Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• zastosowania do wydatków inwestycyjnych tzw. prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców, oraz
• zastosowania tzw. prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji, które dotyczą / dotyczyłyby zarówno działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej oraz bieżących wydatków w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, które dotyczą obu rodzajów działalności, opartego o stosunek wody dostarczonej odbiorcom / odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody / odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 5 lutego 2025 r. (wpływ 5 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm. dalej: „u.s.g.”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina zgodnie z przepisami zawartymi w u.s.g. jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 u.s.g. do zadań własnych Gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania te obejmują sprawy z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina realizuje zadania własne Gminy w ramach wewnętrznej komórki organizacyjnej - powołanego referatu (dalej: „Referat”).

Gmina w ramach prowadzonej działalności realizuje szereg zadań nałożonych na nią przepisami prawa, w tym zadania o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Realizacja zadań w zakresie sprzedaży wody i odbioru ścieków jest prowadzona przez Referat działający w ramach Urzędu Gminy.

Gmina zamierza dokonać realizacji inwestycji pn. (…).

Przedmiotem inwestycji jest polepszenie jakości sieci kanalizacyjnej poprzez jej budowę i rozbudowę na terenie Gminy.

Harmonogram Inwestycji zakłada realizację następujących zadań:

• Wykonanie dokumentacji projektowej;
• Budowa sieci przesyłowej kanalizacji sanitarnej ciśnieniowo/tłocznej;
• Przebudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości (…);
• Likwidacja obiektu oczyszczalni ścieków w (…).

W celu uzyskania dofinansowania na pokrycie kosztów związanych z realizacją Inwestycji, Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie inwestycji z Rządowego Funduszu Polski Ład w ramach Programu Inwestycji Strategicznych (dalej: „RFPŁ”) do Banku A.(dalej: A.). Gmina uzyskała od A. promesę dotyczącą dofinansowania inwestycji. Część nieobjęta dofinansowaniem zostanie pokryta ze środków własnych Gminy. Finansowanie Inwestycji odbywać się będzie w ramach programu RFPŁ w kwocie brutto. Program ten nie przewiduje finansowania w kwocie netto.

Przyznawanie bezzwrotnego dofinansowania w kwocie brutto planowanej Inwestycji w ramach Programu Inwestycji Strategicznych odbywa się zgodnie z Uchwałą Rady Ministrów Nr 84/2021 z 1 lipca 2021 r. w sprawie ustanowienia Rządowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: „Uchwała”). Zgodnie z § 4 pkt 1 Uchwały „jako wartość zadania inwestycyjnego przyjmuje się całkowitą łączną wartość wynagrodzenia wykonawcy za wykonanie zadania inwestycyjnego, w tym wartość ceny dostaw określonych w umowie lub umowach mających na celu realizację zadania inwestycyjnego”.

Gmina jest w trakcie realizacji Projektu. Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji przez wykonawcę to 18 miesięcy od daty podpisania umowy. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wystawiane na Gminę i zostaną przedstawione A. jako załączniki do rozliczenia realizacji operacji.

Zakres przedmiotowy niniejszego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na realizację Inwestycji. Inwestycja będzie realizowana przez Urząd Gminy. Po zakończeniu budowy oraz przebudowy sieci kanalizacyjnej, efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez referat wyodrębniony w ramach Urzędu Gminy, do celów prowadzonej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej. Referat będzie odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie przedmiotową infrastrukturą. Do chwili obecnej Gmina jest na etapie realizacji Inwestycji.

Urząd Gminy prowadzi podstawową działalność statutową w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotem działalności Gminy są usługi w szczególności w zakresie:

• prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i zaopatrzenia w wodę;
• prawidłowej eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków;
• odpadów komunalnych z terenu Gminy;
• bieżącego utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy.

Gmina prowadzi działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków (wraz z usługami towarzyszącymi) na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy (odbiorcy zewnętrzni). Realizowana przez Gminę działalność w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina z tego tytułu uzyskuje przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina świadczy również usługi z zakresu dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy (odbiorcy wewnętrzni). W ramach przedmiotowej Inwestycji zakres prac będzie obejmował części sieci wodno-kanalizacyjnej, do której byłyby podłączone jednostki organizacyjne Gminy oraz odbiorcy zewnętrzni.

Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, sprzedaż wody i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż przedmiotowa Inwestycja objęta niniejszym wnioskiem będzie wykorzystywana również do świadczenia odpłatnych usług z zakresu odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza struktury organizacyjnej Gminy).

Powyższe oznacza, że po zakończeniu budowy przedmiotowa infrastruktura, która powstanie po zrealizowaniu Inwestycji, będzie wykorzystywana przez Gminę w ramach wewnętrznego referatu, również do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Całość realizowanych etapów prac będzie związana z odcinkami sieci wod-kan, która będzie wykorzystywana do świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz nieopodatkowanych VAT, tj. odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.

