Zmiana interpretacji indywidualnej

W związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. o nr 0114-KDIP1-3.4012.235.2017.2.KC, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej^[1], dla Komendy Wojewódzkiej Policji w (...)^[2], Szef Krajowej Administracji Skarbowej^[3] zmienia z urzędu^[4] wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 lipca 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, w zakresie podatku od towarów i usług, w zakresie:

–dokumentowania przenoszonych kosztów konwoju i asysty dla komornika - jest prawidłowe,

–dokumentowania przenoszonych kosztów paliwa, usług holowania, parkowania - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 lipca 2017 r. wpłynął wniosek Wnioskodawcy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący sposobu dokumentowania przenoszonych kosztów paliwa, usług parkowania holowania oraz konwojowania i asysty komornikowi. Wniosek został uzupełniony pismami z 16 października 2017 r.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jako jednostka Policji zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1990 o Policji (Dz. U. 1990 r., Nr 30, poz. 179) jest umundurowaną i uzbrojoną formacją służącą społeczeństwu i przeznaczoną do ochrony bezpieczeństwa ludzi oraz do utrzymania bezpieczeństwa i porządku publicznego. Komendanta Wojewódzkiego Policji, zgodnie z art. 6 ustawy o Policji, powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw wewnętrznych. Policja jest organem administracji rządowej.

Komenda Wojewódzka Policji z siedzibą w (...) od dnia 1 lipca 2007 jest czynnym podatnikiem VAT w ramach czynności wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza statutowe zadania. Komendant Wojewódzki Policji jest dysponentem środków budżetowych III stopnia.

W celu realizacji ustawowych zadań Wnioskodawca zleca innym podmiotom gospodarczym m.in. usługi holowania, parkowania. Płatność za te usługi realizowana jest na podstawie wystawianych faktur VAT.

Wnioskodawca wykonuje zadania zlecone na rzecz innych jednostek policji które są odrębnymi dysponentami środków budżetowych i odrębnymi płatnikami podatku VAT. Zadania te nadal mieszczą się w ramach ustawowych zadań policji. W związku z tym, że Wnioskodawca ponosi koszty z tego tytułu występuje do zlecających jednostek policji o refundację ponoszonych kosztów. Wnioskodawca do dnia 30 czerwca 2017 wystawiała noty księgowe, na podstawie których inna jednostka refundowała koszty poniesione przez tutejszą jednostkę na jej rzecz. Zarówno jedna jak i druga Komenda Policji wykonuje czynności holowania, parkowania oraz przewozu pojazdów w ramach wzajemnej pomocy prawnej - są to działania statutowe Policji. Ponadto Wnioskodawca realizuje na polecenie Sądów konwoje osób zatrzymanych i tymczasowo aresztowanych. Za przeprowadzone konwoje dokonuje obciążenia kosztami wyliczonymi na podstawie art. 5 ust 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości i sposobu wyliczania wydatków Skarbu Państwa w postępowaniu karnym. Na podstawie Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 stycznia 2002 r. z późniejszymi zmianami w sprawie udzielania pomocy lub asystowania komornikowi przez Policję lub Straż Graniczna przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych Wnioskodawca obciąża komornika kosztami w tego tytułu na podstawie noty księgowej.

Obecnie tj. od 1 lipca 2017 Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. uchyla § 3 ust.1 pkt 7 w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. W piśmie z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 20 października 2017 r. ) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z dnia 5 października 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że: Komenda Wojewódzka Policji z siedzibą w (...) refundacji ponoszonych kosztów dokonuje w oparciu o Zarządzenie nr 25 Komendanta Głównego Policji z dnia 23 lipca 2015 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym. Są to zadania wynikające z art. 1 ust. 2, art. 14 ustawy o Policji z dnia 6 kwietnia 1990 r.( Dz. U. z 1990 r., Nr 30, poz.179 z późn.zm.), oraz przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Postępowania Karnego ( Dz. U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555, z późn. zm.) a także na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenie (Dz. U. z 2001 r., Nr 106, poz. 1148 z późn. zm.).

