Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia właściwego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utworzeniem Powiatowego Zakładu Aktywności Zawodowej, tj. dla zakładu budżetowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 2-4).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

28 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·ustalenia właściwego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utworzeniem Powiatowego Zakładu Aktywności Zawodowej, tj. dla zakładu budżetowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz

·sposobu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 2-4),

Uzupełnili go Państwo pismem z 27 lutego 2025 r. (wpływ 27 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Powiat jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, dalej: „ustawa o samorządzie powiatowym” Powiat jest wyposażony w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Powiat od 1 stycznia 2017 r. prowadzi rozliczenia zcentralizowane z własnymi jednostkami.

Powiat zrealizował zadanie inwestycyjne pod nazwą: „(…)”. W ramach zadania został wybudowany budynek Zakładu Aktywności Zawodowej wraz z zapleczem pracowni ogrodniczej oraz zagospodarowaniem terenu.

(…).

Budynek Zakładu Aktywności Zawodowej przeznaczony będzie na przygotowanie i przystosowanie osób niepełnosprawnych do życia zawodowego. Wybudowany budynek obejmował będzie kilka głównych funkcji:

1.pracownia (…),

2.pracownia (…),

3.pracownia (…),

4.część mieszkalna,

5.część socjalna,

6.część administracyjna,

7.część rehabilitacyjna.

Osób korzystających z budynku będzie łącznie X, natomiast Y z nich to osoby niepełnosprawne (w stopniu umiarkowanym i znacznym) – liczba godzin pracy na jednej zmianie to 6h.

Ponadto zbudowana została wiata.

Dokonano także przebudowy istniejącej sieci wodociągowej w zakresie opracowania (na własnym terenie). Kolidujący istniejący odcinek sieci wodociągowej zostanie zdemontowany.

Wartość inwestycji wynosiła (…);

Budowa finansowana była z czterech źródeł.

Pierwsza faktura dotycząca inwestycji wpłynęła do Starostwa 2 lutego 2022 r. i dotyczyła dokumentacji projektowej. Powiat nie dokonał odliczenia podatku VAT. Faktury zostały wystawione na Powiat.

W celu wykonywania zadań Powiat utworzył samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej. Podstawowym zadaniem statutowym Zakładu Aktywności Zawodowej jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Podstawowym celem funkcjonowania ZAZ jest zatrudnienie osób niepełnosprawnych zaliczanych do znacznego i umiarkowanego stopnia niepełnosprawności poprzez prowadzenie rehabilitacji zawodowej i społecznej. Przygotowanie ich do samodzielnego i niezależnego życia adekwatnego do ich możliwości psychomotorycznych. Wspomniany wyżej cel realizowany jest w ramach prowadzonej przez Zakład Aktywności Zawodowej, szeroko rozumianej działalności wytwórczo-usługowej. Koszty utrzymania i działania zakładu aktywności zawodowej są finansowane ze środków PFRON, samorządu terytorialnego lub innych źródeł. Szczegółowo warunki utworzenia i finansowania działalności Zakładu określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 17 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 850).

Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej został utworzony przez Powiat na podstawie uchwały Rady Powiatu z 2023 r. Zakład posiada aktualną decyzję o przyznaniu statusu zakładu aktywności zawodowej, wydaną przez wojewodę. Obecnie Zakład prowadzony jest w formie samorządowego zakładu budżetowego. Koszty swojej działalności Zakład pokrywa z przychodów własnych, dotacji podmiotowej udzielonej przez samorząd województwa, dofinansowanie ze środków PFRON dokonywane przez samorząd województwa na warunkach i w wysokości określonych umową z Powiatem oraz innych źródeł. Zakład Aktywności Zawodowej prowadzi opodatkowaną działalność wytwórczo-usługową, w ramach której świadczy usługi (…) dla osób indywidualnych, jak i zbiorowych, opodatkowanych stawkami VAT 8% i 23%. Personel Zakładu, w większości stanowią osoby niepełnosprawne.

