Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej wyliczenia prewspółczynnika na podstawie danych za rok poprzedni (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) i nieprawidłowe w części dotyczącej wyliczanie prewspółczynnika Urzędu (…) jako urzędu obsługującego Gminę (…) oraz wyliczenia prewspółczynnika przez jednostki budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·    uprawnienia do ustalenia prewspółczynnika rzeczywistego dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy oraz prewspółczynnika wstępnego na kolejny rok w sposób szacunkowy w przypadku, gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST wyliczony został zgodnie z metodologią przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie danych za rok poprzedni okaże się niereprezentatywny (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1);

·    uprawnienia do zastosowania innej metodologii liczenia prewspółczynnika niż w sposób przewidziany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w przypadku, gdy wyliczony prewspółczynnik okaże się niereprezentatywny przez dwa lata z rzędu (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2);

·    oceny prawidłowości przyjęcia przez Wnioskodawcę przy wyliczaniu prewspółczynnika Urzędu (…) jako urzędu obsługującego Gminę (…), że pomniejszenie dochodów wykonanych Gminy (…) o „dochody wykonane jednostek budżetowych” zgodnie z § 2 pkt 9 lit. c w związku z pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., oznacza, że pomniejszenie to (z pominięciem wyjątków wskazanych w ww. przepisach) obejmuje dochody uzyskane przez te jednostki (wykazane w Rb-27S), powiększone o kwotę środków przeznaczonych na zasilenie tych jednostek celem realizacji przypisanych im zadań JST odpowiadającej całej kwocie wydatków poniesionych przez te jednostki (wykazane w Rb-28S i Rb-28NWS) (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3);

·    wskazania, czy jednostki budżetowe (inne niż urząd obsługujący JST) dla celów wyliczenia prewspółczynnika winny uznawać, że środki przeznaczone na ich zasilenie celem realizacji przypisanych im zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w§ 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., stanowią środki otrzymane z budżetu gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu gminy w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4).

Uzupełnili go Państwo pismem z 30 stycznia 2025 r. (wpływ 30 stycznia 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, która podlega regulacjom m.in. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530), ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2024 poz. 1465) oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 107).

Gmina prowadzi głównie działalność publiczną, która nie podlega opodatkowaniu VAT, ale realizuje również działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT i w związku z tym jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi oraz Urzędem (…) (dalej: Jednostki Organizacyjne lub Jednostki). W ramach struktury Gminy (…) działają więc jednostki budżetowe, o których mowa w § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999), zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., nieposiadające osobowości prawnej powołane przez Gminę do realizacji jej zadań własnych, oraz Urząd (…) będący urzędem w rozumieniu § 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, obsługujący Gminę jako jednostkę samorządu terytorialnego, działający również w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Urząd (…) oraz pozostałe jednostki organizacyjne Gminy (…), dokonują obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy Jednostki nie mają możliwości bezpośredniego powiązania i przypisania nabytych towarów i usług, z którymi jest związany podatek VAT, wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej, Jednostki dokonują odliczenia podatku VAT z zastosowaniem stosownych proporcji tj.:

• proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik lub PRE) która jest stosowana, gdy nabyte towary i usługi służą zarówno działalności gospodarczej (w tym sprzedaży opodatkowanej VAT) jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT,

• proporcji o której mowa w art. 90 ustawy o VAT, która jest stosowana, gdy nabyte towary i usługi służą zarówno sprzedaży opodatkowanej VAT jak i sprzedaży zwolnionej z opodatkowania tym podatkiem.

Dla celów sprawy objętej przedmiotowym wnioskiem, Gmina pomija jednak zasady związane ze stosowaniem proporcji, o której mowa w ww. art. 90 ustawy o VAT, gdyż zakres wniosku dotyczy wyłącznie przepisów regulujących kwestię ustalenia i stosowania prewspółczynnika.

Z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, co ustawodawca określił jako „sposób określenia proporcji”.

Na mocy rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wydanego przez Ministra Finansów na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uregulowano m.in., że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a także wskazany został wzór i zdefiniowano dane uwzględniane w tym wzorze przy ustalaniu „sposobu określenia proporcji” przez jednostki organizacyjne JST. Minister Finansów uznał tym samym, że tak ustalany zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej jednostek organizacyjnych JST najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć.

Zarówno Urząd (…) jak i pozostałe Jednostki Organizacyjne Gminy (…), co do zasady stosują sposób określenia proporcji przewidziany w ww. rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. (oprócz wyjątkowych przypadków, gdy dla celów określonego rodzaju sprzedaży stosowany jest prewspółczynnik indywidualny).

Sposób wyliczenia prewspółczynnika zgodnie z ww. rozporządzeniem:

·dla urzędu obsługującego JST - został uregulowany w § 3 ust. 2,

·dla jednostek budżetowych JST (innych niż urząd, o którym wyżej mowa) – został uregulowany w § 3 ust. 3.

Metodyka wyliczenia prewspółczynnika, zarówno dla urzędu JST jak i dla jednostek budżetowych JST, określona w ww. przepisach, wskazuje, iż proporcja ta winna być ustalona poprzez wyliczenie udziału uzyskanego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez urząd lub jednostkę budżetową w tzw. dochodach wykonanych odpowiednio: urzędu obsługującego JST (DUJST) lub jednostki budżetowej JST.

Podstawą do wyliczenia kwoty dochodów wykonanych Urzędu (…), o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz kwoty dochodów wykonanych jednostek budżetowych JST, o których mowa w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, są dane ujęte w sprawozdaniach budżetowych sporządzanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 454 ze zm.)