Zadania na rzecz innych jednostek realizowane są w oparciu o zgłaszane przez nich potrzeby w ramach tzw. pomocy prawnej. Wówczas jednostka otrzymująca zlecenie w tym przypadku Wnioskodawca realizuje je w oparciu o zawarte umowy z podmiotami zewnętrznymi w zakresie np. parkowania, holowania. Ponadto dokonuje wyliczenia faktycznie poniesionych kosztów związanych ze zużyciem paliwa na realizację zadania.

Po zakończeniu pomocy prawnej Wnioskodawca dokonuje rozliczenia faktycznych pełnych kosztów, które poniesione zostały na ten cel. W każdym złożonym przez jednostkę zleceniu mogą być wykonywane różne czynności pociągające za sobą inne rodzajowo koszty np. koszty stawiennictwa świadka, koszty okazania, delegacje i inne. W związku z tym zawarcie we wniosku określenia „inne” będzie odnosić się do m. in. takich kosztów. Trudno na obecnym etapie numeratywnie wymienić inne koszty. Są one indywidualne do każdej sprawy. Najczęściej powtarzalne są koszty parkowania, holowania, paliwa. Następnie zgodnie w ww. Zarządzeniem Wnioskodawca ma obowiązek obciążenia kosztami jednostkę zlecającą. Należy zaznaczyć, że pomimo że jest to jednostka policji realizująca tożsame zadania wynikające z ustawy o Policji, to jest to odrębny dysponent środków budżetowych w myśl ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240, z późn. zm.) a także odrębny podatnik podatku VAT, w myśl ustawy o podatku VAT (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn.zm ).

Wnioskodawca realizuje też na polecenie Sądów konwoje osób zatrzymanych i tymczasowo aresztowanych. Za przeprowadzone konwoje dokonuje obciążenia kosztami wyliczonymi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2005 r., Nr 167, poz. 1398, z późn. zm.) oraz Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 czerwca 2003 r. w sprawie wysokości i sposobu wyliczania wydatków Skarbu Państwa w postępowaniu karnym (Dz. U. z 2003 r., Nr 108, poz. 1026, z późn. zm.).

Realizowanie poleceń sądów, prokuratora jest ustawowym zadaniem Policji i wynika z art. 14 ust. 2 ustawy o Policji. Na podstawie Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie udzielania pomocy lub asystowania komornikowi przez Policję lub Straż Graniczną przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 10, poz. 106), Wnioskodawca obciąża komornika kosztami z tego tytułu. Czynności związane z obciążaniem kosztami (refundacją) innej jednostki policji, konwojem osób realizowanych na polecenie sądu, prokuratora a także czynności w ramach asysty komorniczej nie powinny być kwalifikowane jako zobowiązania cywilnoprawne. Zgodnie z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów obsługujących władzę publiczną w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały one powołane z wyjątkiem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powodem realizacji wskazanych powyżej zadań są obowiązki wynikające z przepisów prawa i nałożonych na organizację obowiązków a nie czynność cywilnoprawna zawarta w trybie ustawy Kodeks Cywilny.

W związku z tym bezpodstawnym jest wystawianie faktur VAT ponieważ w pełni wyczerpuje to przesłanki zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z ustawą o Policji - art. 14, Policja realizuje czynności operacyjno-rozpoznawcze, dochodzeniowo-śledcze i administracyjno-porządkowe. Laboratorium Kryminalistyczne Policji realizuje zadania na rzecz jednostek i komórek organizacyjnych Policji a także na polecenia sądów i prokuratur czynności w zakresie dochodzeniowo-śledczym tj. przeprowadza badania, wydaje w tym zakresie ekspertyzy wykorzystywane w procesie śledczym.