W związku z powyższym, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia całości VAT z tytułu realizacji przedmiotowej Inwestycji, w opinii Gminy, do ponoszonych wydatków Gmina będzie mogła zastosować odliczenie w sposób oparty o kryterium metrażowe (tj. ilości doprowadzanej wody/odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów), które jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: „RMF”).

Gmina jest w stanie również określić dokładnie ilości m³ dostarczonej wody do podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz do podmiotów wewnętrznych, dzięki zastosowaniu odpowiedniej aparatury pomiarowej (wodomierzy), posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty. W szczególności Gmina dysponuje ujęciami wody, w których ewidencjonowana jest ilość wody wydobytej i wprowadzonej do sieci, przy czym wydobycie oznacza wydobycie wody z ziemi za pomocą pompy głębinowej, natomiast wprowadzenie do sieci stanowi różnicę pomiędzy ilością wody wydobytej z ziemi a ilością wody pobranej na cele technologiczne, potrzebne do jej uzdatnienia (tzw. płukanie urządzeń na ujęciach wody). Ponadto, cała sprzedaż do odbiorców zewnętrznych jest także ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich liczników, które służą także jako podstawa do wystawienia faktur VAT na odbiorców. Gmina ewidencjonuje także straty wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na cele ppoż.

Rozliczanie doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków jest w całości oparte na umowach cywilnoprawnych, a stopień zużycia wody jest określany na podstawie wskazań wodomierzy. W pozostałym zakresie, Gmina opiera się na przeciętnych normach zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (Dz. U. Nr 8 poz. 70).

Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez Gminę. Jedynie w przypadku kilku odbiorców, którzy nie są jednocześnie odbiorcami wody z sieci wodociągowej ilość ścieków jest ustalana na podstawie norm zużycia.

Do obliczenia pre-współczynnika Gmina zastosowałaby poniższy wzór:

X = (Kzew / Kall) x 100%, gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę.

W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.

Ponadto w związku z ponoszeniem bieżących wydatków mających związek z działalnością wodno-kanalizacyjną, Gmina prowadzi ewidencję tego rodzaju wydatków w których ujmuje m.in. wydatki na badanie wody, środki do czyszczenia wody, akcesoria hydrauliczne, energię elektryczną, materiały do remontu i konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnych. Gmina wskazuje, że wydatki bieżące na działalność wodno-kanalizacyjną pozostają w związku z odbiorcami zewnętrznymi, jak i wewnętrznymi i Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do odbiorców wewnętrznych / odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych), dlatego w ocenie Wnioskodawcy, właściwym byłoby również zastosowanie odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do powyższej sytuacji.

Jak zostało wskazane powyżej, dla wydatków bieżących właściwym byłoby zastosowanie właściwego prewspółczynika, jednakże może także wystąpić sytuacja, że w ramach realizacji Inwestycji, Gmina będzie ponosić wydatki, które będą dotyczyć zarówno działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej. W ocenie Gminy dla takich wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących powinien zostać zastosowany poniższy prewspólczynnik metrażowy:

X = (Wzew + Kzew)/ (Wall + Kall) x 100%, gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę, a także inne cele bądź straty
• Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę.

Z uwagi na brak możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego VAT od Inwestycji, Gmina zamierza dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji z zastosowaniem właściwego prewspółczynnika wyliczonego według wyżej wymienionych wzorów.

Zdaniem Gminy, ww. prewspółczynniki zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie) obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od nieruchomości), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Wnioskodawcę ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Innymi słowy, dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i gospodarki ściekami - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Wnioskodawcę przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostarczanie wody i odprowadzania ścieków (np. woda w urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Wnioskodawcę dochodów.

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Prewspółczynnik obliczony przez Wnioskodawcę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż w porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda prewspółczynnika metrażowego opisana we wniosku o interpretację i proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.

W ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie prewspółczynnika metrażowego zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W szczególności w ocenie Wnioskodawcy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik metrażowy najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Prewspółczynnik metrażowy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, a zatem będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala na dokładne ustalenie części podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Wnioskodawcę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik metrażowy najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Metoda obliczania proporcji przyjęta w Rozporządzeniu oparta jest na określonych założeniach:

a) Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (Rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych).

b) Przyjęty w Rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności Wnioskodawcy, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z Rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm. dalej: ustawa o VAT).

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące Wnioskodawcy prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności.

Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Wnioskodawcę i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) ani dokonywanych przez Wnioskodawcę nabyć (zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W ocenie Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Wnioskodawcy, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Wnioskodawcy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Wnioskodawcy, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarcze Wnioskodawcy zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Ilość wody wykorzystywanej na cele technologiczne nie jest mierzona przyrządami metrologicznymi przystosowanymi do tego celu. Cztery głębinowe ujęcia wody na terenie gminy mają, najstarsze 53 lata i najmłodsze 30 lat. W technologii wydobycia i uzdatniania wody tych ujęć nie przewidziano pomiaru wód do celów technologicznych.

Ilość wody zużytej do celów technologicznych określona została w operatach wodnoprawnych dla ujęć, które posiadają uzdatnianie wody.