Są to następujące sprawozdania budżetowe:

·    Rb-27S - sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego;

·    Rb-28S - sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego;

·    Rb-28NWS - sprawozdanie z wykonania planu wydatków samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły z upływem roku budżetowego,

a w przypadku jednostek oświatowych (będących samorządowymi jednostkami budżetowymi) dodatkowo:

·Rb-34S - sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Jeśli chodzi o Urząd (…) dokonuje on wyliczenia prewspółczynnika wg wyżej wskazanych zasad, na podstawie:

a)danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, co jest zgodne z § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. – wyliczenie prewspółczynnika na potrzeby bieżącego odliczania podatku naliczonego w danym roku podatkowym – tzw. prewspółczynnik wstępny (przykładowo prewspółczynnik wstępny dla celów odliczeń podatku naliczonego w roku 2022 został wyliczony na podstawie danych za rok 2020);

b)danych dla zakończonego roku podatkowego, co jest zgodne z art. 90c ustawy o VAT – wyliczenie prewspółczynnika na potrzeby dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza – tzw. prewspółczynnik rzeczywisty – (przykładowo: prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty podatku naliczonego odliczonego w roku 2022 został wyliczony z uwzględnieniem danych za rok 2022).

Do końca 2022 r. Urząd (…) po zakończeniu roku podatkowego dokonywał zatem korekty odliczonego podatku VAT stosując prewspółczynnik rzeczywisty obliczony w oparciu o dane dla zakończonego roku podatkowego. Korekta ta dokonywana była w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku po roku, za który dokonywana jest korekta.

Zgodnie z powyższymi zasadami, dla celów bieżącego odliczania podatku naliczonego w 2023 r. przez Urząd (…) stosowano prewspółczynnik wstępny wyliczony (zgodnie z metodą przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.) w oparciu o dane z 2021 r. Na początku 2024 r. Urząd (…) dokonał wyliczenia prewspółczynnika rzeczywistego za rok 2023 zgodnie z powyższymi zasadami, tj. na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przyjmując dane dla zakończonego roku podatkowego (2023). Obliczony prewspółczynnik za 2023 rok wykazał jednak wartość ujemną, tj. „-18%” (minus 18%).

Z uwagi na powyższe dla celów dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w 2023 r. przy nabyciu towarów i usług dla działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza Urząd (…) obliczył wysokość prewspółczynnika w oparciu o dane za 2022 r., czyli uwzględnił dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, stosując przepis art. 90c ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie – mając na uwadze, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z zasadami ww. rozporządzenia, w oparciu o dane dla zakończonego roku podatkowego, okazał się niereprezentatywny tj. wykazał wartość ujemną – Urząd ustalił prewspółczynnik wstępny dla 2024 r. w sposób szacunkowy, zgodnie z art. 86 ust. 2f w związku z ust. 2e ustawy o VAT i zawiadomił o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 86 ust. 2e ww. ustawy.

Urząd (…) przystąpił również do analizy przyczyn wystąpienia ujemnej wartości prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r., a dokładniej wystąpienia ujemnej wartości dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia. Finalnie uznano, że powyższe spowodowane jest faktem, iż metodyka wyliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie uwzględnia faktu, iż część środków przeznaczonych na zasilenie jednostek budżetowych (stanowiących pomniejszenie DUJST) może być finansowana z zaciągniętych przez Gminę (…) kredytów, celem realizacji wydatków, które nie znajdują pokrycia w dochodach uzyskanych przez Gminę. Zgodnie z ustawą o finansach publicznych zaciągnięte kredyty i pożyczki są przychodem JST (nie są dochodem), a ich spłata rozchodem JST (nie jest wydatkiem), a w konsekwencji operacje te nie znajdują odzwierciedlenia w sprawozdaniach Rb-27S i Rb-28S JST. W większości JST w Polsce kwota wydatków przewyższa kwotę dochodów, co oznacza potrzebę uzupełnienia środków finansowych z takich źródeł jak kredyty, pożyczki czy emisja obligacji. Tymczasem metoda wyliczenia prewspółczynnika przewidziana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., nie przewiduje możliwości uwzględnienia przychodów z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek a także z tytułu emisji obligacji do wyliczeń kwoty dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST, a jednocześnie poprzez odesłanie do sprawozdań budżetowych JST skutkuje koniecznością uwzględnienia wszystkich dochodów wykonanych jednostek budżetowych JST zasilanych środkami z budżetu JST.

Z uwagi na powyższe rozważano, czy przyczyną wyliczenia prewspółczynnika w wartości ujemnej może być błędna interpretacja przepisów ww. rozporządzeniu tj. § 2 pkt 9 lit. c w związku z pkt 10. Z przepisów tych wynika, że ustalając dochody wykonane urzędu obsługującego JST, dochody ustalone na podstawie sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST, pomniejsza się o „dochody wykonane jednostki budżetowej” w rozumieniu § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, a więc o dochody wskazane w tym przepisie „powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego”. Bazując na literalnym brzmieniu ww. przepisów, dotychczas przyjmowano, że pomniejszenie wskazane w § 2 pkt 9 lit. c rozporządzenia, o którym mowa, obejmuje dochody wykonane wszystkich jednostek budżetowych Gminy (…) (z wyjątkiem Urzędu (…)) wykazane w sprawozdaniach Rb-27S, oraz kwotę środków przeznaczonych na zasilenie tych jednostek celem realizacji przypisanych im zadań JST odpowiadającą kwocie wydatków wykonanych wykazanych w sprawozdaniach Rb-28S i Rb-28NWS. Zauważyć przy tym należy, że w ramach dochodów wykonanych jednostek budżetowych, o których wyżej mowa, nie są brane pod uwagę dochody wynikające ze sprawozdania budżetowego z wykonania planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ustawy o finansach publicznych (a więc ze sprawozdania Rb-34S), gdyż dochody te nie są uwzględniane w dochodach wykazanych w sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu Gminy, które stanowią podstawę wyliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego Gminy (…).