Za wykonane zadania Laboratorium Kryminalistyczne Komendy Wojewódzkiej Policji z siedzibą w (...) wystawia rachunki dla Prokuratury bądź Sądu tj. odrębnych dysponentów środków budżetowych. LK KWP z siedzibą w (...) wystawia rachunki za poniesione koszty wykonanych badań. Do kosztów tych zalicza się koszty osobowe, koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Koszty osobowe stanowią wynagrodzenie biegłego. Szczegółowa kalkulacja kosztów osobowych określona jest w Rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 kwietnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 518) oraz ustawie Kodeks postępowania karnego z dnia 31 sierpnia 2012 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 1101). Koszty bezpośrednie to koszty stanowiące wartość zużytych materiałów i odczynników, utrzymanie i opieka weterynaryjna psów służbowych, koszty podróży służbowych. Koszty pośrednie to ryczałtowo określone koszty eksploatacji sprzętu badawczego, koszty utrzymania obiektu i taboru samochodowego, koszty kancelaryjno-biurowe oraz koszty nadzoru nad technikami kryminalistyki. Do kosztów pośrednich kancelaryjnych wchodzą też koszty listów oraz paczek.

Za czynności, stanowiące statutowe działania Policji opisane w odpowiedzi na punkt 1, 2 Wnioskodawca do dnia 30 czerwca 2017 r., wystawiał noty księgowe. Natomiast za czynności wykonane przez Laboratorium Kryminalistyczne na rzecz innych jednostek do dnia 30 czerwca 2017 r. były wystawiane rachunki. W przypadku realizowania zadań wykraczających poza działalność statutową ale realizowaną na rzecz innych jednostek budżetowych np. ABW były do dnia 30 czerwca 2017 r. wystawiane faktury ze stawką zwolnione. Były to faktury dotyczące refundacji kosztów wynikających z korzystania z pomieszczeń np. za energię elektryczną zużytą przez inną jednostkę budżetową w wynajmowanym pomieszczeniu służbowym czyli stosowano zwolnienie wskazane w par. 3 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia MF z dnia 20 grudnia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 1722 z późn.zm.).

Pytania

Czy Wnioskodawca jeżeli obciąża inną Komendę Policji, Sąd, komornika lub inną jednostkę budżetową za działania realizowane w ramach pomocy prawnej dotyczącą refundacji kosztów tj. holowanie, parkowanie, paliwo, konwoje, asysta i inne, powinna wystawiać fakturę VAT ze stawką VAT właściwą dla danej usługi, czy może w dalszym ciągu wystawiać noty księgowe?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że uchylenie przepisu o zwolnieniach usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi nie dotyczy statutowych działań Policji tj. m.in. parkowania, holowania, zużycia paliwa do przewozu parkowanych i holowanych pojazdów, konwoje, asysta i inne wykonywanych w ramach działań pomocy prawnej pomiędzy jednostkami Policji. W związku z tym zasadne jest obciążanie się notami.

W piśmie z dnia 16 października 2017 r. (stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu) Wnioskodawca uzupełnił swoje stanowisko i wskazując, że za wykonane czynności wynikające z ustawowych zadań Policji tj. ustawy o Policji i innych przepisów wskazanych w opisie stanu faktycznego korzystające do dnia 30 czerwca 2017 r. ze zwolnienia na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2003 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, powinny być wystawiane nadal noty księgowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, uchylenie przepisu o zwolnieniu usług świadczonych pomiędzy jednostkami budżetowymi tj. Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r., poz. 2302, nie dotyczy statutowych działań Policji tj. parkowania, holowania, zużycia paliwa do przewozu parkowanych i holowanych pojazdów, konwojów, asysty, czynności realizowanych przez Laboratorium Kryminalistyczne w celach określonych w art. 14 ustawy o Policji. Refundowane koszty są kosztami dokładnie w takiej wysokości, jakie zostały poniesione. Nie chodzi tu o działania „pozastatutowe” Policji tzn. takie, związane ze zwykłym funkcjonowaniem jednostki. Dochód budżetu Państwa nie zostanie w żaden sposób uszczuplony. Czynności wykonywane przez Policję w ramach jej statutowych działań nie są zdaniem Wnioskodawcy ani usługą ani towarem, o których mówi ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Realizując statutowe działania Wnioskodawca jako świadczący nie działa w charakterze podatnika, brak tu przesłanek do traktowania tych działań jako stosunków cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. o nr 0114-KDIP1-3.4012.235.2017.2.KC uznał stanowisko Wnioskodawcy wskazane we wniosku za:

–prawidłowe – w zakresie dokumentowania przenoszonych kosztów konwoju i asysty dla komornika,

–nieprawidłowe – w zakresie dokumentowania przenoszonych kosztów paliwa, usług holowania, parkowania.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef KAS stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora KIS jest nieprawidłowa.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług^[5]

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy więc rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Należy zauważyć, iż generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie usług za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

–w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

–świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Szef KAS wskazuje, że dla uzyskania statusu podatnika podatku od towarów i usług nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami podatku od towarów i usług są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia to faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem będzie wykonywał w tym zakresie czynności, które podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te czynności w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu według właściwych reguł.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej^[6], który stanowi, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przywołanych przepisów wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

–dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

–odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Konieczność spełnienia ww. dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej^[7].

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu z 28 marca 1990 r. w sprawieC-4/89, Comune di Carpaneto Piascentino i inni^[8]: art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym, organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

W zakresie statusu podmiotu publicznego TSUE wypowiedział się w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudacor^[9], w którym stwierdził: „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „organy władzy publicznej”. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast pod pojęciem urzędu obsługującego organ władzy publicznej należy rozumieć jednostkę organizacyjną spełniającą funkcje pomocnicze w stosunku do organu władzy publicznej.

Oznacza to, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a)czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b)czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy uzależniona jest od spełnienia ww. warunków łącznie.

W ocenie Szefa KAS, Wnioskodawca, będący organem publicznym, wykonując wskazane w opisie stanu faktycznego usługi na rzecz innych jednostek Policji, spełnia wyżej wymienione warunki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako jednostka Policji jest czynnym podatnikiem VAT w ramach czynności wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych wykraczających poza statutowe zadania i jest dysponentem środków budżetowych w myśl ustawy o finansach publicznych. Wnioskodawca, w celu realizacji ustawowych zadań zleca innym podmiotom gospodarczym m.in. usługi holowania, parkowania. Płatność za te usługi realizowana jest na podstawie wystawianych faktur VAT. Wnioskodawca ponosi koszty z tego tytułu i występuje do innych zlecających jednostek policji o refundację ponoszonych kosztów. Wnioskodawca wykonuje czynności holowania, parkowania oraz przewozu pojazdów w oparciu o zgłaszane przez inne jednostki policji potrzeby w ramach tzw. pomocy prawnej. Wnioskodawca dokonuje wyliczenia faktycznie poniesionych kosztów związanych z zużyciem paliwa na realizację zleconych przez inna jednostkę Policji zadania i do dnia 30 czerwca 2017 r. wystawiał na ich rzecz noty księgowe. Wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem, czy refundacja na inne jednostki policji, takich kosztów jak: holowanie, parkowanie, paliwo do przewozu parkowanych i holowanych pojazdów powinno być udokumentowane poprzez wystawienie faktury ze stawką VAT właściwą dla danej usługi, czy może w dalszym ciągu być udokumentowane notą księgową. Jak wskazał Wnioskodawca, czynności polegające na odsprzedaży usług holowania, parkowania i paliwa na rzecz innych jednostek policji są wykonywane na mocy wytycznych i wewnętrznych aktów prawnych^[10].

Szef KAS wskazuje, że w kontekście powołanych wyżej przepisów, krajowe sądy administracyjne^[11] i powołane w nim orzecznictwo TSUE^[12] stoją na stanowisku, że:

–komendy Policji stanowią jednostkę organizacyjną Skarbu Państwa, nie są odrębnymi osobami prawnymi i działają na podstawie przepisów ustawy o finansach publicznych, jako odrębne jednostki budżetowe. Oznacza to, że są podmiotami publicznymi.