Woda ta jest potrzebna do wstecznej aktywacji złóż kwarcowych występujących w filtrach uzdatniających wodę surową. Ilość ta może się różnić w zależności od różnych zawartości żelaza i manganu występujących w różnych okresach czasu jak i zmiennych ilości wody wydobywanej np. w okresie letnim czy zimowym. Na terenie Gminy znajdują się dwie stacje uzdatniania wody, które posiadają filtry odżelaziające i odmanganiające, z pozostałych dwóch ujęć woda ze studni głębinowych ze względu na bardzo dobrą jakość, podawana jest bez uzdatniania bezpośrednio do odbiorców.

Ze względu na brak urządzeń pomiarowych, Wnioskodawca stosuje szacunkowe procentowe ilości wody przeznaczonej do celów technologicznych z uwzględnieniem ilości wody określonej w operatach wodnoprawnych oraz posiadanych dokumentacji technologicznych eksploatowanych ujęć wody.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku następujący wzór liczenia prewspółczynnika metrażowego:

X = (Wzew + Kzew)/ (Wall + Kall) x 100%, gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę, a także inne cele bądź straty
• Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę.

Zgodnie z tym wzorem zużycie wody na cele technologiczne jest uwzględnione w mianowniku wzoru w pozycji Wall i będzie zwiększać mianownik. Innymi słowy, woda wykorzystana na cele technologiczne jest ujęta w ogólnej ilości wody wydobytej przez Gminę (mianownik) i jednocześnie nie jest uwzględniona w ilości wody dostarczonej mieszkańcom i przedsiębiorcom (licznik). Tym samym, mimo iż Gmina jej nie mierzy bezpośrednio to i tak ilość tej wody jest uwzględniona w prewspółczynniku i im większa jest jej ilość tym współczynnik jest niższy.

Straty wody wyliczone zostały w następujący sposób:

• woda wydobyta minus woda sprzedana odbiorcom zewnętrznym, odbiorcom gospodarki uspołecznionej i jej jednostkom, pozostałym jednostkom organizacyjnym i usługowym oraz woda na cele ppoż i woda na cele technologiczne = straty wody,
• straty wody wynoszą w granicach 10% ogólnie wydobytej wody na terenie gminy ze wszystkich ujęć i dotyczą one utajnionych wycieków wody, których lokalizacja ze względu na minimalne ale ciągłe przesiąkanie sieci są nie do wykrycia, co ma związek z tym, że na terenie gminy występują częściowo sieci żeliwne oraz azbestocementowe z lat 50, co ma wpływ na powstawanie utajnionych wycieków.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku następujący wzór liczenia prewspółczynnika metrażowego:

X = (Wzew + Kzew)/ (Wall + Kall) x 100%, gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę, a także inne cele bądź straty
• Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę.

Zgodnie z tym wzorem straty wody są uwzględnione w mianowniku wzoru w pozycji Wall i będą zwiększać mianownik. Innymi słowy, straty wody są ujęte w ogólnej ilości wody wydobytej przez Gminę (mianownik) i jednocześnie nie są uwzględnione w ilości wody dostarczonej mieszkańcom i przedsiębiorcom (licznik). Tym samym, mimo iż Gmina nie mierzy bezpośrednio strat wody to i tak ilość tej wody jest uwzględniona w prewspółczynniku i im większe są straty, tym współczynnik jest niższy.

Wnioskodawca przedstawił we wniosku następujący wzór liczenia prewspółczynnika metrażowego:

X = (Wzew + Kzew)/ (Wall + Kall) x 100%, gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców Gminy oraz przedsiębiorstw,
• Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę, a także inne cele bądź straty,
• Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę.

Zgodnie z tym wzorem woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych, technologicznych (np. uzdatnianie wody) jest uwzględniona w mianowniku wzoru w pozycji Wall i będzie zwiększać mianownik.

Wnioskodawca wskazuje, że przez inne cele należy rozumieć cele przeciwpożarowe oraz technologiczne (np. uzdatnianie wody), które zostały opisane w stanie faktycznym dotyczącym niniejszego wniosku oraz w odpowiedzi na pytanie 4.

Innymi słowy, straty wody, woda wykorzystana na cele technologiczne, woda wykorzystana na cele przeciwpożarowe, są ujęte w ogólnej ilości wody wydobytej przez Gminę (mianownik) i jednocześnie nie są uwzględnione w ilości wody dostarczonej mieszkańcom i przedsiębiorcom (licznik). Tym samym, mimo iż Gmina nie mierzy bezpośrednio tych wartości to i tak ilość tej wody jest uwzględniona w prewspółczynniku i im większe są te ilości, tym współczynnik jest niższy. Suma tych pozycji stanowi różnicę między wodą wydobytą a wodą dostarczoną do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych.

Pytania

1)Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji, Gmina powinna ustalić zakres prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców?

2)Czy w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji, które dotyczą / dotyczyłyby zarówno działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej oraz bieżących wydatków w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, które dotyczą obu rodzajów działalności, Gmina powinna ustalić zakres prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek wody dostarczonej odbiorcom / odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody / odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody?