Mając na uwadze, że kwotę uzyskanych dochodów budżetowych wykazanych w sprawozdaniu Rb-27S oraz kwotę niewykorzystanych środków przeznaczonych na wydatki, jednostki budżetowe zobowiązane są zwrócić do budżetu gminy i nie mogą nimi dysponować a w istocie dysponują jedynie środkami, które otrzymują z budżetu gminy na sfinansowanie ich wydatków, to w kontekście powyższego pojawiły się wątpliwości, czy zasadnie dotychczas przyjmowano, że pojęcie „zasilenie” należy odnosić do całej kwoty, którą jednostki budżetowe otrzymują na swoje wydatki (a więc do całej kwoty wydatków wykonanych zgodnie ze sprawozdaniem Rb-28S i Rb-28NWS). Gmina ma wątpliwości czy pod określeniem „zasilenie” należałoby raczej rozumieć przekazane jednostkom budżetowym środki w wysokości umożliwiającej pokrycie nadwyżki wydatków jednostek nad dochodami tych jednostek (różnica między kwotą wydatków i kwotą dochodów).

Analogiczna wątpliwość dotyczy prawidłowości wyliczania prewspółczynnika przez Jednostki Organizacyjne Gminy (…) będące jednostkami budżetowymi.

Jednostki te dla celów ustalenia dochodów wykonanych w rozumieniu § 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. uwzględnianych do wyliczania przez siebie w ramach ich działalności wykazane w sporządzanych przez nie sprawozdaniach Rb-27S i Rb-34S (chociaż – jak już wyżej wskazywano - będąc jednostkami budżetowymi nie mogą dysponować wypracowanymi przez siebie dochodami budżetowymi wykazanymi w sprawozdaniu Rb27S i muszą je w całości przekazać do budżetu gminy), a dodatkowo ww. dochody wykonane powiększane są o środki finansowe uzyskane z budżetu gminy na sfinansowanie ich wydatków, co odpowiada kwocie wydatków wykazanych w sporządzanych przez nie sprawozdaniach budżetowych Rb-28S i Rb-28NWS.

W takiej sytuacji, w ramach dochodów wykonanych jednostek budżetowych (tj. w mianowniku ułamka stosowanego do wyliczenia prewspółczynnika) znajdowałyby się niejako dwukrotnie ujęte te same kwoty, raz jako dochody jednostki budżetowej, drugi raz jako część zasileń otrzymanych z budżetu gminy na poczet ponoszonych przez jednostkę wydatków (kosztów działalności). Jednostki budżetowe nie mogą bowiem swoich dochodów przeznaczyć na swoje wydatki, muszą je bowiem w całości odprowadzić do budżetu gminy, a na swoje wydatki muszą otrzymać środki od gminy (środki te mogą zatem obejmować część lub całość dochodów wypracowanych przez te jednostki budżetowe). W efekcie, z jednej strony oznaczać by to mogło dla jednostek budżetowych zawyżanie kwoty dochodów wykonanych uwzględnianych do wyliczenia prewspółczynników (skutkiem czego zaniżany byłaby wysokość prewspółczynika stosowanego przez nie do odliczania podatku naliczonego), a z drugiej strony takie rozumienie terminu „zasilenie” oznaczałoby, że dochody wykonane urzędu obsługującego JST, w rozumieniu § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia, byłyby dwukrotnie pomniejszane o te same kwoty, a skutkiem tego mogłaby wystąpić – jak to miało miejsce w przypadku Urzędu (…) – ujemna wartość dochodów wykonanych i w konsekwencji ujemny prewspółczynnik.

Pytania

1)Czy w przypadku, gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST wyliczony został zgodnie z metodologią przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie danych za rok poprzedni okaże się niereprezentatywny (gdyż np. wykaże wartość ujemną lub wartość powyżej 100%), urząd ten jest uprawniony ustalić prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy oraz prewspółczynnik wstępny na kolejny rok w sposób szacunkowy?

2)Czy w przypadku, gdy sytuacja o której mowa w pytaniu 1 powtórzy się w kolejnym roku (niereprezentatywny prewspółczynnik przez dwa lata z rzędu) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego będzie uprawniony do zastosowania innej metodologii liczenia prewspółczynnika niż w sposób przewidziany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r.?

3)Czy przy wyliczaniu prewspółczynnika Urzędu (…) jako urzędu obsługującego Gminę (…) prawidłowym jest przyjęcie, że pomniejszenie dochodów wykonanych Gminy (…) o „dochody wykonane jednostek budżetowych” zgodnie z § 2 pkt 9 lit. c w związku z pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., oznacza, że pomniejszenie to (z pominięciem wyjątków wskazanych w ww. przepisach) obejmuje dochody uzyskane przez te jednostki (wykazane w Rb-27S), powiększone o kwotę środków przeznaczonych na zasilenie tych jednostek celem realizacji przypisanych im zadań JST odpowiadającej całej kwocie wydatków poniesionych przez te jednostki (wykazane w Rb-28S i Rb-28NWS)?