–podstawą ukształtowania stosunków prawnych między daną jednostką policji a innymi jednostkami Policji są przepisy powszechnie obowiązującego prawa (tj. odpowiednie przepisy ustawy o Policji i kodeksu postępowania karnego) oraz przepisy zarządzenia Komendanta Głównego Policji, a nie umowa cywilnoprawna. Wykonywane przez Policję czynności są realizowane we właściwym dla organów publicznych reżimie prawnym, któremu nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Ostateczne jednostki Policji, wykonując czynności statutowe na zlecenie innych jednostek Policji, spełniają warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną przez sądy administracyjne, przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie może też być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku^[13] którego obecnym odpowiednikiem jest, wyżej powołany, art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Konkludując, w kontekście powołanych przepisów oraz wyroków sądów, kwestia statusu organów władzy publicznej w podatku VAT uzależniona jest, jak już wyżej wskazano, od dwóch czynników.:

–dana czynność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być

–wykonywana w związku ze sprawowaniem władzy publicznej.

Ostateczne stanowisko sądów administracyjnych jest takie, iż jednostki Policji, wykonując czynności statutowe na zlecenie innych jednostek Policji, spełniają warunki określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W konsekwencji czynności wykonywane przez jednostki Policji na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT^[14].

Przykładowo, w wyroku WSA z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1009/18, wskazano że:

„(…) Policja, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art.15 ust. 1 i ust.2 ustawy o VAT.

Komendy Policji stanowią jednostki organizacyjne Skarbu Państwa. Nie są odrębnymi osobami prawnymi. Działają jako jednostki budżetowe – w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Są owszem czynnym podatnikiem VAT i zawierają szereg umów cywilnoprawnych, w związku z którymi uzyskują status podatnika podatku od towarów i usług. W żadnym razie jednak nie można generalizować sytuacji prawnopodatkowej tego podmiotu.

Policja wykonuje swoje zadania w ramach przysługującej jej władzy publicznej (w ramach tzw. imperium). Działając na zlecenie innych jednostek Policji zachowuje się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ czynności wykonywane w postępowaniach przygotowawczych należą tylko do kompetencji organów Policji i nie powodują zakłóceń konkurencji, a sposób ich realizacji przez Komendę oraz wewnętrzne rozliczenia finansowe z tego tytułu określone zostały na podstawie przepisów wewnętrznych. W konsekwencji nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej pomiędzy państwowymi jednostkami organizacyjnymi, w szczególności pomiędzy np. komendami wojewódzkimi policji. Podstawą kształtowania swego rodzaju stosunków prawnych między nimi są przepisy powszechnie obowiązujące a nie wola stron, jak w przypadku umów. Z tego punktu widzenia fakt, że jedna jednostka Policji w ramach pomocy prawnej, porozumiała się z inną jednostką Policji na temat wykonania jakichś czynności w ramach realizacji ustawowych zadań Policji nie może być oceniane, jako zawarcie i wykonywanie umowy cywilnoprawnej. Pomoc prawna nie jest bowiem realizowana na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej lecz jest w istocie wykonywaniem statutowej działalności Policji. Organy i urzędy administracji publicznej w zakresie, w jakim nie wykonują czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych nie mogą być zatem traktowani jako podatnicy podatku od towarów i usług.”

