąpiło na postawie wydania Decyzji (…) stwierdzającej, że Powiat (…) nabył nieruchomość z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1999 r. Z tytułu nabycia działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przeniesienie prawa własności odbyło się w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie było dokumentowane fakturą z wykazaną stawką i kwotą podatku VAT. Gdyby nawet podczas nabycia wystąpił podatek VAT, to Powiat realizuje w tym zakresie zadania związane ze swoją działalnością statutową wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320) i nie występuje w charakterze podatnika VAT. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka nie była wykorzystywana przez Powiat na cele działalności zwolnionej. Była wykorzystywana wyłącznie do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Droga powiatowa nr (…) – Decyzja ustalająca odszkodowanie (...).

Lp.	Nr działki przed wywłaszczeniem	Nr działki wywłaszczonej	Rodzaj użytku	Informacje o nieruchomościach
Decyzja (…)
6.	(…)	(…)	dr	Działka znajduje się w pasie drogowym. Jest częścią drogi powiatowej. Stanowi pobocze wraz z rowem przydrożnym drogi powiatowej. Powstała z podziału działki nr (…). Przylega do działki nr (…), na której znajduje się asfaltowa część drogi powiatowej, która nie została wywłaszczona. W MPZP Gm. (…) znajduje się w konturze planistycznym R1 – tereny rolne, KDZ 1/2 – tereny dróg publicznych. Działka posiada linie rozgraniczające. Nabycie działki nastąpiło na postawie Decyzji Wojewody (…) stwierdzającej, że Powiat (…) nabył nieruchomość z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1999 r. Z tytułu nabycia działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przeniesienie prawa własności odbyło się w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie było dokumentowane fakturą z wykazaną stawką i kwotą podatku VAT. Gdyby nawet podczas nabycia wystąpił podatek VAT, to Powiat realizuje w tym zakresie zadania związane ze swoją działalnością statutową wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320) i nie występuje w charakterze podatnika VAT. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka nie była wykorzystywana przez Powiat na cele działalności zwolnionej. Była wykorzystywana wyłącznie do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.
7.	(…)	(…)	Tp	Działka znajduje się w pasie drogowym. Jest częścią drogi powiatowej. Stanowi pobocze wraz z rowem przydrożnym drogi powiatowej. Przylega do działki nr (…), na której znajduje się asfaltowa część drogi powiatowej, która nie została wywłaszczona. W MPZP Gm. (…) znajduje się w konturze planistycznym R1 – tereny rolne, KDZ 1/2 – tereny dróg publicznych. Działka posiada linie rozgraniczające. Nabycie działki nastąpiło na postawie Decyzji Wojewody (…) stwierdzającej, że Powiat (…) nabył nieruchomość z mocy prawa nieodpłatnie z dniem 1 stycznia 1999 r. Z tytułu nabycia działki nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ponieważ przeniesienie prawa własności odbyło się w ramach transakcji niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie było dokumentowane fakturą z wykazaną stawką i kwotą podatku VAT. Gdyby nawet podczas nabycia wystąpił podatek VAT, to Powiat realizuje w tym zakresie zadania związane ze swoją działalnością statutową wskazane w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320) i nie występuje w charakterze podatnika VAT. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działka nie była wykorzystywana przez Powiat na cele działalności zwolnionej. Była wykorzystywana wyłącznie do celów działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z otrzymanymi odszkodowaniami, Powiat wystawił faktury na (…) ze stawką podatku VAT „zw.” do każdej decyzji ustalającej odszkodowanie. Jako podstawa zwolnienia zastosowano art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Wszystkie działki stanowiące przedmiot wniosku, zarówno przed wywłaszczeniem, jak i w chwili wywłaszczenia były działkami budowlanymi w pasach drogowych, na których znajdują się części liniowej budowli drogowej, tj. pobocza i rowy przydrożne przylegające do części asfaltowej.

Doprecyzowanie opisu sprawy (przedstawione w piśmie z 19 lutego 2025 r.)