4)Czy jednostki budżetowe (inne niż urząd obsługujący JST) dla celów wyliczenia prewspółczynnika winny uznawać, że środki przeznaczone na ich zasilenie celem realizacji przypisanych im zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., stanowią środki otrzymane z budżetu gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu gminy w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1. W przypadku, gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie danych za rok poprzedni, okaże się niereprezentatywny (gdyż np. wykaże wartość ujemną lub wyniesie ponad 100%), urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jest uprawniony ustalić prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy. W przedstawionej sytuacji urząd ten jest też uprawniony do ustalenia prewspółczynnika wstępnego na kolejny rok w sposób szacunkowy.
2. W sytuacji gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia2015 r., zarówno na podstawie danych za rok poprzedni, jak też na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy (o ile prewspółczynnik wstępny również był wyliczany na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy), okaże się niereprezentatywny (czyli np. wyliczona proporcja będzie miała wartość ujemną lub wyniesie powyżej 100%) wówczas urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego będzie uprawniony do zastosowania innej metodologii liczenia prewspółczynnika niż sposób przewidziany w ww. rozporządzeniu.
3. Celem wyliczenia prewspółczynnika Urzędu (…) jako urzędu obsługującego Gminę (…) będącą jednostką samorządu terytorialnego, ustaloną kwotę dochodów wykonanych Gminy (…) należy pomniejszyć, zgodnie z § 2 pkt 9 lit. c w związku z pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., o kwotę dochodów wykonanych wszystkich jednostek budżetowych Gminy, wyliczoną jako suma dochodów uzyskanych przez te jednostki (wykazanych w sprawozdaniach budżetowych Rb-27S), powiększoną o przekazane poszczególnym jednostkom budżetowym środki z budżetu Gminy w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków poszczególnych jednostek nad ich dochodami. Odpowiedź ta, jak też zadane pytanie, nie uwzględnia wyłączeń przewidzianych w ww. przepisach i odnosi się jedynie do pojęć „dochodów wykonanych” i „środków przeznaczonych na zasilenie”.
4. Dla celów wyliczenia prewspółczynnika jednostki budżetowej JST, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki nad jej dochodami.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Gmina (…) dokonuje obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ustawy o VAT, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku, gdy nabywane towary i usługi służą jej zarówno do działalności publicznej jak i do sprzedaży opodatkowanej realizowanej w ramach działalności gospodarczej – to do odliczenia podatku VAT stosuje proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy - tzw. prewspółczynnik. Proporcja ta jest obliczana zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przewidzianym w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał bowiem rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników i w tym właśnie rozporządzeniu uregulowane zostały metody wyliczenia prewspółczynnika dla jednostek organizacyjnych JST.

Prewspółczynnik ten, zarówno w przypadku Urzędu (…) obsługującego Gminę (…), jak i w przypadku pozostałych Jednostek Organizacyjnych Gminy (…) objętych centralizacją VAT obliczany jest co do zasady zgodnie z ww. rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. (z wyjątkiem przypadków, gdy w odniesieniu do danego rodzaju działalności wyliczany jest prewspółczynnik metodą indywidualną). Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, ustalany jest on odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych Gminy. W przypadku Urzędu (…) jest on wyliczany zgodnie z § 3 ust. 2 w związku z § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia, jako udział obrotu z działalności gospodarczej tego Urzędu w dochodach wykonanych Urzędu (…) jako urzędu obsługującego Gminę (…), zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Z kolei jednostki budżetowe będące jednostkami organizacyjnymi Gminy (…) scentralizowanymi dla celów VAT (inne niż Urząd (…)) wyliczają prewspółczynniki zgodnie z § 3 ust. 3 w związku z § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, jako udział obrotów z działalności gospodarczej danej Jednostki w dochodach wykonanych tej Jednostki, również zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Ad 1

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Na mocy § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. do wyliczenia prewspółczynnika w sposób przewidziany w tym rozporządzeniu dla urzędu obsługującego JST, mogą być jednak przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Wskazane przepisy odnoszą się do wyliczenia prewspółczynnika dla celów bieżących odliczeń podatku naliczonego, a więc tzw. prewspółczynnika wstępnego.

Jeśli chodzi o korektę dokonanych odliczeń przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika stosowne regulacje zawiera art. 90c ustawy o VAT.

W art. 90c ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca wskazał, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT unormowano jednak dodatkowo, że w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Kierując się ww. przepisami, Urząd (…) co do zasady stosował następujące zasady do wyliczania prewspółczynnika wstępnego i rzeczywistego:

·do obliczenia wysokości prewspółczynnika wstępnego przyjmował on dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy na podstawie § 8 ww. rozporządzenia,

·do obliczenia prewspółczynnika rzeczywistego przyjmował dane dla zakończonego roku podatkowego zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższy sposób postępowania został uznany za prawidłowy przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej nr (…) wydanej dla Gminy (…).

Zgodnie z przyjętymi wcześniej zasadami dla celów bieżących odliczeń podatku naliczonego w 2023 r. wyliczony został prewspółczynnik wstępny Urzędu (…) w oparciu o dane za 2021 r. Jednak dla celów dokonania korekty odliczeń dokonanych w 2023 r., nie było możliwe kontynuowanie dotychczasowych zasad, gdyż okazało się, że prewspółczynnik rzeczywisty wyliczony w oparciu o dane 2023 r. jest ujemny i wynosi -18%.

Niemniej jednak, mając na uwadze, że prewspółczynnik wstępny do odliczeń za 2023 r. wyliczony był w oparciu o dane 2021 r., zgodnie z postanowieniami art. 90c ust. 2 ustawy o VAT prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty odliczeń dokonanych w 2023 r. mógł zostać wyliczony w oparciu o dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Finalnie zatem taki prewspółczynnik Urzędu (…) dla celów korekty odliczeń podatku naliczonego w 2023 r. został wyliczony na podstawie danych za 2022 r.

Również takie działanie znajduje potwierdzenie w ww. interpretacji indywidualnej wydanej dla Gminy (…).

Mając na uwadze fakt że – jak wskazano wyżej – prewspółczynnik wyliczony w oparciu o dane 2023 r. jest ujemny, prewspółczynnik wstępny dla celów odliczeń podatku naliczonego w 2024 r. ustalono metodą szacunkową.

Działanie to znajduje umocowanie w art. 86 ust. 2f w związku z ust. 2e ustawy o VAT, tj. dotyczy sytuacji, w której podatnik (w tym przypadku urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego) uznaje, że kwota obrotów (dochodów) w oparciu, o którą miałby obliczyć prewspółczynnik wstępny jest niereprezentatywna (a tak jest skoro wyliczony prewspółczynnik wykazuje wartość ujemną), skutkiem czego proporcja ustalona w oparciu o te obroty (dochody) nie odpowiadałaby specyfice jego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jest uprawniony do ustalenia tej proporcji w sposób szacunkowy.