Do zadań Zakładu należy w szczególności:

a.Przygotowanie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną do życia osób o znacznym i umiarkowanym stopniu niepełnosprawności na otwarty rynek pracy.

b.Pomoc w realizacji pełnego, niezależnego, samodzielnego i aktywnego życia na miarę indywidualnych możliwości osób niepełnosprawnych.

c.Prowadzenie działalności wytwórczej i usługowej oraz zbyt wyprodukowanych wyrobów i usług. Zakład nie prowadzi działalności publicznej (nie jest organem władzy publicznej), nieodpłatnej działalności statutowej (nie oferuje usług za darmo).

Oprócz działalności opodatkowanej Zakład będzie świadczył także usługi na rzecz innych jednostek Powiatu. Usługi te będą dokumentowane notami księgowymi (nie będą podlegać opodatkowaniu VAT).

Zakład Aktywności Zawodowej rozpoczął działalność w roku 2024, wobec tego Powiat będzie w stanie ustalić na podstawie danych za rok 2024 wartość prewspółczynnika dla wskazanej jednostki.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego

Do tej pory Wnioskodawca nie dokonywał żadnych odliczeń podatku od wydatków poniesionych na wskazaną we wniosku inwestycję.

Czynności zwolnionych Wnioskodawca nie przewiduje. W ramach zadania realizowane będą wyłącznie czynności opodatkowane bez zwolnionych i niepodlegające.

Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać nabywanych w ramach Zadania towarów i usług w całości do prowadzonej przez PZAZ działalności gospodarczej. Dostawy mogą być wykorzystywane w części do działalności gospodarczej, a w części do działalności niepodlegającej.

PZAZ nie wykonuje i nie będzie wykonywał czynności zwolnionych od podatku VAT.

PZAZ na rzecz innych jednostek Powiatu świadczy i świadczyć będzie te same czynności co dla pozostałych kontrahentów i na te czynności wystawia noty księgowe.

Powiat, ani też żadna z jego jednostek nie realizuje zadań z zakresu doprowadzania wody do mieszkańców i podmiotów na terenie powiatu.

Przebudowa sieci wodociągowej zrealizowana została w ramach Zadania pn. „(…)”. Wynikało to z potrzeby przesunięcia na nieruchomości istniejącej sieci wodociągowej której usytuowanie kolidowało z lokalizacją budynku.

Właścicielem powstałej w ramach Zadania sieci wodociągowej są Wodociągi.

Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej z sieci wodociągowej korzysta poprzez przyłącze do sieci na podstawie zawartej umowy.

Umowa dostarczania wody na rzecz Zakładu przy użyciu przebudowanej sieci wodociągowej zawarta została z Wodociągami.

Przebudowany odcinek sieci wodociągowej znajduje się poza obrębem budynku Zakładu Aktywności Zawodowej.

Wiata służy do realizacji przez Zakład celów związanych z przygotowaniem i przystosowaniem osób niepełnosprawnych do życia zawodowego. Zorganizowana tam została pracownia ogrodnicza.

Faktury, o których prawo do odliczenia pyta Wnioskodawca w złożonym wniosku:

·2022 r.: 1 lutego 2022, 6 kwietnia 2022;

·2023 r.: 17 marca 2023, 5 maja 2023, 14 czerwca 2023, 30 czerwca 2023, 19 września 2023, 19 października 2023, 28 listopada 2023;

·2024 r.: 2 lutego 2024, 11 kwietnia 2024, 25 kwietnia 2024, 29 kwietnia 2024, 27 maja 2024, 4 czerwca 2024, 6 czerwca 2024, 11 czerwca 2024, 21 czerwca 2024, 11 lipca 2024, 26 lipca 2024, 31 lipca 2024, 1 sierpnia 2024, 5 sierpnia 2024, 8 sierpnia 2024, 30 sierpnia 2024, 26 września 2024, 27 września 2024, 30 września 2024, 2 października 2024, 3 października 2024, 7 października 2024, 8 października 2024, 9 października 2024, 10 października 2024, 11 października 2024, 14 października 2024, 15 października 2024, 17 października 2024, 18 października 2024, 21 października 2024, 22 października 2024, 23 października 2024, 24 października 2024, 25 października 2024, 28 października 2024;

Zarówno budynek Zakładu jak i wiata stanowią nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa zarówno budynku jak i wiaty przekracza 15.000 zł. Sieć wodociągowa natomiast nie stanowi własności Powiatu.