Droga powiatowa nr (…) – Decyzja ustalająca odszkodowanie (...) oraz decyzja (...).

Lp.	Nr działki przed wywłaszczeniem	Nr działki wywłaszczonej	Rodzaj użytku	Informacje o nieruchomości
Decyzja (…)
1.	(…)	(…)	dr	1.Część budowli drogowej stanowi jeden z elementów drogi przewidziany przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa służący możliwości spełniania przez daną drogę swojej funkcji.     Pobocze i rów znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Jak wskazano we wniosku, droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze i rów stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Powyższe potwierdza także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno -budowlanych dotyczących dróg publicznych. Przepisy ww. rozporządzenia wprost stanowią o poboczach jako obligatoryjnym elemencie określonych dróg (§ 23). Również urządzenie wodne w postaci rowu znajdujące się wzdłuż drogi i służące odprowadzaniu wody z pasa drogowego stanowi niezbędny element budowli drogowej. a)Wyżej wymienione elementy budowli drogowej są trwale związane z gruntem. b)Tak, dla ww. budowli oraz ich części nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minęły co najmniej 2 lata. c)Tak, w odniesieniu do ww. budowli oraz ich części Powiat poniósł wydatki na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej: (i)ostatnie ulepszenie ww. budowli oraz ich części stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej miało miejsce przed rokiem 2019, (ii)po dokonaniu ulepszeń ww. budowla oraz jej części była oddana do użytkowania, (iii)w momencie dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od momentu oddania ww. budowli oraz jej części do użytkowania po dokonaniu ulepszeń, (iv)od poniesionych wydatków na ww. budowlę oraz jej części nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
2.	(…)	(…)	dr	1.Część budowli drogowej stanowi jeden z elementów drogi przewidziany przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa służący możliwości spełniania przez daną drogę swojej funkcji.     Pobocze i utwardzenie zjazdu znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Jak wskazano we wniosku, droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze i utwardzenie zjazdu stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Powyższe potwierdza także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych. Przepisy ww. rozporządzenia wprost stanowią o poboczach jako obligatoryjnym elemencie określonych dróg (§ 23). Zjazd stanowi połączenie jezdni z nieruchomością gruntową usytuowaną poza pasem drogowym (§ 54). a)Wyżej wymienione elementy budowli drogowej są trwale związane z gruntem. b)Tak, dla ww. budowli oraz ich części nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minęły co najmniej 2 lata. c)Tak, w odniesieniu do ww. budowli oraz ich części Powiat poniósł wydatki na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej: (i)ostatnie ulepszenie ww. budowli oraz ich części stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej miało miejsce przed rokiem 2019, (ii)po dokonaniu ulepszeń ww. budowla oraz jej części była oddana do użytkowania, (iii)w momencie dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od momentu oddania ww. budowli oraz jej części do użytkowania po dokonaniu ulepszeń, (iv)od poniesionych wydatków na ww. budowlę oraz jej części nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
3.	(…)	(…)	dr	1.Część budowli drogowej stanowi jeden z elementów drogi przewidziany przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa służący możliwości spełniania przez daną drogę swojej funkcji.     Pobocze, rów oraz przepust drogowy znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Jak wskazano we wniosku, droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze, rów i przepust drogowy stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Powyższe potwierdza także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych. Przepisy ww. rozporządzenia wprost stanowią o poboczach jako obligatoryjnym elemencie określonych dróg (§ 23). Przepust jest definiowany jako: „budowla przeznaczona do przeprowadzenia przeszkody przez drogową budowlę ziemną” (§ 4 pkt 17). Również urządzenie wodne w postaci rowu znajdujące się wzdłuż drogi i służące odprowadzaniu wody z pasa drogowego stanowi niezbędny element budowli drogowej. a)Wyżej wymienione elementy budowli drogowej są trwale związane z gruntem. b)Tak, dla ww. budowli oraz ich części nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minęły co najmniej 2 lata. c)Tak, w odniesieniu do ww. budowli oraz ich części Powiat poniósł wydatki na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej: (i)ostatnie ulepszenie ww. budowli oraz ich części stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej miało miejsce przed rokiem 2019, (ii)po dokonaniu ulepszeń ww. budowla oraz jej części była oddana do użytkowania, (iii)w momencie dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od momentu oddania ww. budowli oraz jej części do użytkowania po dokonaniu ulepszeń, (iv)od poniesionych wydatków na ww. budowlę oraz jej części nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
4.	(…)	(…)	dr	1.Część budowli drogowej stanowi jeden z elementów drogi przewidziany przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa służący możliwości spełniania przez daną drogę swojej funkcji.     Pobocze i rów znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Jak wskazano we wniosku, droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze i rów stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Powyższe potwierdza także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno -budowlanych dotyczących dróg publicznych. Przepisy ww. rozporządzenia wprost stanowią o poboczach jako obligatoryjnym elemencie określonych dróg (§ 23). Również urządzenie wodne w postaci rowu znajdujące się wzdłuż drogi i służące odprowadzaniu wody z pasa drogowego stanowi niezbędny element budowli drogowej. a)Wyżej wymienione elementy budowli drogowej są trwale związane z gruntem. b)Tak, dla ww. budowli oraz ich części nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minęły co najmniej 2 lata. a)Tak, w odniesieniu do ww. budowli oraz ich części Powiat poniósł wydatki na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej: (i)ostatnie ulepszenie ww. budowli oraz ich części stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej miało miejsce przed rokiem 2019, (ii)po dokonaniu ulepszeń ww. budowla oraz jej części była oddana do użytkowania, (iii)w momencie dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od momentu oddania ww. budowli oraz jej części do użytkowania po dokonaniu ulepszeń, (iv)od poniesionych wydatków na ww. budowlę oraz jej części nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Droga powiatowa nr (…) – Decyzja ustalająca odszkodowanie (...) oraz decyzja (...).