Państwa stanowisko w sprawie

1)W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia całości VAT naliczonego od Inwestycji, Gmina powinna ustalić zakres prawa do odliczenia VAT od Inwestycji przy zastosowaniu tzw. pre-współczynnika metrażowego opartego o ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców.

2)W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji, które dotyczą / dotyczyłyby zarówno działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej oraz bieżących wydatków w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, których Gmina nie może bezpośrednio powiązać tylko z jednym rodzajem działalności, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w tej sytuacji właściwym byłoby zastosowanie odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego. Zdaniem Wnioskodawcy, dla takich wydatków, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice tej działalności i będzie to tzw. współczynnik metrażowy, oparty o stosunek wody dostarczonej odbiorcom / odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody / odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody.

Uzasadnienie

Ad 1.

Z uwagi, iż Gminie nie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT, koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. współczynników) uregulowanych w przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w „przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli dotyczącym działalności gospodarczej JST, a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Podkreślić należy, że są to jedynie sugestie wskazujące podatnikowi jakie dane, zdaniem ustawodawcy, mogą pokazać rzeczywisty stopnień jego działalności związanej ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu. Podatnik może zatem wypracować indywidualnie określoną metodę, o ile będzie ona odpowiadała specyfice jego działalności bardziej niż metody zaproponowane przez ustawodawcę. Istnieje możliwość zastosowania również wariacji metod wskazanych przez ustawodawcę poprzez rozbudowanie ich o dodatkowe dane bądź przez ich połączenie. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Co istotne, określone w RMF metody nie są jedynymi, jakie JST mogą zastosować ustalając prewspółczynnik dla swojej działalności gospodarczej.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Tym samym, podsumowując powyższe rozważania, to podatnik jest podmiotem właściwym do ustalenia, jaka metoda kalkulacji prewspółczynnika będzie w jego ocenie, zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, w największym stopniu odpowiadała specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. W analizowanym przypadku - w zakresie świadczonych przez Gminę usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków - metoda wskazana w RMF zdecydowanie nie pozwala na prawidłowe przyporządkowanie części podatku naliczonego do odpowiadającej im sprzedaży opodatkowanej w przypadku działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, najbardziej adekwatną metodą ustalenia prewspółczynnika dla działalności Gminy polegającej na odprowadzaniu ścieków jest oparcie się na danych dotyczących ilości odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w stosunku do ilości odprowadzonych ścieków od wszystkich odbiorców, w tym jednostek organizacyjnych Gminy (sprzedaż zewnętrzna i wewnętrzna).

Prewspółczynnik wskazany przez Gminę w opisie stanu faktycznego opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

Tym samym, na potrzeby dokonania odliczenia VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji jest uprawniona do zastosowania metody kalkulacji prewspółczynnika VAT innej niż przewidziana w RMF.

Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny, kieruje się przesłankami wynikającymi z ustawy o VAT. W szczególności w ocenie Gminy jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, dla odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na przedmiotową Inwestycję za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, należy uznać indywidualnie wyliczone prewspółczynniki VAT.

Powyższy sposób kalkulacji proporcji odliczania VAT stosowany przez Gminę w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną, został uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 18 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 2155/18, w którym wskazano, że:

„sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, aby sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzonej od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej (typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania”.

Dodatkowo NSA wskazał również, że: „Gmina w sposób wystarczający, zdaniem Sądu odwoławczego, uzasadniła zastosowanie odrębnego współczynnika. Wykazała bowiem, że wzór zaproponowany w rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki zakupów i dostaw w ramach działalności wodno-kanalizacyjnej, która w przeważającej mierze ma charakter gospodarczy i odnosi się do działalności opodatkowanej. Gmina podkreślała bowiem zasadnie specyfikę w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, gdzie infrastruktura w 93% wykorzystywana jest do działalności opodatkowanej VAT. Szczegółowo uzasadniła również, z jakiego powodu uznaje wzór z rozporządzenia za niemiarodajny podkreślając, że nie uwzględnia on owej specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i sposobu wykorzystania infrastruktury, w szczególności do działalności gospodarczej. Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo do stosowania prewspółczynnika odliczenia innego niż określony w rozporządzeniu wykonawczym właśnie z uwagi na specyfikę tego rodzaju działalności mającej w przeważającym zakresie charakter gospodarczy, co nie przystaje do metod opisanych w rozporządzeniu, w którym np. metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta została o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego oraz zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego, podczas gdy w przypadku działalności kanalizacyjnej takiego założenia nie można z góry przyjmować co jednoznacznie czyni niezasadnym zastrzeżenie organu odnośnie do braku uwzględnienia przez gminę w przyjętej metodzie kwestii dotyczących finansowania zakładu budżetowego”.

Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców.

Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez Gminę.

W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.

Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej.

Analogiczny pogląd w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od inwestycji wodno-kanalizacyjnych z zastosowaniem indywidualnie wyliczonego prewspółczynnika wodno-kanalizacyjnego został potwierdzony również w licznych interpretacjach indywidualnych m.in.