Pytania

1.Czy Powiat może odliczyć podatek VAT z zastosowaniem wskaźnika obliczanego przez Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej?

2.Czy odliczenie podatku ma zostać dokonane poprzez korektę poszczególnych okresów w których Powiat otrzymał faktury?

3.Prewspółczynnikiem za jaki okres oraz przez jaką jednostkę ma zostać dokonane odliczenie faktur zakupowych dotyczących realizacji inwestycji, o którym mowa w pytaniu 2?

4.Jakim prewspółczynnikiem powinna zostać dokonana korekta wieloletnia i która jednostka powinna jej dokonać?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Powiat będzie miał prawo do odliczenia wydatków inwestycyjnych za pomocą współczynnika wyliczonego dla jednostki Powiatowego Zakładu Aktywności Zawodowej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W art. 86 ust 2e, Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Ad 2

Odliczenie podatku VAT powinno zostać dokonane w drodze korekty poszczególnych okresów w których Powiat otrzymał faktury VAT lub jednego z trzech kolejnych okresów.

Powiat nie korzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wobec tego zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej:

1)za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo

2)za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 99 ust. 2 i 3, za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, po okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

– nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z powyższym zapisem, korekty można dokonać w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym podatnik najwcześniej miał prawo do odliczenia. Zatem, Powiat może dokonać korekty podatku VAT w jednym z okresów wskazanych powyżej.

Ad 3 i 4

W ocenie Powiatu, zarówno odliczenie podatku VAT od faktur inwestycyjnych, jak i korekta wieloletnia powinna być dokonywana przez jednostkę – Starostwo Powiatowe, przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla Powiatowego Zakładu Aktywności Zawodowej.

Faktury dotyczące realizacji inwestycji zostały wystawione na Powiat oraz skierowane i opłacone przez Starostwo Powiatowe. W momencie ich otrzymania jednostka Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej nie istniał. Został on powołany w roku 2024. Tak więc w ocenie Wnioskodawcy korekty zawierające odliczenie podatku VAT powinny zostać przeprowadzone przez Starostwo, przy zastosowaniu prewspółczynnika Zakładu obliczonego na podstawie danych za rok 2024 (pierwszy rok działalności). Natomiast w drodze korekty wieloletniej wartość odliczenia zostanie dostosowana do prewspółczynników właściwych dla danego roku podatkowego.

Także korekta wieloletnia powinna zostać dokonana przez jednostkę Starostwo Powiatowe, ale z zastosowaniem prewspółczynnika jednostki, która użytkuje wskazany przedmiot inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części dotyczącej ustalenia właściwego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utworzeniem Powiatowego Zakładu Aktywności Zawodowej, tj. dla zakładu budżetowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz jest nieprawidłowe w części dotyczącej sposobu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 2-4),

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2e ustawy:

Art. 86 ust. 2f ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji sformułowanej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Stosownie do treści § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia:

Zgodnie z treścią § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Role powiatu szczegółowo określa ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.)

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym:

Art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o samorządzie powiatowym:

Jak wynika z opisu sprawy są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Realizują Państwo zadanie inwestycyjne polegające na wybudowaniu budynku Zakładu Aktywności Zawodowej wraz z zapleczem pracowni ogrodniczej oraz zagospodarowaniem terenu. Budynek przeznaczony będzie na przygotowanie i przystosowanie osób niepełnosprawnych do życia zawodowego. Ponadto zbudowana została wiata oraz dokonano także przebudowy istniejącej sieci wodociągowej. W celu wykonywania zadań utworzyli Państwo samorządowy zakład budżetowy pod nazwą Powiatowy Zakład Aktywności Zawodowej, którego podstawowym zadaniem statutowym jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Podstawowym celem funkcjonowania ZAZ jest zatrudnienie osób niepełnosprawnych zaliczanych do znacznego i umiarkowanego stopnia niepełnosprawności poprzez prowadzenie rehabilitacji zawodowej i społecznej. Zakład prowadzi opodatkowaną działalność wytwórczo-usługową, w ramach której świadczy usługi (…) dla osób indywidualnych, jak i zbiorowych, opodatkowanych VAT. Personel Zakładu, w większości stanowią osoby niepełnosprawne. Zakład rozpoczął działalność w roku 2024. Do tej pory nie dokonywali Państwo żadnych odliczeń podatku od wydatków poniesionych na wskazaną we wniosku inwestycję. W ramach zadania realizowane będą wyłącznie czynności opodatkowane bez zwolnionych i niepodlegające. Nie są Państwo w stanie przypisać nabywanych w ramach zadania towarów i usług w całości do prowadzonej przez Zakład działalności gospodarczej. Dostawy mogą być wykorzystywane w części do działalności gospodarczej, a w części do działalności niepodlegającej. Zakład na rzecz innych jednostek Powiatu świadczy i świadczyć będzie te same czynności co dla pozostałych kontrahentów i na te czynności wystawia noty księgowe. Powiat, ani też żadna z Państwa jednostek nie realizuje zadań z zakresu doprowadzania wody do mieszkańców i podmiotów na terenie powiatu. Przebudowa sieci wodociągowej zrealizowana została w ramach zadania. Wynikało to z potrzeby przesunięcia na nieruchomości istniejącej sieci wodociągowej której usytuowanie kolidowało z lokalizacją budynku. Właścicielem powstałej w ramach zadania sieci wodociągowej są Wodociągi Wierzchosławickie. Zakład z sieci wodociągowej korzysta poprzez przyłącze do sieci na podstawie zawartej umowy. Umowa dostarczania wody na rzecz Zakładu przy użyciu przebudowanej sieci wodociągowej zawarta została z Wodociągami. Przebudowany odcinek sieci wodociągowej znajduje się poza obrębem budynku Zakładu. Wiata służy do realizacji przez Zakład celów związanych z przygotowaniem i przystosowaniem osób niepełnosprawnych do życia zawodowego. Zorganizowana tam została pracownia ogrodnicza. Faktury, o których prawo do odliczenia pyta Wnioskodawca w złożonym wniosku wystawione zostały w okresie od 1 lutego 2022 r do 28 października 2024 r. Zarówno budynek Zakładu jak i wiata stanowią nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa zarówno budynku jak i wiaty przekracza 15.000 zł. Sieć wodociągowa natomiast nie stanowi Państwa własności.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia właściwego sposobu określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z utworzeniem Powiatowego Zakładu Aktywności Zawodowej, tj. dla zakładu budżetowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz sposobu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 2-4)

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że nie jesteście Państwo właścicielami sieci wodociągowej. Przenieśliście jej własność na inny podmiot. Z opisu sprawy wynika również, że podmiot ten świadczy na Państwa rzecz usługi za pośrednictwem sieci. Powyższe pytania dotyczą natomiast wydatków mieszanych, tj. innych niż związanych z przekazaną do Spółki siecią (czynność przenosząca własność nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jej wytworzenia/przebudowania w oparciu o przepisy w art. 90c ustawy, tak jak ma to miejsce do pozostałej części inwestycji – budynku i wiaty). Tym samym, mając na uwadze treść zadanych przez Państwa pytań, inwestycja w części przekazanej do Spółki sieci nie jest objęta zakresem zadanych pytań.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy stanowi, że:

Natomiast stosownie z art. 90c ust. 2 i ust. 3 ustawy:

Zatem z art. 90c ust. 1 ustawy wynika obowiązek korekty rocznej podatku naliczonego z jednoczesnym wskazaniem, że w zakresie tej korekty zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 14 ustawy:

Zgodnie natomiast z § 8 rozporządzenia w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników:

W tym miejscu należy wskazać, że dokonywane na bieżąco odliczenie podatku naliczonego ma charakter wstępny – „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, co do zasady wyliczany jest na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego, dla których na podstawie § 8 rozporządzenia mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy). Po zakończeniu roku podatkowego w pierwszym okresie rozliczeniowym roku następnego (tj. styczniu lub I kwartale) podatnik zobowiązany jest do dokonania stosownej korekty dokonanego odliczenia z wykorzystaniem już realnych danych za rok korygowany (z wyjątkiem wskazanym wcześniej dla jednostek samorządu terytorialnego).