Lp.	Nr działki przed wywłaszczeniem	Nr działki wywłaszczonej	Rodzaj użytku	Informacje o nieruchomościach
Decyzja (…)
5.	(…)	(…)	dr	1.Część budowli drogowej stanowi jeden z elementów drogi przewidziany przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa służący możliwości spełniania przez daną drogę swojej funkcji.     Pobocze znajdujące się na działce nr (…) stanowi część budowli drogowej. Jak wskazano we wniosku, droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze stanowi budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Powyższe potwierdza także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dotyczących dróg publicznych. Przepisy ww. rozporządzenia wprost stanowią o poboczach jako obligatoryjnym elemencie określonych dróg (§ 23). a)Wyżej wymieniony element budowli drogowej jest trwale związany z gruntem. b)Tak, dla ww. budowli oraz ich części nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minęły co najmniej 2 lata. c)Tak, w odniesieniu do ww. budowli oraz ich części Powiat poniósł wydatki na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej: (i)ostatnie ulepszenie ww. budowli oraz ich części stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej miało miejsce przed rokiem 2019, (ii)po dokonaniu ulepszeń ww. budowla oraz jej części była oddana do użytkowania, (iii)w momencie dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od momentu oddania ww. budowli oraz jej części do użytkowania po dokonaniu ulepszeń, (iv)od poniesionych wydatków na ww. budowlę oraz jej części nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Droga powiatowa nr (…) – Decyzja ustalająca odszkodowanie (...)