Zatem, w ocenie Szefa KAS, Policja, realizując zadania ustawowe nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej, nakierowanej na uzyskanie zarobku, a tylko taka powoduje, że organ może być uznany za podatnika podatku VAT, zgodnie z art.15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Tym samym, w stosunku do czynności wykonywanych na zlecenie innych jednostek Policji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji czynności wykonywane na rzecz innych jednostek Policji nie powinny być dokumentowane fakturami VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów za wykonane czynności na zlecenie innych komend (parkowanie i holowanie pojazdów i przewozu tych holowanych pojazdów) poprzez wystawienie na ich rzecz noty księgowe Szef KAS uznaje za prawidłowe.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawcy wykonuje także inne czynności konwoju i asysty sądów, prokuratorów i komorników. Rozliczenie za wykonywanie tych czynności Wnioskodawca dokonuje na podstawie not księgowych. Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy czynności te winny być dokumentowane fakturą czy Wnioskodawca dalej może wystawiać noty księgowe.

Wskazane podmioty, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi w kontekście przywołanych przepisów i orzecznictwa TSUE należy uznać za organy władzy publicznej. Wprawdzie jak już wskazano sama ustawa o VAT nie zawiera definicji organów władzy publicznej, pod tym pojęciem należy jednak uznać organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Przykładowo sądy jako organy władzy sądowniczej w Polsce, w doktrynie uznaje się, że „stanowią odrębny pion władzy publicznej”, uprawnionej do decydowania o wolnościach, prawach i obowiązkach jednostki, a jednocześnie zobligowanej do zachowania niezależności wobec innych organów.^[15]

Natomiast ustawa o komornikach wprost wskazuje, że komornik jest organem władzy publicznej w zakresie wykonywania czynności w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym.^[16]

Poza tym należy zauważyć, że organ władzy publicznej jest uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zlecenie przez te podmioty Wnioskodawcy wykonywanie wskazanych w stanie faktycznym usług należy uznać za czynności wyłączone z zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług. Czynności te są bowiem wykonywane na podstawie odrębnych przepisów prawa, które nakładają na Wnioskodawcę takie obowiązki.^[17] Podmioty te zlecając Policji czynności zachowują się, jak organ władzy publicznej, a nie jak podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), ponieważ zlecając te czynności wykonywane w postępowaniach należą tylko do kompetencji tych podmiotów i nie powodują zakłócenia konkurencji.

Poza tym, w świetle wyżej przywoływanego orzecznictwa TSUE ww. organy podobnie jak Policja są organami władzy publicznej i są podmiotami publicznymi, gdyż działają na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.), jako jednostki budżetowe. W konsekwencji oznacza to, że są podmiotami publicznymi.

W ocenie Szefa KAS, uznać należy, że działania Komendy dotyczące wykonywania na rzecz sądów, prokuratury i komornika w zakresie konwoju i asysty wynikają z przepisów szczególnych, co wyłącza Komendę z kręgu podatników podatku od towarów i usług, ponieważ prowadzi ona opisaną działalność w interesie publicznym jako organ publiczny, nawet jeżeli pobiera z tytułu tej działalności wynagrodzenie.

Zatem wykonując te czynności w ramach przypisanych specyficznych zadań i funkcji państwowych, Komenda nie jest traktowana jako podatnik, gdyż w przypadku tych czynności zastosowanie znajduje art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego obciążenie odbiorców tych czynności nie powinno być dokumentowane przez Komendę fakturą, ale innym dokumentem księgowym (np. notą księgową). Należy przy tym podkreślić, nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wykonując czynności na rzecz sądów, prokuratury i komornika w zakresie konwoju i asysty, których rozliczenie Wnioskodawca dokonuje na podstawie not księgowych, Szef KAS uznaje za prawidłowe.

Szef KAS dokonuje zatem z urzędu zmiany interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. o nr 0114-KDIP1-3.4012.235.2017.2.KC wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i uznaje stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:.

–dokumentowania przenoszonych kosztów konwoju i asysty dla komornika – za prawidłowe

–dokumentowania przenoszonych kosztów paliwa, usług holowania, parkowania – za prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawił Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawił Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienionej interpretacji indywidualnej. Inne kwestie, tj. dotyczące kosztów badań realizowanych przez CLK oraz kosztów wynikających z korzystania z pomieszczeń przez ABW, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Szef Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie.