Zatem, po zakończeniu roku podatkowego – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) podatnik jest zobowiązany dokonać korekty podatku naliczonego odliczonego według proporcji wstępnej, przy uwzględnieniu danych dla zakończonego roku podatkowego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Natomiast w sytuacji, gdy w celu ustalenia proporcji wstępnej przyjęto zasady, o których mowa w § 8 rozporządzenia, to podatnik jest zobowiązany – w rozliczeniu za styczeń (lub I kwartał roku następnego) dokonać korekty podatku naliczonego – według proporcji rzeczywistej na podstawie art. 90c ust. 2 oraz art. 91 ust. 1-3 ustawy.

Wyjaśnić należy, że w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Podatnik korygując deklaracje VAT za dany rok, w stosunku do którego nie upłynął okres przedawnienia, jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej.

Jak wynika z treści wniosku, nie dokonywali Państwo żadnych odliczeń podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wskazaną inwestycję. Nabyte towary i usługi w ramach inwestycji wykorzystywane są przez Zakład do wykonywania czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są Państwo w stanie przypisać wydatków do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania powinni Państwo zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla Zakładu. Sposób ten należy uznać jako bardziej reprezentatywny, tj. właściwy dla podmiotu faktycznie wykorzystującego inwestycję.

Podsumowując, stwierdzam, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację zadania przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji właściwego dla Zakładu.

Zatem Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznałem jako prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również sposobu dokonania korekty (pytania oznaczone we wniosku nr 2-4).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny należy stwierdzić, że korekty poniesionych wydatków są Państwo obowiązani dokonać na podstawie art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 1-3 według proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, obliczonej z uwzględnieniem danych dla zakończonego roku podatkowego.

Raz jeszcze należy wskazać, że wydatki na realizację inwestycji ponoszone były w okresie od lutego 2022 r. do października 2024 r. Nie dokonywali Państwo żadnych odliczeń podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wskazaną inwestycję. Zarówno budynek Zakładu jak i wiata stanowią nieruchomości, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Wartość początkowa zarówno budynku jak i wiaty przekracza 15.000 zł.

Jak wskazali Państwo w treści wniosku wydatki ponoszone na realizację inwestycji wykorzystywane są do czynności mieszanych (opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Jednocześnie z wniosku wynika, że sieć nie stanowi Państwa własności.

Zatem powinni Państwo odpowiednio w rozliczeniu za styczeń 2023 r., styczeń 2024 r. oraz styczeń 2025 r. dokonać skorygowania dokonanej korekty rocznej podatku odliczonego, bez konieczności dokonywania korekt poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których pierwotnie ujęto dany wydatek. Jako ostateczny pre-współczynnik za lata od 2022 do 2024, w rozumieniu przepisów o korekcie rocznej, przyjmą Państwo pre-współczynnik właściwy dla Zakładu.

Podsumowując, stwierdzam, że w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację zadania powinni Państwo dokonać rocznej korekty w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy następujący po danym roku, tj. odpowiednio za styczeń 2023 r., styczeń 2024 r. oraz styczeń 2025 r., a nie poszczególnych okresów, w których otrzymali Państwo faktury lub jednego z trzech kolejnych. Powinni Państwo dokonać odliczenia przez dokonanie korekty przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla Zakładu.

Zatem – oceniając całościowo – Państwa stanowisko w kwestii dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4 uznałem jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być rozpatrzone zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego:

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.