Lp.	Nr działki przed wywłaszczeniem	Nr działki wywłaszczonej	Rodzaj użytku	Informacje o nieruchomościach
Decyzja (…)
6.	(…)	(…)	dr	1.Część budowli drogowej stanowi jeden z elementów drogi przewidziany przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa służący możliwości spełniania przez daną drogę swojej funkcji.     Pobocze i rów znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Jak wskazano we wniosku, droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze i rów stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Powyższe potwierdza także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno -budowlanych dotyczących dróg publicznych. Przepisy ww. rozporządzenia wprost stanowią o poboczach jako obligatoryjnym elemencie określonych dróg (§ 23). Również urządzenie wodne w postaci rowu znajdujące się wzdłuż drogi i służące odprowadzaniu wody z pasa drogowego stanowi niezbędny element budowli drogowej. a)Wyżej wymienione elementy budowli drogowej są trwale związane z gruntem. b)Tak, dla ww. budowli oraz ich części nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minęły co najmniej 2 lata. c)Tak, w odniesieniu do ww. budowli oraz ich części Powiat poniósł wydatki na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej: (i)ostatnie ulepszenie ww. budowli oraz ich części stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej miało miejsce przed rokiem 2013, (ii)po dokonaniu ulepszeń ww. budowla oraz jej części była oddana do użytkowania, (iii)w momencie dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od momentu oddania ww. budowli oraz jej części do użytkowania po dokonaniu ulepszeń, (iv)od poniesionych wydatków na ww. budowlę oraz jej części nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.
7.	(…)	(…)	Tp	1.Część budowli drogowej stanowi jeden z elementów drogi przewidziany przez powszechnie obowiązujące przepisy prawa służący możliwości spełniania przez daną drogę swojej funkcji.     Pobocze i rów znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Jak wskazano we wniosku, droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze i rów stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Powyższe potwierdza także rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno -budowlanych dotyczących dróg publicznych. Przepisy ww. rozporządzenia wprost stanowią o poboczach jako obligatoryjnym elemencie określonych dróg (§ 23). Również urządzenie wodne w postaci rowu znajdujące się wzdłuż drogi i służące odprowadzaniu wody z pasa drogowego stanowi niezbędny element budowli drogowej. a)Wyżej wymienione elementy budowli drogowej są trwale związane z gruntem. b)Tak, dla ww. budowli oraz ich części nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Od pierwszego zasiedlenia do dnia dostawy minęły co najmniej 2 lata. c)Tak, w odniesieniu do ww. budowli oraz ich części Powiat poniósł wydatki na ulepszenie, które stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej: (i)ostatnie ulepszenie ww. budowli oraz ich części stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej miało miejsce przed rokiem 2013, (ii)po dokonaniu ulepszeń ww. budowla oraz jej części była oddana do użytkowania, (iii)w momencie dostawy minął okres dłuższy niż 2 lata, licząc od momentu oddania ww. budowli oraz jej części do użytkowania po dokonaniu ulepszeń, (iv)od poniesionych wydatków na ww. budowlę oraz jej części nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 7 lutego 2025 r.)

Czy dostawa nieruchomości Powiatu (…) na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem, wskazanych w powyższej tabeli, korzysta ze zwolnienia z VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, dostawa nieruchomości Powiatu (…) na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem, wskazanych w powyższej tabeli, korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nawet, gdyby zastosowanie ww. podstawy zwolnienia nie było możliwe, dostawa nieruchomości Powiatu (…) na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Uzasadnienie

W opisanych wyżej przypadkach przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowaniem Powiat (…) działa w charakterze dostawcy towaru, czyli podatnika VAT, pomimo iż w zakresie przebudowy dróg powiatowych nie można uznać Powiatu za podatnika VAT, ponieważ inwestycje drogowe są realizowane w związku z działalnością statutową Powiatu i należą do zadań wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693). Powiat, ponosząc wydatki na drogę publiczną (powiatową), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki, nie są związane z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady, dostawa nieruchomości podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Niemniej jednak, od zasady ogólnej przewidziano pewne wyjątki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT.

Państwa zdaniem, dostawa gruntów budowlanych, które są poboczami i rowami dróg powiatowych, stanowi dostawę części budowli drogowej i tym samym również korzysta ze zwolnienia.