Wprawdzie taka sytuacja nie występowała w odniesieniu do 2022 r., a prewspółczynnik Urzędu (…) wyliczony w oparciu o dane tego roku wyniósł 41% i – w świetle § 8 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 2015 r. – mógłby zostać uznany za prewspółczynnik wstępny dla 2024 r., jednak wobec tak dużej rozbieżności pomiędzy wyliczeniami prewspółczynnika w oparciu o dane 2022 r. i 2023 r. (a więc odpowiednio: 41% i -18%), uznano, że żadne z tych danych nie mogą zostać uznane za reprezentatywne dla celów bieżących odliczeń podatku naliczonego w 2024 r. Z tego względu ustalono w oparciu o dane szacunkowe prewspółczynnik Urzędu (…) do wstępnych odliczeń podatku VAT w 2024 r. w wysokości 20%. O fakcie tym poinformowano naczelnika właściwego urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 86 ust. 2e ww. ustawy o VAT.

Tym samym działanie Urzędu (…) w powyższym zakresie było prawidłowe.

Ad 2

Jednostki samorządu terytorialnego, co do zasady, zobowiązane są do obliczania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. Szczegółowa metodologia liczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zawarta została w § 3 ust. 2 i ust.5 w związku z § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia. Metodologia określona w rozporządzeniu zastosowana do wyliczenia prewspółczynnika urzędu obsługującego JST nie zawsze jednak może zostać uznana za odpowiadającą specyfice prowadzonej przez niego działalności.

Tak się stało w odniesieniu do Urzędu (…), dla którego prewspółczynnik ustalony wg tej metodologii w oparciu o dane za 2023 r. przyjął wartość ujemną. Tym samym, zdaniem Gminy wyliczony tą metodą prewspółczynnik rzeczywisty za 2023 r. w oparciu o dane tego roku, nie jest dostosowany do charakteru prowadzonej działalności przez Urząd (…) i nie jest reprezentatywny.

Jeśli prewspółczynnik rzeczywisty wyliczony również za kolejny rok (w tym przypadku za 2024 r.) także wykaże wartość ujemną lub przekroczy on 100%, to Urząd (…) będzie uprawniony do ustalenia, dla dokonywania częściowych odliczeń podatku naliczonego, proporcji ustalonej w sposób indywidualny, tzw. prewspółczynnika indywidualnego, ustalonego na podstawie danych dla danego zakończonego roku podatkowego. Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 2a sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wybór sposobu wg którego dokonuje się proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawy o VAT wymagają jedynie aby odpowiadał on specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli, zgodnie z art. 86 ust 2b, sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT Urząd (…) może zastosować inny niż określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. bardziej reprezentatywny sposób wyliczenia proporcji. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora KIS nr 0114-KDIP4-1.4012.474.2023.1.DP z 10 listopada 2023 r.

Ad 3 i 4

Rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. definiuje w § 2 pkt 9 dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako: „dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego”. Wskazano jednak również, że dla celów wyliczenia prewspółczynnika winny być one pomniejszone m.in. o: „dochody wykonane jednostki budżetowej”.

W myśl z kolei § 2 pkt 10 rozporządzenia, o którym wyżej mowa, przez dochody wykonane jednostki budżetowej rozumie się: „dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a)planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b)planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust.1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych”.

Mając na uwadze powyższe regulacje Gmina uznaje, że dochody wykonane jednostek budżetowych Gminy (…) obejmują dochody wynikające ze sprawozdań Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej, a w przypadku samorządowych jednostek oświatowych dodatkowo ze sprawozdań Rb-34S – sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. O ile poszczególne jednostki budżetowe będące samorządowymi jednostkami oświatowymi ustalając swoje dochody wykonane uwzględniają zarówno dane wykazane w sprawozdaniu budżetowym Rb-27S jak i w Rb-34S, to jednak dla celów wyliczenia prewspółczynnika urzędu obsługującego JST, ustalając pomniejszenie dochodów JST o dochody wykonane jednostek budżetowych, Gmina nie bierze pod uwagę dochodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust ustawy o finansach publicznych (Rb-34S), gdyż dochody te nie są uwzględniane dochodach wykazanych w sprawozdaniu rocznym z wykonania budżetu JST, które stanowią podstawę wyliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST.

Problematyczne jest jednak ustalenie w szczególności jak należy rozumieć stwierdzenie, że dochody jednostek budżetowych (co jest ustalane zarówno dla celów wyliczenia dochodów wykonanych przez jednostki budżetowe, jak też dla celów wyliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST) winny być powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie danej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST.

Wobec braku w zapisach ww. rozporządzenia definicji terminu: „zasilenie”, Gmina przyjmuje, że – w świetle uregulowań zawartych we wskazanych przepisach - jako zasilenie należy rozumieć całość środków uruchomionych z budżetu miasta i przekazanych na rachunek jednostki budżetowej celem pokrycia wydatków realizowanych przez tę jednostkę. Zgodnie ze specyfiką funkcjonowania jednostek budżetowych wartość zasilenia, o którym wyżej mowa, jest równa wydatkom danej jednostki, które są wykazywane w sprawozdaniach Rb-28S (sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej) oraz Rb-28NWS (sprawozdanie z wykonania planu wydatków samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły z upływem roku budżetowego). Kwotę niewykorzystanych środków dana jednostka budżetowa zobowiązana jest zwrócić do budżetu gminy.

Taki sposób rozliczeń pomiędzy gminą a jej jednostkami budżetowymi wynika z faktu, iż zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych, jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że jednostka budżetowa nie pokrywa swoich wydatków z własnych dochodów. Dochody wypracowane przez jednostkę budżetową są odprowadzane na rachunek budżetu gminy, zaś z budżetu gminy – jak już wyżej wskazywano - otrzymuje ona środki, które pokrywają wszystkie wydatki jednostki budżetowej. Nawet zatem w przypadku, gdyby jednostka budżetowa prowadziła działalność na tyle dochodową, że osiągnęłaby dochody, których wysokość równoważyłaby wysokość jej wydatków, to i tak nie mogłaby wydatkować wypracowanych przez siebie dochodów na poczet kosztów własnej działalności. Musiałaby otrzymać z budżetu gminy środki na całość jej wydatków. Uzyskane przez nią dochody byłaby zobligowana w całości odprowadzić na rachunek budżetu gminy, zgodnie z przywołanym wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

W takiej sytuacji, w ramach dochodów wykonanych jednostek budżetowych (tj. w mianowniku ułamka stosowanego do wyliczenia prewspółczynnika) znajdowałyby się niejako dwukrotnie te same kwoty, raz ujęte jako dochody uzyskane przez jednostkę budżetową, drugi raz jako część zasileń otrzymanych z budżetu gminy na poczet ponoszonych przez jednostkę wydatków (kosztów działalności), które mogą obejmować część lub całość dochodów wypracowanych przez te jednostki budżetowe.

