Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 4 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania otrzymywanych od Gmin ościennych dotacji jako wynagrodzenia z tytułu wykonywanych przez Państwa czynności w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi, a tym samym nieprowadzenia działalności gospodarczej i niepodlegania tych czynności opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, jak stanowi art. 2 ww. ustawy, Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W tym zakresie do zadań nałożonych na Gminę na podstawie ww. ustawy, należą w szczególności sprawy wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, jednostki samorządu terytorialnego mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych (w tym m.in. unieszkodliwianie odpadów komunalnych). Jednocześnie jak stanowi ust. 2 ww. przepisu, jednostka samorządu terytorialnego wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem, przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a strony porozumienia (gminy) mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

W tym zakresie Gmina zawarła z innymi jednostkami samorządu terytorialnego – gminami ościennymi (dalej: „Gminy ościenne”) porozumienia międzygminne, w ramach, których Gminy ościenne powierzyły Gminie swoje zadania w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi (dalej: „Porozumienia”).

W ramach przedmiotowych Porozumień Gmina jest zobowiązana do przyjmowania odpadów komunalnych odebranych z nieruchomości objętych gminnym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi z terenu Gmin ościennych. Zadania będą realizowane przez Gminę za pośrednictwem Zakładu (...), któremu to Gmina mocą uchwały Rady Miejskiej powierzyła wykonywanie zadań własnych Gminy w zakresie wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Przedmiotowe Porozumienia zostały zawarte w celu wykonywania przez Gminę zadań własnych Gmin ościennych w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi zgodnie z hierarchią sposobów postępowania z odpadami, w tym termicznego unieszkodliwiania frakcji energetycznej z odpadów komunalnych. Ponadto, podstawą do zawierania Porozumień jest również art. 3 ust. 2 pkt 6b ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t. j. Dz. U z 2024 r. poz. 399). W konsekwencji, Gmina pragnie podkreślić, iż gospodarowanie odpadami jest wyłącznym zadaniem jednostek samorządu terytorialnego oraz zadanie to objęte jest licznymi regulacjami publicznymi. Oznacza to, iż Gmina, a szerzej jednostki samorządu terytorialnego nie mają pełnej swobody rynkowej w zakresie gospodarowania odpadami. Gminy ościenne są zobowiązane do działalności w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, ale postanowiły realizację tych obowiązków publicznych (zadań własnych) przesunąć na Gminę.

Zakład jest spółka komunalną ze 100% udziałem Gminy. Zakład realizuje zadania w imieniu Gminy polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie utrzymywania składowisk odpadów i unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

Gminy ościenne na podstawie Porozumień zobowiązane będą do dostarczania Gminie odpadów komunalnych odebranych z nieruchomości objętych gminnym systemem gospodarowania odpadami komunalnymi.

Ponadto Gminny ościenne zobowiązane będą do udziału w kosztach realizacji zadania poprzez przekazywanie na rzecz Gminy dotacji celowych, na podstawie umów dotacyjnych zawieranych na dany rok kalendarzowy. Wysokość dotacji będzie uwzględniała kwotę planowanych kosztów zagospodarowania odpadów komunalnych oraz kwotę planowanych rocznych kosztów obsługi administracyjnej (począwszy od 2026 r.).

Zgodnie z Porozumieniami, wysokość rocznej dotacji celowej określana jest każdorazowo w oparciu o koszty realizacji zadania określone na podstawie:

·iloczynu prognozowanej do przyjęcia od Gmin ościennych ilości odpadów w roku wykonywania zadania oraz obowiązującej stawki za zagospodarowanie 1 Mg odpadów komunalnych danego rodzaju oraz

·prognozowanych kosztów obsługi administracyjnej danego Porozumienia w danym roku, przypadającym na daną Gminę ościenną, niezbędne do realizacji zadania oraz nadzoru nad jego wykonaniem (począwszy od roku 2026).