Pobocze i rów jest w świetle przepisów prawa budowlanego częścią budowli i przy dostawie nie ma znaczenia, czy znajduje się na tej samej działce, co asfalt, czy na odrębnej. Wynika to m.in. z § 5 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 czerwca 2022 r. w sprawie przepisów techniczno - budowlanych dotyczących dróg publicznych określającego elementy drogi. Zgodnie z tym przepisem, „Droga składa się co najmniej:

1)z jezdni;

2)z poboczy lub usytuowanych w ich miejscu innych części drogi, jeżeli spełniają one co najmniej jedną z funkcji poboczy określoną w przepisach o ruchu drogowym;

3)z urządzeń do odwodnienia;

4)ze znaków drogowych, sygnalizatorów drogowych lub urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, jeżeli konieczność ich umieszczenia na drodze wynika z przepisów o ruchu drogowym”.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT dostawę budynków/budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast, zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Mimo że pas drogowy składa się z wielu działek, to zgodnie z art. 4 pkt 1 Ustawy o drogach publicznych (Dz.U.2024.0.320 t.j.), oznacza – wydzielony liniami rozgraniczającymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym jest lub będzie usytuowana droga.

Jeżeli chodzi o pojęcie drogi jako budowli, to art. 4 pkt 2 Ustawy o drogach publicznych stanowi, że droga oznacza budowlę składającą się z części i urządzeń drogi, budowli ziemnych, lub drogowych obiektów inżynierskich, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 7 przepisy techniczno -budowlane ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, stanowiącą całość techniczno-użytkową, usytuowaną w pasie drogowym i przeznaczoną do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, ruchu osób poruszających się przy użyciu urządzenia wspomagającego ruch, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt.

Jak wynika z art. 3 pkt 1 ustawy – Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest „każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową”.

Obiektem liniowym, według art. 3 pkt 3a ustawy jest „obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, droga kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable zainstalowane w kanalizacji kablowej, kable zainstalowane w kanale technologicznym oraz kable telekomunikacyjne dowieszone do już istniejącej linii kablowej nadziemnej nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego”.

W dalszej części ustawy art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego mówi, że przez urządzenie budowlane należy rozumieć „urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki”.

Droga jest budowlą usytuowaną w pasie drogowym i składa się z części utwardzonej (jezdni), zjazdów oraz poboczy i rowów, które są częściami budowli. Budowla drogowa bez rowów i poboczy nie stanowiłaby kompletnego obiektu budowlanego. Ponadto, rowy przydrożne są urządzeniami technicznymi dróg i jako urządzenia budowlane mieszczą się w pojęciu budowli.

Podsumowując, pas drogowy, nawet jeżeli jest zlepkiem działek, należy traktować jako jednolity teren, na którym znajduje się budowla wraz z częściami, dlatego Państwa zdaniem, właściwie zastosowali Państwo zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT w stosunku do wszystkich działek opisanych we wniosku, traktując je jako tereny zabudowane budowlami lub ich częściami.

Jeżeli zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT byłoby niewłaściwe, to Powiat może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Jak zostało wskazane na wstępie uzasadnienia, w zakresie przebudowy dróg powiatowych nie można uznać Powiatu za podatnika VAT, ponieważ inwestycje drogowe są realizowane w związku z działalnością statutową Powiatu i należą do zadań wskazanych w art. 4 ust. 1 pkt 6 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526) oraz art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1693). Powiat ponosząc wydatki na drogę publiczną (powiatową), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki, nie są związane z wykonywaniem przez Powiat czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Według art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Zatem w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wynagrodzenie musi mieć zatem konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Aby doszło do odpłatnej dostawy towarów z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy muszą wystąpić wszystkie elementy składające się na tę czynność, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel oraz ustalenie odszkodowania z tego tytułu. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terenie Powiatu (…) jest aktualnie realizowana inwestycja polegająca na budowie drogi (…). Nieruchomości będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji, zostały objęte decyzją Wojewody (…) nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Z powodu odwołania jednej ze stron (nie jest nią Powiat), decyzja nie stała się ostateczna. Jednakże, na podstawie art. 12 ust. 4g specustawy drogowej, ustawodawca dopuścił możliwość wcześniejszego wydania decyzji ustalającej wysokość odszkodowania. W następstwie decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. „(…)” Powiat otrzymał decyzje ustalające odszkodowania za wywłaszczone nieruchomości.

Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy dostawa nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za ustalonym odszkodowaniem korzysta ze zwolnienia od VAT w świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie spełnione zostały przesłanki warunkujące uznanie opisanej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez podmiot, który w odniesieniu do niej działa w charakterze podatnika VAT.

Wydając nieruchomości za odszkodowaniem Powiat nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są bowiem realizowane zadania, dla realizacji których organ ten został powołany. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomościami, jak już powyżej wskazano, Powiat nie realizuje bowiem ani zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Oznacza to, że dostawa taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dochodzi bowiem do przeniesienia na inny podmiot – nabywcę – prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Ponadto w przedmiotowej sprawie ma miejsce odpłatna dostawa towarów, przy czym odszkodowanie przyjmuje formę wynagrodzenia za przeniesienie własności tych gruntów.

Zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 645, 760, 1193 i 1688), a także organy właściwe w tych sprawach określa ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 311).

Na podstawie art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jak wskazuje przepis art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Według art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Analiza przywołanych regulacji prowadzi do wniosku, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Z kolei w świetle art. 12 ust. 4g ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Jak stanowi art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Ponadto na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Natomiast zgodnie z art. 23 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Z kolei w myśl art. 128 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami:

Istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanej, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Wywłaszczoną nieruchomość należy opodatkować z uwzględnieniem jej przeznaczenia sprzed wywłaszczenia.

Zatem przeniesienie własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zatem, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków lub budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie wskazać należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika także, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej „ustawą Prawo budowlane”.

W myśl art. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działki będące przedmiotem zapytania, zarówno przed wywłaszczeniem, jak i w chwili wywłaszczenia, były działkami budowlanymi. Wskazali Państwo, że działki oznaczone przed wywłaszczeniem nr (…) znajdują się w pasie drogowym oraz, że:

1)pobocze i rów znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze i rów stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane,

2)pobocze i utwardzenie zjazdu znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze i utwardzenie zjazdu stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane,

3)pobocze, rów oraz przepust drogowy znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze, rów i przepust drogowy stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane,

4)pobocze i rów znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze i rów stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane,

5)pobocze znajdujące się na działce nr (…) stanowi część budowli drogowej. Droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze stanowi budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane,

6)pobocze i rów znajdujące się na działce nr (…) stanowią część budowli drogowej. Droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze i rów stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane,

7)pobocze i rów znajdujące się na działce nr (…)stanowią część budowli drogowej. Droga w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest obiektem liniowym, który zalicza się do budowli, a co za tym idzie, również pobocze i rów stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Dla rozstrzygnięcia, czy w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, istotna jest kwestia, czy i kiedy względem ww. budowli znajdujących się na przedmiotowych działkach nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak Państwo wskazali, w odniesieniu do powyższych budowli lub ich części doszło do ich pierwszego zasiedlenia, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem budowli lub ich części a ich dostawą upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, w odniesieniu do transakcji dostawy ww. budowli lub ich części, spełnione zostały przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie, jak wskazano już wcześniej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione. W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – dostawa gruntów, z którymi związane są ww. budowle lub ich części, również jest zwolniona od podatku.

Ponadto, wobec tego, że dostawa przedmiotowych budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy jest bezzasadne.

Podsumowując stwierdzić należy, że dostawa przez Powiat na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości – działek oznaczonych przed wywłaszczeniem nr (…) – za ustalonym odszkodowaniem, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego, w szczególności na informacji, że pobocze i rów znajdujące się na działkach nr (…), pobocze i utwardzenie zjazdu znajdujące się na działce (…), przepust drogowy znajdujący się na działce nr (…), pobocze znajdujące się na działce nr (…) stanowią budowlę oraz jej części w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.