W efekcie, z jednej strony oznaczać by to mogło dla jednostek budżetowych zawyżanie kwoty dochodów wykonanych uwzględnianych do wyliczenia prewspółczynników (skutkiem czego zaniżana byłaby wysokość prewspółczynika stosowanego przez nie do odliczania podatku naliczonego), a z drugiej strony takie rozumienie terminu „zasilenie” oznaczałoby, że dochody wykonane urzędu obsługującego JST, w rozumieniu § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia, byłyby dwukrotnie pomniejszane o te same kwoty, a skutkiem tego mogłaby wystąpić – jak to miało miejsce w przypadku Urzędu (…) – ujemna wartość dochodów wykonanych i w konsekwencji ujemny prewspółczynnik.

Z tego względu, zdaniem Gminy, dla celów wyliczenia prewspółczynnika zarówno jednostek budżetowych jak i Urzędu (…) jako urzędu obsługującego JST, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., należy rozumieć środki otrzymane z budżetu Gminy w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki nad jej dochodami.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej wyliczenia prewspółczynnika na podstawie danych za rok poprzedni (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 i 2) i nieprawidłowe w części dotyczącej wyliczanie prewspółczynnika Urzędu (…) jako urzędu obsługującego Gminę (…) oraz wyliczenia prewspółczynnika przez jednostki budżetowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3 i 4).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Jak stanowi art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2e ustawy:

W świetle przepisu art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji sformułowanej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Zgodnie z 29a ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Role gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Mając na uwadze § 8 ww. rozporządzenia, zgodnie, z którym:

należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny. „Prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik może uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą głównie działalność publiczną, która nie podlega opodatkowaniu VAT, ale realizujecie Państwo również działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług i w związku z tym jesteście Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Dokonujecie Państwo obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz co do zasady stosujecie Państwo sposób określenia proporcji przewidziany w ww. rozporządzeniu (oprócz wyjątkowych przypadków, gdy dla celów określonego rodzaju sprzedaży stosowany jest prewspółczynnik indywidualny). Podstawą do wyliczenia kwoty dochodów wykonanych Urzędu (…), o których mowa w § 2 pkt 9 w ww. rozporządzenia oraz kwoty dochodów wykonanych jednostek budżetowych JST, o których mowa w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia, są dane ujęte w sprawozdaniach budżetowych sporządzanych zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Są to następujące sprawozdania budżetowe:

·Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego;

·Rb-28S – sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego;

·Rb-28NWS – sprawozdanie z wykonania planu wydatków samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego, które nie wygasły z upływem roku budżetowego,

a w przypadku jednostek oświatowych (będących samorządowymi jednostkami budżetowymi) dodatkowo:

·Rb-34S – sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Prewspółczynnik dla Urzędu (…) wyliczacie Państwo według ww. zasad, na podstawie:

a)danych za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, celem wyliczenia prewspółczynnika na potrzeby bieżącego odliczania podatku naliczonego w danym roku podatkowym (tzw. prewspółczynnik wstępny) oraz

b)danych dla zakończonego roku podatkowego, celem wyliczenia prewspółczynnika na potrzeby dokonania korekty kwoty podatku naliczonego odliczonej przy nabyciu towarów i usług dla działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza (tzw. prewspółczynnik rzeczywisty).

Po zakończeniu roku podatkowego dokonywaliście Państwo korekty odliczonego podatku od towarów i usług stosując prewspółczynnik rzeczywisty obliczony w oparciu o dane dla zakończonego roku podatkowego. Korekta ta dokonywana była w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy następnego roku po roku, za który dokonywana jest korekta. Zgodnie z powyższymi zasadami, celem bieżącego odliczania podatku naliczonego w 2023 r. przez Urząd (…) stosowano prewspółczynnik wstępny wyliczony (zgodnie z metodą przewidzianą w ww. rozporządzeniu) w oparciu o dane z 2021 r. Na początku 2024 r. dokonaliście Państwo wyliczenia prewspółczynnika rzeczywistego za rok 2023 zgodnie z powyższymi zasadami, tj. na podstawie ww. rozporządzenia, przyjmując dane dla zakończonego roku podatkowego (2023). Obliczony prewspółczynnik za rok 2023 wykazał wartość ujemną, tj. „-18%” (minus 18%). W związku z powyższym celem dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w 2023 r. przy nabyciu towarów i usług dla działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza obliczyliście Państwo wysokość prewspółczynnika w oparciu o dane za 2022 r., tj. uwzględniając dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy. Jednocześnie – mając na uwadze, że prewspółczynnik obliczony zgodnie z zasadami ww. rozporządzenia, w oparciu o dane dla zakończonego roku podatkowego, okazał się niereprezentatywny, tj. wykazał wartość ujemną – ustaliliście Państwo prewspółczynnik wstępny dla 2024 r. w sposób szacunkowy, w oparciu o art. 86 ust. 2f w związku z ust. 2e ustawy oraz zawiadomiliście Państwo o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie określonym w art. 86 ust. 2e ustawy.