Gmina pragnie podkreślić, iż biorąc pod uwagę ww. sposób kalkulacji rocznej dotacji celowej, brak jest jej zarobkowego charakteru, a ma ona jedynie na celu pokrycie kosztów Gminy na przejęte zadanie własne danej Gminy ościennej.

Pytania

1.Czy w opisanych stanie faktycznym Gmina wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT w ramach wykonywania zadań Gmin ościennych i pobierania dotacji od nich z tego tytułu?

2.Czy dotacje, które Gmina otrzymuje od Gmin ościennych w związku z realizacją zadań w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy?

 Państwa stanowisko w sprawie

1.W ocenie Gminy, w opisanym stanie faktycznym nie będzie ona prowadziła działalności gospodarczej w ramach wykonywania zadań Gmin ościennych i pobierania dotacji od nich z tego tytułu.

2.Dotacje, które Gmina otrzymuje od Gmin ościennych w związku z realizacją zadań w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1 i 2

W świetle regulacji ustawy o VAT, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi zostać dokonana przez podatnika VAT (w ramach działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wskazany wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W konsekwencji, kryterium uznania jednostki samorządu terytorialnego za podatnika VAT jest charakter wykonywanych przez nią czynności, tj. dokonywanie czynności o charakterze publicznoprawnym wyłącza, co do zasady te podmioty z kategorii podatników VAT, natomiast dokonywanie czynności cywilnoprawnych, w reżimie zbliżonym do podmiotów działających komercyjnie, skutkuje zasadniczo uznaniem jednostek samorządu terytorialnego za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych (pkt 3 powyższego przepisu).

Zdaniem Gminy, realizując zadania w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi nie działa ona w charakterze przedsiębiorcy (zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku), lecz wykonuje zadania wynikające z ustawy o samorządzie gminnym w kierunku zagospodarowania odpadami komunalnymi na terenie Gminy i Gmin ościennych, które to zadania są ustawowym obowiązkiem Gminy i Gmin ościennych i nie mają komercyjnego charakteru.

Ponadto Gmina wskazuje, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wykonywanie zadań publicznych może być realizowane w drodze współdziałania między jednostkami samorządu terytorialnego. Jedną z form współdziałania między gminami (jako jednostkami samorządu terytorialnego) stanowią porozumienia międzygminne.

Zgodnie z art. 74 ustawy o samorządzie gminnym, gminy mogą zawierać porozumienia międzygminne w sprawie powierzenia jednej z nich określonych przez nie zadań publicznych. Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin w zakresie tych zadań publicznych, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Istota porozumienia międzygminnego polega zatem na przejęciu przez jedną z gmin obowiązku wykonywania zadań publicznych ciążących na innych gminach bądź gminie (np. w zakresie pomocy społecznej, edukacji publicznej, czy – jak w omawianej sprawie – w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi).

Jednocześnie Gmina podkreśla, że porozumienia międzygminne nie stanowią „standardowych” umów prawa cywilnego, lecz są rodzajem umowy publicznoprawnej regulowanej odrębnymi niż cywilnoprawne regulacjami. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z 27 września 1994 r., sygn. SA/Ł 1906/94), zgodnie z którym: „porozumienia komunalne, o których mowa w art. 74 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), nie są umowami prawa cywilnego, ale swoistymi formami publicznoprawnymi. W drodze umów cywilnych (art. 9 ust. 1 ustawy) mogą być przekazywane zadania prywatnoprawne, a nie zadania publicznoprawne, których przekazanie może następować – w ramach współdziałania komunalnego – przez utworzenie związku albo zawarcie porozumienia komunalnego”.

Gmina realizując zadania polegające na zagospodarowaniu odpadami komunalnymi działa w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. Gmina wykonuje swoje (oraz powierzone) zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym. Zatem, otrzymane od Gmin ościennych środki pieniężne stanowią jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań własnych (publicznoprawnych) wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa. Celem Gminy nie jest osiąganie zysku w ramach wykonywania tych zadań oraz Gmina nie osiąga przychodów z wykonywania usług zagospodarowania odpadami komunalnymi - czynności te, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, będą wykonywane przez Zakład.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, w analizowanej sprawie spełnione będą przesłanki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym, Gmina nie działa w charakterze podatnika VAT, lecz jako organ władzy publicznej, realizujący zadania własne niepodlegające regulacjom VAT.