• interpretacji indywidualnej z 7 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL1-2.4012.628.2023.2.AS:

„Podsumowując, w związku z wykorzystaniem przez Państwa Infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej w celu odpłatnego świadczenia usług na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Inwestycji, które związane są/będą z:

• Infrastrukturą wodociągową, obliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem;
• Infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonego według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa Infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, przy zastosowaniu klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem”.
• interpretacji indywidualnej z 13 marca 2024 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.106.2024.2.NW:

„Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji, a tym samym dokonywanych w tym zakresie nabyć.

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, będą Państwo uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych w ramach realizacji zadania inwestycyjnego pn.: „(...)” przy zastosowaniu prewspółczynnika VAT, skalkulowanego w oparciu o rzeczywiste dane dotyczące ilości zużytej wody oraz ilości odprowadzonych ścieków dla działalności wodociągowej i kanalizacyjnej”.

W analizowanym przypadku nie wystąpią również przesłanki uniemożliwiające prawo do odliczenia podatku VAT wymienione w art. 88 Ustawy o VAT. W ocenie Gminy, przesłanką skutkującą brakiem prawa do odliczenia podatku VAT nie jest bowiem otrzymanie dofinansowania z RFPŁ w kwocie brutto.

Stanowisko to potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z 31 maja 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.145.2022.2.MS, w której uznano, iż: „w sytuacji ponoszenia wydatków na realizację inwestycji finansowanej w ramach Programu Inwestycji Strategicznych „Polski Ład” nie zaistnieją negatywne przesłanki z art. 88 ustawy VAT, które nie dają prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupu. Taką przesłanką nie jest płatność za wydatki w ramach projektu w wysokości brutto. (...) W konsekwencji Państwa stanowisko, zgodnie z którym płatność za faktury zakupu ze środków otrzymanych z A. w kwocie brutto nie jest przesłanką negatywną wpływającą na prawo Gminy do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach zakupu należy uznać za prawidłowe”.

W konsekwencji, Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowej Inwestycji z zastosowaniem prewspółczynnika opartego o stosunek odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Ad 2.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca ponosi także wydatki bieżące związane z utrzymaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wnioskodawca prowadzi ewidencję tego rodzaju wydatków w których ujmuje m.in. wydatki na badanie wody, środki do czyszczenia wody, akcesoria hydrauliczne, energię elektryczną, materiały do remontu i konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnych.

Oprócz wykorzystania infrastruktury do dostawy wody i odprowadzania ścieków do/od odbiorców zewnętrznych (czynności podlegające VAT), infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest również wykorzystywana przez Gminę na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (czynności niepodlegające VAT). Ponadto, woda jest wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Gminę usługami (w szczególności woda jest wykorzystywana przez Gminę w procesie uzdatniania wody) oraz może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych. Gmina wskazuje, iż zużycie wody na cele technologiczne związane jest zarówno z czynnościami świadczonymi na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz odbiorców wewnętrznych. Wykorzystywanie ww. infrastruktury w celach przeciwpożarowych wynika natomiast z realizacji zadań własnych Gminy, w konsekwencji jest to wykorzystanie przedmiotowej infrastruktury dla potrzeb odbiorców wewnętrznych i w ocenie Gminy stanowi ono czynność niepodlegającą VAT.

Gmina wskazuje również, że ilość wody dostarczonej do danej nieruchomości ustala się na podstawie wskazania wodomierza głównego. W związku z tym, pomiar dostarczanej wody opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody dla poszczególnych odbiorców. Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody przez Gminę.

W związku z tym, pomiar odebranych ścieków opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń (posiadają atesty, spełniają warunki techniczne i są dopuszczone do użytkowania). Urządzenia pomiarowe umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. Na wszystkich ujęciach wody zamontowana jest aparatura pomiarowa (wodomierze) umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości wody pobranej z ujęć. W miejscu ujęcia odprowadzanych ścieków znajduje się aparatura pomiarowa umożliwiająca ustalenie rzeczywistej ilości odebranych ścieków.

Pomiar ilości wody/ilości ścieków przez wodomierze jest prawidłowy. Obejmuje on wodę, która jest dostarczana z gminnej sieci wodociągowej do wewnętrznych budynków oraz wodę, która z instalacji wewnętrznych budynków odpływa jako ścieki do gminnej sieci kanalizacji sanitarnej.