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą

·    możliwości ustalenia prewspółczynnika rzeczywistego dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy oraz prewspółczynnik wstępny na kolejny rok w sposób szacunkowy w przypadku, gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą w ww. rozporządzeniu, na podstawie danych za rok poprzedni okaże się niereprezentatywny (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1) oraz

·    możliwości zastosowania innej metodologii liczenia prewspółczynnika niż w sposób przewidziany w rozporządzenia w sytuacji gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą w rozporządzeniu, zarówno na podstawie danych za rok poprzedni, jak też na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy (o ile prewspółczynnik wstępny również był wyliczany na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy), okaże się niereprezentatywny (czyli np. wyliczona proporcja będzie miała wartość ujemną lub wyniesie powyżej 100%) (pytanie oznaczone we wniosku numerem 2).

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·    zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

·    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, co oznacza, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w ww. rozporządzeniu określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W sytuacji, gdy analizowane wydatki ponoszone są przez Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego niemniej ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana przez podatnika metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Mając na uwadze, iż jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne zarówno jako organ władzy publicznej (czynności pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług) oraz na podstawie stosunków cywilnoprawnych (czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) oraz, że mechanizm proporcjonalnego odliczania został wprowadzony w celu prawidłowego określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu uznać należy, że sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej wskazany w ww. rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez urząd obsługujący JST w sytuacji kiedy niemożliwe jest ustalenie prewspółczynnika jako wartości procentowej rocznego obrotu z działalności gospodarczej realizowanej przez urząd obsługujący JST zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie NSA w wyroku I FSK 132/18 z 21 października 2020 r. przyjęcie sposobu określania proporcji wg. wzoru określonego w rozporządzeniu jest reprezentatywne nie tylko i wyłącznie w kiedy składające się na ten wzór dane (zmienne) dają się pod niego podstawić, ale także gdy dane te jednocześnie przybierają takie wartości, które końcowo co najmniej nie prowadzą do określonej procentowo ujemnej wartości proporcji. Co istotne – jak wskazał NSA w ww. wyroku – skoro sposób określenia proporcji ma służyć pełniejszemu urzeczywistnieniu prawa do odliczenia VAT, to końcowo nie może on przyjmować wartości niereprezentatywnych dla samego prawa do odliczenia, a zatem spoza zakresu 0 – 100%.

Przy czym zaznaczyć należy że do kompetencji Wnioskodawcy należy wybór sposobu określenia proporcji, który będzie odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia:

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej, na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy. Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik może uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W Państwa sytuacji, z uwagi na specyfikę działalności, jesteście Państwo uprawieni do stosowania prewspółczynnika wstępnego wyliczonego zgodnie z § 8 ww. rozporządzenia, czyli przyjmując dane za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy celem bieżącego odliczania podatku od towarów i usług. Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego jesteście Państwo zobowiązani do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem realnych danych, przy czym dane te mogą dotyczyć zakończonego roku podatkowego lub roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy, jeśli takie dane posłużyły Państwu również do ustalenia prewspółczynnika wstępnego.

Zatem w sytuacji gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST wyliczony zgodnie z rozporządzeniem na podstawie danych za rok poprzedni okaże się niereprezentatywny mają Państwo możliwość – zgodnie z art. 90c ust. 2 ustawy – ustalenia prewspółczynnika rzeczywistego dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku poprzedzającego rok poprzedni, jeśli takie dane posłużyły Państwu również do ustalenia prewspółczynnika wstępnego.

Natomiast gdy prewspółczynnik rzeczywisty urzędu obsługującego JST wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą w ww. rozporządzeniu, na podstawie danych za rok poprzedni okaże się niereprezentatywny przy wyliczaniu prewspółczynnika wstępnego dla celów bieżącego odliczania, zgodnie z zapisem art. 86 ust. 2f, macie Państwo możliwość przyjąć inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, w celu odliczenia kwoty podatku naliczonego, mając na uwadze przesłanki wynikające z art. 86 ust. 2a ustawy,

Przy czym zaznaczyć należy że do kompetencji Wnioskodawcy należy wybór sposobu określenia proporcji, który będzie odpowiadać najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Wnioskodawcę.

W sytuacji kiedy sposób określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej wskazany w rozporządzeniu nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Wnioskodawcę realizując prawo do odliczenia Wnioskodawca powinien zastosować uregulowanie zawarte w art. 86 ust. 2h, tj. winien zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana przez podatnika metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem w przypadku, gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., na podstawie danych za rok poprzedni, okaże się niereprezentatywny (gdyż np. wykaże wartość ujemną lub wyniesie ponad 100%), urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego jest uprawniony ustalić prewspółczynnik rzeczywisty dla celów korekty rocznej w oparciu o dane roku poprzedzającego poprzedni rok podatkowy. W przedstawionej sytuacji urząd ten jest też uprawniony do ustalenia prewspółczynnika wstępnego na kolejny rok w sposób szacunkowy. Natomiast w sytuacji gdy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z metodologią przewidzianą w ww. rozporządzeniu, zarówno na podstawie danych za rok poprzedni, jak też na podstawie danych za rok poprzedzający poprzedni rok podatkowy, okaże się niereprezentatywny (czyli np. wyliczona proporcja będzie miała wartość ujemną lub wyniesie powyżej 100%) wówczas urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, powinien zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ty samym stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Jak wskazano we wniosku, przystąpiliście Państwo do analizy przyczyn wystąpienia ujemnej wartości prewspółczynnika wyliczonego zgodnie z ww. rozporządzeniem, a dokładniej wystąpienia ujemnej wartości dochodów wykonanych, o których mowa w § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia, finalnie uznając, że metodyka wyliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, nie uwzględnia faktu, iż część środków przeznaczonych na zasilenie jednostek budżetowych (stanowiących pomniejszenie DUJST) może być finansowana z zaciągniętych przez Gminę (…) kredytów, celem realizacji wydatków, które nie znajdują pokrycia w dochodach uzyskanych przez Gminę.