Ponadto, Gmina wskazuje, że niezależnie od kwestii braku spełnienia warunku posiadania przez Gminę statusu podatnika VAT w ramach zagospodarowania odpadów komunalnych na terenie Gminy i Gmin ościennych, czynności te nie spełniają również definicji odpłatnego świadczenia usług stanowiącego czynność opodatkowaną VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Z powyższej definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, że ma ona charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została wymieniona jako dostawa towarów.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Wobec powyższego należy stwierdzić, że dane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności (przez podatnika tego podatku w ramach takiej czynności), a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie powinno być należne za wykonanie świadczenia.

W konsekwencji, czynność podlega opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W ocenie Gminy, nie sposób twierdzić, że otrzymane od Gmin ościennych dotacje celowe stanowią wynagrodzenie za czynności stanowiące wskazane w art. 8 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Gmin ościennych. W opinii Gminy, w analizowanym przypadku nie istnieje bowiem związek pomiędzy jakimkolwiek konkretnym świadczeniem wykonywanym przez Gminę dla Gmin ościennych, a otrzymanymi od tych podmiotów środkami pieniężnymi.

Jak Gmina wyżej wskazała, Gmina realizując zadanie polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych działa w ramach reżimu publicznoprawnego, tj. wykonuje swoje (lub powierzone) zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym (poza reżimem komercyjnym, cywilnoprawnym). Zatem, otrzymane od Gmin ościennych środki pieniężne będą stanowiły jedynie przekazanie środków na pokrycie kosztów zadań wynikających z przepisów nałożonych na gminy przez odrębne przepisy prawa, tj. ustawę o samorządzie gminnym oraz ustawę o publicznym transporcie zbiorowym.

W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać określonych działań stanowiących po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT dla Gmin ościennych. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania Gminy w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi powodują wystąpienie obustronnych, wzajemnych świadczeń, które stanowią świadczenie usług.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 lutego 2018 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.9.2018.1.RG, w której organ uznał, że „(...) czynność polegająca na prowadzeniu Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych, wykonywana na podstawie porozumienia międzygminnego zawartego pomiędzy Wnioskodawcą a Gminą nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, tym samym zwrot kosztów za prowadzenie PSZOK oraz zagospodarowanie odpadów wnoszony przez Gminę w celu realizacji przedsięwzięcia nie stanowi odpłatności za świadczenie usług na rzecz Gminy i nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT”.

Reasumując, dotacje, które Gmina otrzymuje od Gmin ościennych w związku z zagospodarowaniem odpadami komunalnymi nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT po stronie Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

W świetle uregulowań art. 8 ust. 2a ustawy, należy przyjąć, że nawet jeśli podmiot faktycznie nie świadczy usługi (osobiście nie wykonuje czynności), jednakże pośrednio bierze udział w jej świadczeniu (czego nie należy utożsamiać z pośrednictwem w jej świadczeniu) – a jego udział przejawia się w odsprzedaży tych usług – to dla potrzeb podatku od towarów i usług, takie zachowanie jest traktowane na równi ze świadczeniem konkretnej usługi. Podmiot ten staje się zatem podatnikiem ze wszystkimi wynikającymi z tego konsekwencjami, tj. w szczególności powinien opodatkować tę usługę według zasad dla niej przewidzianych oraz udokumentować fakturami.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Aby świadczenie usługi podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, musi mieć miejsce również odpłatność, tj. gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym, natomiast usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej).

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C 154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władzy publicznej. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – (...) – art. 4 (5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 za zm.):

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

Gminy, związki międzygminne oraz stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego mogą sobie wzajemnie bądź innym jednostkom samorządu terytorialnego udzielać pomocy, w tym pomocy finansowej.