Z uwagi na to, że wydatki bieżące na działalność wodno-kanalizacyjną pozostają w związku z odbiorcami zewnętrznymi, jak i wewnętrznymi i Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (vide dostawa wody do odbiorców wewnętrznych / odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych), w ocenie Wnioskodawcy, właściwym byłoby również zastosowanie odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego w takiej sytuacji.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie tej dyspozycji sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W odniesieniu do zastosowania prewspółczynnika innego niż zaprezentowanego w RMF, NSA w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

Ponadto NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18 podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

NSA zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Proporcja z RMF opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć. W ocenie Wnioskodawcy wskazany w stanie faktycznym sposób obliczenia proporcji odnoszący się do wydatków bieżących będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. Mając bowiem na uwadze przedstawiony sposób wyliczenia przez Wnioskodawcę prewspółczynnika dotyczącego wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną, należy stwierdzić, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie „metody metrażowej”. Aparatura pomiarowa zamontowana jest na części budynków wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do odbiorców zewnętrznych, a także na infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sytuacji, zdaniem Gminy, od wydatków bieżących na działalność wodno-kanalizacyjną oraz do wydatków dotyczących Inwestycji lub przyszłych inwestycji, które dotyczą obu rodzajów działalności, Gmina powinna zastosować prewspółczynnik, który najbardziej będzie odpowiadał specyfice tej działalności i będzie to tzw. współczynnik metrażowy, oparty o stosunek wody dostarczonej odbiorcom / odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody / odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody.

W konsekwencji Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami bieżącymi na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną z zastosowaniem prewspółczynnika opartego o stosunek wody dostarczonej odbiorcom / odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody / odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody oraz prawo do jego zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT. W analizowanym przypadku nie wystąpią bowiem przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 4 ustawy o VAT.

Orzecznictwo sadów administracyjnych potwierdzające prawidłowość zastosowania tzw. współczynnika metrażowego:

Uzupełniając powyższe uzasadnienie Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w bardzo licznych orzeczeniach sądów administracyjnych:

• Sygn. I FSK 1816/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2021 r.
• Sygn. I FSK 1507/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2021 r.
• Sygn. I FSK 959/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r.
• Sygn. I FSK 995/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2021 r.
• Sygn. I FSK 813/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2021 r.
• Sygn. I FSK 1170/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2021 r.
• Sygn. I FSK 1563/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2020 r.
• Sygn. I FSK 1343/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2020 r.
• Sygn. I FSK 926/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 listopada 2020 r.
• Sygn. I FSK 1129/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2020 r.
• Sygn. I FSK 1571/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2020 r.
• Sygn. I FSK 1768/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2020 r.
• Sygn. I FSK 1609/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2020 r.
• Sygn. I FSK 1114/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2020 r.
• Sygn. I FSK 1340/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2020 r.
• Sygn. I FSK 411/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r.
• Sygn. I FSK 1354/19, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2019 r.
• Sygn. I FSK 1532/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.
• Sygn. I FSK 795/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.
• Sygn. I FSK 715/18, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 grudnia 2018 r.
• Sygn. I SA/Go 562/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2019 r.
• Sygn. I SA/Łd 73/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 30 maja 2019 r.
• Sygn. I SA/Go 166/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 maja 2019 r.
• Sygn. I SA/Go 135/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 8 maja 2019 r.
• Sygn. I SA/Łd 74/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 26 kwietnia 2019 r.

Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że znane są mu liczne przypadki, kiedy po niekorzystnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną, którą następnie wycofał. Taka sytuacja dotyczyła np. następujących wyroków:

• Sygn. I SA/Łd 831/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 kwietnia 2019 r.
• Sygn. I SA/Ke 104/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 18 kwietnia 2019 r.
• Sygn. I SA/Rz 70/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 9 kwietnia 2019 r.
• Sygn. I SA/Go 107/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r.
• Sygn. I SA/Rz 69/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 marca 2019 r.
• Sygn. I SA/Bd 17/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 26 lutego 2019 r.
• Sygn. I SA/Rz 1211/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 21 lutego 2019 r.
• Sygn. I SA/Bd 973/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 5 lutego 2019 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

I tak, jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach wykonywanej działalności wykonują Państwo zarówno czynności opodatkowane, zwolnione, jak i niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zamierzają Państwo dokonać realizacji inwestycji pn. (…).

Przedmiotem inwestycji jest polepszenie jakości sieci kanalizacyjnej poprzez jej budowę i rozbudowę na terenie Gminy.

Harmonogram Inwestycji zakłada realizację następujących zadań:

• Wykonanie dokumentacji projektowej;
• Budowa sieci przesyłowej kanalizacji sanitarnej ciśnieniowo/tłocznej;
• Przebudowa i modernizacja oczyszczalni ścieków w miejscowości (…);
• Likwidacja obiektu oczyszczalni ścieków w (…).

Są Państwo w trakcie realizacji Projektu. Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowej inwestycji będą wystawiane na Państwa.

Inwestycja będzie realizowana przez Urząd Gminy. Po zakończeniu budowy oraz przebudowy sieci kanalizacyjnej, efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez referat wyodrębniony w ramach Urzędu Gminy, do celów prowadzonej przez niego działalności wodno-kanalizacyjnej. Referat będzie odpowiedzialny za zarządzanie i administrowanie przedmiotową infrastrukturą.

Urząd Gminy prowadzi podstawową działalność statutową w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków. Przedmiotem działalności są usługi w szczególności w zakresie:

• prawidłowej eksploatacji sieci wodociągowej i zaopatrzenia w wodę;
• prawidłowej eksploatacji sieci kanalizacji sanitarnej i oczyszczalni ścieków;
• odpadów komunalnych z terenu Gminy;
• bieżącego utrzymania czystości i porządku na terenie Gminy.