Kolejną Państwa wątpliwością jest: prawidłowość sposobu wyliczania prewspółczynnika urzędu obsługującego JST, przyjmując, że pomniejszenie dochodów wykonanych Gminy (…) o „dochody wykonane jednostek budżetowych” zgodnie z § 2 pkt 9 lit. c w związku z pkt 10 ww. rozporządzenia oznacza, że pomniejszenie to (z pominięciem wyjątków wskazanych w ww. przepisach) obejmuje dochody uzyskane przez te jednostki (wykazane w Rb-27S), powiększone o kwotę środków przeznaczonych na zasilenie tych jednostek celem realizacji przypisanych im zadań JST odpowiadającej całej kwocie wydatków poniesionych przez te jednostki (wykazane w Rb-28S i Rb-28NWS) (pytanie oznaczone we wniosku numerem 3) oraz rozstrzygnięcie czy jednostki budżetowe (inne niż urząd obsługujący JST) dla celów wyliczenia prewspółczynnika winny uznawać, że środki przeznaczone na ich zasilenie celem realizacji przypisanych im zadań jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w§ 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., stanowią środki otrzymane z budżetu gminy w wysokości niezbędnej do pokrycia wszystkich wydatków jednostki budżetowej, czy też środki otrzymane z budżetu gminy w wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki nad dochodami tej jednostki (pytanie oznaczone we wniosku numerem 4).

Na wstępie należy przypomnieć, że przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego. Jak wyżej wskazano pod pojęciem dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o odliczenia wskazane w § 2 pkt 9 lit. a-g rozporządzenia.

Zasady sprawozdawczości budżetowej reguluje ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1530 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 tejże ustawy:

Art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, wskazuje, że:

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o finansach publicznych:

Rozporządzeniem, o którym mowa w powyższych przepisach jest rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej z dnia 29 stycznia 2025 r. (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz. 133).

Zgodnie z § 1 tego rozporządzenia jego zakres przedmiotowy obejmuje:

Na podstawie § 3 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, ustala się m.in. następujące rodzaje sprawozdań:

Z przywołanej wyżej definicji wynika, że punktem wyjścia do wyliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia należy rozumieć dochody wykonane wynikające z rocznego sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 3 pkt 7 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, tj. z rocznego sprawozdania Rb-27S Gminy.

Jak wskazano w ww. rozporządzeniu celem wyliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszyć należy o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;

Wyłączenie kwoty dochodów wynikającej z rocznego sprawozdania z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. a)-g) rozporządzenia, pozwala zaś na wyodrębnienie dochodów JST, które wynikają z realizacji jej zadań własnych, niewykonywanych za pośrednictwem jednostek i zakładów budżetowych powołanych przez tą JST.

Ustawodawca wskazuje, iż ww. dochody z rocznego sprawozdania z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszyć należy m.in. o dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Pojęcie dochodów wykonanych jednostki budżetowej zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia. Stanowi on, że ilekroć w rozporządzeniu mowa jest o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Przy czym przez dochody wykonane jednostki budżetowej – zgodnie z § 2 pkt 10 lit. a ww. rozporządzenia – co do zasady rozumie się podsumę dochodów wykonanych wynikających ze sprawozdania Rb-27S.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia z kolei, ilekroć w rozporządzeniu mowa jest o jednostce budżetowej rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową, przy czym z uwagi na regulację § 2 pkt 5 rozporządzenia należy przyjąć, że chodzi tu o jednostki budżetowe inne niż (odrębnie zdefiniowany) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego.

Ustalając zatem wysokość dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST od dochodów wynikających ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu JST odjąć należy dochody wykonane samorządowych jednostek budżetowych, obliczone zgodnie z definicją wskazaną w § 2 pkt 10 rozporządzenia i powiększone o kwoty stanowiące równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez te jednostki, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań JST.

Ponieważ środki przeznaczone na wypłatę przez jednostki budżetowe zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych celem realizacji zadań Gminy jako JST są z jednej strony odejmowane (jako element definicji dochodów wykonanych samorządowych jednostek budżetowych, o której mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia), z drugiej zaś dodawane (jako element definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST, o której mowa w § 2 pkt 9 lit. c) rozporządzenia, w praktyce środki te pozostają neutralne dla potrzeb obliczenia kwoty dochodów wykonanych Urzędu.

Zasadność wyłączenia z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST kwoty stanowiącej równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez samorządową jednostkę budżetową zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych wynika z faktu, że środki te są również przeznaczane na zasilenie samorządowych jednostek budżetowych celem realizacji przez nie zadań JST, a zatem nie powinny być ujmowane w proporcji wyliczonej dla urzędu obsługującego JST.

Ustawodawca określając sposób wyliczania dochodu wykonanego urzędu obsługującego JST oraz dochodów wykonanych jednostek budżetowych wskazuje, iż zasilenie jednostek budżetowych odpowiednio pomniejszające dochody wykonane urzędu obsługującego JST, z drugiej zaś strony powiększające dochody wykonane jednostek budżetowych stanowią równowartość przeznaczonych środków. Ustawodawca nie odnosi się zatem się do wysokości odpowiadającej nadwyżce wydatków jednostki budżetowej nad jej dochodami.

Z powyższych informacji nie wynika więc, żeby termin „zasilenie” postrzegać analogicznie do zaprezentowanego w stanowisku własnym Wnioskodawcy – w celu uniknięcia ujemnej wartości dochodów wykonanych i w konsekwencji ujemnego prewspółczynnika. Jak wyżej wyjaśniono w takim przypadku urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy, powinien zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Zatem dla celów wyliczenia prewspółczynnika zarówno jednostek budżetowych jak i Urzędu (…) jako urzędu obsługującego JST, przez środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań JST, o których mowa w § 2 pkt 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., nie należy więc rozumieć środków otrzymanych z budżetu Gminy w wysokości odpowiadającej tylko nadwyżce wydatków jednostki nad jej dochodami. Natomiast przez dochody wykonane jednostki budżetowej – zgodnie z § 2 pkt 10 lit. a ww. rozporządzenia – co do zasady należy rozumieć podsumę dochodów wykonanych wynikających ze sprawozdania Rb-27S.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku numerem 3 i 4 oceniając całościowo – uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.