•Na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

•Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

•Wskazuję, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

•Stosownie do art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej:

zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która pełni funkcję gwarancyjną (ochronną) interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n Ordynacji podatkowej.

•Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się Wnioskodawcy do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

•Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, może Wnioskodawca nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono Wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 Ordynacja podatkowa).

•Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się Wnioskodawcy do interpretacji (art. 14k § 1 i art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej) oraz złożenie przez Państwo wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 Ordynacji podatkowej, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

•Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej:

przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się przez Państwo do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacja podatkowa).

•Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw^[17] wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Wnioskodawca ma prawo do zaskarżenia tej zmiany interpretacji indywidualnej w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi^[18]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

•w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy) lub

•w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP(art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretacji indywidualnej może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

^[1] Dalej: Dyrektor KIS;

^[2] Dalej: Wnioskodawca;

^[3] Dalej: Szef KAS;

^[4] Art. 13 § 2 pkt 4 oraz art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: Ordynacja podatkowa;

^[5] Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.;

^[6] (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 2006 r., str. 1, ze zm.), dalej: Dyrektywa 2006/112/WE Rady;

^[7] Dalej: TSUE;

^[8] Wyrok z 28 maja 1990 r. Commissione tributaria di primo grado di Piacenza, C-4/89, EU:C:1990:149;

^[9] Wyrok z 29 października 2015 r. Saudaçor, C-174/14, EU:C:2015:733;

^[10] Zarządzenie nr 25 Komendanta Głównego Policji z dnia 23 lipca 2015 r. w sprawie niektórych form organizacji i ewidencji czynności dochodzeniowo-śledczych Policji oraz przechowywania przez Policję dowodów rzeczowych uzyskanych w postępowaniu karnym. Są to zadania wynikające z art. 1 ust. 2, art. 14 ustawy o Policji z dnia 6 kwietnia 1990 r.( Dz. U. z 1990 r., Nr 30, poz.179 z późn.zm.), oraz przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks Postępowania Karnego ( Dz. U. z 1997 r., Nr 89, poz. 555, z późn. zm.) a także na podstawie ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenie (Dz. U. z 2001 r., Nr 106, poz. 1148 z późn. zm.);

^[11] np. w wyroku z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1594/19, czy w wyroku NSA z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 830/19;

^[12] Np.: w wyroku z 14 grudnia 2000 r. Fazenda Pública, C-446/98, EU:C:2000:691; wyrok z 16 września 2008 r. Isle of Wight Council i in., C-288/07, EU:C:2008:505;

^[13] (Dz. U. UE L z 1977 r. Nr 145, str. 1, z późn. zm.);

^[14] Powyższe stanowisko zawarte jest również w wyrokach, np.: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Krakowie z 7 grudnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr1009/18, WSA w Bydgoszczy z 14 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 168/19 - wyroki te uprawomocniły się w związku z odrzuceniem skargi kasacyjnej przez Naczelny Sad Administracyjny (dalej: NSA) - odpowiednio w wyrokach: z 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 830/19, oraz z 13 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1594/19. W wyrokach tych NSA w pełni podzielił stanowisko WSA. Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w nieprawomocnym wyroku WSA w Kielcach z 29 lutego 2024 r. sygn. akt I SA/Ke 42/24;

^[15] P. Winczorek „Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej…” str. 110-111;

^[16] Art. 3 ust.1 Ustawa o komornikach (Dz. U.2024, poz. 1458);

^[17] art. 14 ust. 2 ustawy o Policji (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 145 ze zm.), art. 46 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 z późn. zm.), § 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie udzielania pomocy lub asystowania komornikowi przez Policję lub Straż Graniczną przy wykonywaniu czynności egzekucyjnych (Dz. U Nr 10, poz. 106, z późn. zm.), art. 298, art. 311 § 2 i art. 325a § 1 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 37 ze zm.);

^[18] Dz. U. z 2018 r. poz. 2193;

^[19] Dz. U. z 2024 r. poz. 935.