Prowadzą Państwo działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków wraz z usługami towarzyszącymi na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza Państwa struktury organizacyjnej - odbiorcy zewnętrzni. Realizowana przez Państwa działalność w tym zakresie stanowi działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Uzyskują Państwo przychody z odpłatnej sprzedaży usług na rzecz odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Świadczą Państwo również usługi z zakresu dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych - odbiorcy wewnętrzni. W ramach przedmiotowej Inwestycji zakres prac będzie obejmował części sieci wodno-kanalizacyjnej, do której byłyby podłączone Państwa jednostki organizacyjne oraz odbiorcy zewnętrzni.

Sprzedaż wody i odbiór ścieków na rzecz gospodarstw domowych i podmiotów komercyjnych dokumentowana jest fakturami VAT. Natomiast w przypadku świadczenia usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz Państwa jednostek organizacyjnych sprzedaż wody i odbiór ścieków jest dokumentowana za pomocą not obciążeniowych, jako niepodlegająca podatkowi od towarów i usług.

Przedmiotowa Inwestycja będzie wykorzystywana również do świadczenia odpłatnych usług z zakresu odbioru ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (tj. mieszkańców, przedsiębiorstw oraz innych instytucji spoza Państwa struktury organizacyjnej).

Całość realizowanych etapów prac będzie związana z odcinkami sieci wod-kan, która będzie wykorzystywana do świadczenia usług opodatkowanych VAT oraz nieopodatkowanych VAT, tj. odprowadzania ścieków od odbiorców zewnętrznych oraz wewnętrznych.

W Państwa opinii, do ponoszonych wydatków będą Państwo mogli zastosować odliczenie w sposób oparty o kryterium metrażowe - tj. ilości doprowadzanej wody/odbieranych ścieków do podmiotów zewnętrznych i podmiotów, które jest bardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy VAT, niż wynikający z rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości m³ odbieranych ścieków od podmiotów zewnętrznych dokumentowane fakturami oraz od podmiotów wewnętrznych. Gwarantuje to między innymi zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej - wodomierzy, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej dokładne odczyty.

Dysponują Państwo ujęciami wody, w których ewidencjonowana jest ilość wody wydobytej i wprowadzonej do sieci, przy czym wydobycie oznacza wydobycie wody z ziemi za pomocą pompy głębinowej, natomiast wprowadzenie do sieci stanowi różnicę pomiędzy ilością wody wydobytej z ziemi a ilością wody pobranej na cele technologiczne, potrzebne do jej uzdatnienia - tzw. płukanie urządzeń na ujęciach wody. Cała sprzedaż do odbiorców zewnętrznych jest ewidencjonowana przy wykorzystaniu odpowiednich liczników, które służą także jako podstawa do wystawienia faktur VAT na odbiorców. Ewidencjonują Państwo także straty wody, które obejmują awarie na sieci, pobór wody na cele ppoż.

Rozliczanie doprowadzanej wody i odprowadzanych ścieków jest w całości oparte na umowach cywilnoprawnych, a stopień zużycia wody jest określany na podstawie wskazań wodomierzy. W pozostałym zakresie, opierają się Państwo na przeciętnych normach zużycia wody określonych zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Ilość odprowadzanych ścieków ustala się jako równą ilości dostarczonej wody. Jedynie w przypadku kilku odbiorców, którzy nie są jednocześnie odbiorcami wody z sieci wodociągowej ilość ścieków jest ustalana na podstawie norm zużycia.

W Państwa przekonaniu, prewspółczynnik obliczony we wskazany we wniosku sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z kanalizacją zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i niepodatkowanej.

Ponadto w związku z ponoszeniem bieżących wydatków mających związek z działalnością wodno-kanalizacyjną, prowadzą Państwo ewidencję tego rodzaju wydatków w których ujmują m.in. wydatki na badanie wody, środki do czyszczenia wody, akcesoria hydrauliczne, energię elektryczną, materiały do remontu i konserwacji sieci wodno-kanalizacyjnych. Wskazują Państwo, że wydatki bieżące na działalność wodno-kanalizacyjną pozostają w związku z odbiorcami zewnętrznymi, jak i wewnętrznymi i nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych VAT -świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT vide dostawa wody do odbiorców wewnętrznych / odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych, dlatego w Państwa ocenie, właściwym byłoby również zastosowanie odpowiedniego prewspółczynnika metrażowego w odniesieniu do powyższej sytuacji.