W myśl art. 74 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:

Gmina wykonująca zadania publiczne objęte porozumieniem przejmuje prawa i obowiązki pozostałych gmin, związane z powierzonymi jej zadaniami, a gminy te mają obowiązek udziału w kosztach realizacji powierzonego zadania.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo jako Gmina zadania m.in. zakresu unieszkodliwiania odpadów komunalnych. W tym celu zawarli Państwo z Gminami ościennymi porozumienie międzygminne i przejęli Państwo od tych Gmin zadania w tym zakresie należące do ich właściwości. Zadania te realizowane będą przez Państwa za pośrednictwem Spółki komunalnej, której są Państwo 100% udziałowcem. Na mocy ww. porozumienia Gminy ościenne zobowiązane są do udziału w kosztach realizacji zadania poprzez przekazywanie na Państwa rzecz dotacji celowych na podstawie umów dotacyjnych zawieranych na dany rok kalendarzowy. Wysokość dotacji będzie uwzględniała kwotę planowanych kosztów zagospodarowania odpadów oraz kwotę planowanych rocznych kosztów obsługi administracyjnej. Wysokość rocznej dotacji określana jest każdorazowo w oparciu koszty realizacji zadania określone na podstawie iloczynu prognozowanej do przyjęcia ilości odpadów oraz obowiązującej stawki, jak również prognozowanych kosztów obsługi administracyjnej niezbędnej do realizacji zadania i nadzoru nad jego wykonaniem. Dotacja ma na celu jedynie pokrycie kosztów Gminy na przejęte zadanie własne danej Gminy ościennej.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania otrzymywanych od Gmin ościennych dotacji jako wynagrodzenia z tytułu wykonywanych przez Państwa czynności w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi, a tym samym prowadzenia działalności gospodarczej i podlegania tych czynności opodatkowaniu podatkiem VAT (pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim zauważyć, że – jak wskazano na wstępie – pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z treści wniosku, Spółka świadczy na rzecz odbiorców usługi w zakresie zagospodarowania odpadami. Fakt, że powierzyli Państwo Spółce zadania własne w przedmiotowym zakresie nie oznacza, że Spółka ta działa jako organ władzy publicznej. Świadczone przez Spółkę usługi wykonywane są w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, że będą Państwo dokonywać na rzecz Gmin ościennych odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. W analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. odsprzedażą usługi w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi zakupionej na podstawie umowy cywilnoprawnej przez Państwa od Spółki komunalnej), a nie z realizacją zadań własnych przez Państwa w charakterze organu władzy publicznej. Nabywają Państwo bowiem usługi od Spółki we własnym imieniu, ale na rzecz Gmin ościennych. W tym zakresie stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę cywilnoprawną ze Spółką, wchodzą Państwo w rolę świadczącego usługę na rzecz Gmin ościennych. Tym samym dotacje celowe otrzymywane od Gmin ościennych stanowią wynagrodzenie z tytułu odpłatnego świadczenia usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, a Państwo w związku z ww. czynnościami występują w charakterze podatnika podatku VAT.

W kontekście powyższego należy uznać, że w zakresie wykonywania czynności związanych z rozliczaniem dotacji z Gminami ościennymi występują Państwo jako podatnik podatku od towarów i usług. Tym samym, dotacja otrzymywana od Gmin ościennych za ww. czynności, uregulowane przywołanymi wyżej przepisami prawa, jest objęta podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stwierdzam, że otrzymywane przez Państwa od Gmin ościennych dotacje w związku z realizacją zadań w zakresie zagospodarowania odpadami komunalnymi stanowić będą wynagrodzenie, a wykonywane przez Państwa w tym zakresie czynności będą spełniać definicję działalności gospodarczej i tym samym podlegały będą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem Państwa stanowisko uznałem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej należy zaznaczyć, że każda z interpretacji indywidualnych zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Wskazana interpretacja indywidualna potraktowana została jako element argumentacji, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże ona strony postępowania w tej konkretnej indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw, powołana przez Państwa interpretacja nie może stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.