Dla wydatków bieżących właściwym byłoby zastosowanie właściwego prewspółczynika, jednakże może także wystąpić sytuacja, że w ramach realizacji Inwestycji, będą Państwo ponosić wydatki, które będą dotyczyć zarówno działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej. W Państwa ocenie dla takich wydatków inwestycyjnych oraz wydatków bieżących powinien zostać zastosowany poniższy prewspółczynnik metrażowy:

X = (Wzew + Kzew)/ (Wall + Kall) x 100%, gdzie:

• X - prewspółczynnik, zaokrąglony w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• Wzew - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. do mieszkańców oraz przedsiębiorstw,
• Kzew - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od poszczególnych kategorii odbiorców zewnętrznych, tj. od mieszkańców oraz przedsiębiorstw,
• Wall - roczna ilość wody (w m³) dostarczona do wszystkich odbiorców, tj. do odbiorców zewnętrznych (Wzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę, a także inne cele bądź straty
• Kall - roczna ilość ścieków (w m³) odebrana od wszystkich odbiorców, tj. od odbiorców zewnętrznych (Kzew) wraz z urzędem obsługującym Gminę.

Z uwagi na brak możliwości odliczenia 100% podatku naliczonego VAT od Inwestycji, zamierzają Państwo dokonać odliczenia podatku od wydatków poniesionych na realizację Inwestycji z zastosowaniem właściwego prewspółczynnika wyliczonego według wyżej wymienionych wzorów.

Ilość wody wykorzystywanej na cele technologiczne nie jest mierzona przyrządami metrologicznymi przystosowanymi do tego celu. Ze względu na brak urządzeń pomiarowych, stosują Państwo szacunkowe procentowe ilości wody przeznaczonej do celów technologicznych z uwzględnieniem ilości wody określonej w operatach wodnoprawnych oraz posiadanych dokumentacji technologicznych eksploatowanych ujęć wody.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku wzorem zużycie wody na cele technologiczne jest uwzględnione w mianowniku wzoru w pozycji Wall i będzie zwiększać mianownik. Innymi słowy, woda wykorzystana na cele technologiczne jest ujęta w ogólnej ilości wody wydobytej przez Państwa - mianownik i jednocześnie nie jest uwzględniona w ilości wody dostarczonej mieszkańcom i przedsiębiorcom - licznik. Tym samym, mimo iż Gmina jej nie mierzy bezpośrednio to i tak ilość tej wody jest uwzględniona w prewspółczynniku i im większa jest jej ilość tym współczynnik jest niższy.

Straty wody wyliczone zostały w następujący sposób:

• woda wydobyta minus woda sprzedana odbiorcom zewnętrznym, odbiorcom gospodarki uspołecznionej i jej jednostkom, pozostałym jednostkom organizacyjnym i usługowym oraz woda na cele ppoż. i woda na cele technologiczne = straty wody,
• straty wody wynoszą w granicach 10% ogólnie wydobytej wody na terenie gminy ze wszystkich ujęć i dotyczą one utajnionych wycieków wody, których lokalizacja ze względu na minimalne ale ciągłe przesiąkanie sieci są nie do wykrycia, co ma związek z tym, że na terenie gminy występują częściowo sieci żeliwne oraz azbestocementowe z lat 50, co ma wpływ na powstawanie utajnionych wycieków.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku wzorem straty wody są uwzględnione w mianowniku wzoru w pozycji Wall i będą zwiększać mianownik. Innymi słowy, straty wody są ujęte w ogólnej ilości wody wydobytej przez Państwa - mianownik i jednocześnie nie są uwzględnione w ilości wody dostarczonej mieszkańcom i przedsiębiorcom - licznik. Tym samym, mimo iż nie mierzą Państwo bezpośrednio strat wody to i tak ilość tej wody jest uwzględniona w prewspółczynniku i im większe są straty, tym współczynnik jest niższy.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku wzorem woda wykorzystywana do celów przeciwpożarowych, technologicznych - np. uzdatnianie wody, jest uwzględniona w mianowniku wzoru w pozycji Wall i będzie zwiększać mianownik.

Wskazują Państwo, że przez inne cele należy rozumieć cele przeciwpożarowe oraz technologiczne np. uzdatnianie wody, które zostały opisane w stanie faktycznym.

Innymi słowy, straty wody, woda wykorzystana na cele technologiczne, woda wykorzystana na cele przeciwpożarowe, są ujęte w ogólnej ilości wody wydobytej przez Państwa - mianownik i jednocześnie nie są uwzględnione w ilości wody dostarczonej mieszkańcom i przedsiębiorcom - licznik. Tym samym, mimo iż Państwo nie mierzą bezpośrednio tych wartości to i tak ilość tej wody jest uwzględniona w prewspółczynniku i im większe są te ilości, tym współczynnik jest niższy. Suma tych pozycji stanowi różnicę między wodą wydobytą a wodą dostarczoną do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji, powinni Państwo ustalić zakres prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców oraz, czy w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji, które dotyczą / dotyczyłyby zarówno działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej oraz bieżących wydatków w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, które dotyczą obu rodzajów działalności, powinni Państwo ustalić zakres prawa do odliczenia VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika metrażowego opartego o stosunek wody dostarczonej odbiorcom / odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody / odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody.

Na wstępie należy zauważyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_ujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_ujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków dotyczących realizacji inwestycji, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego - w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

„Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).”

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Państwa zdaniem wskazane prewspółczynniki zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości Państwa dochodów wykonanych - wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, m.in. dochodów z podatku od nieruchomości, z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Państwa ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

Dochody wykonane - poza dochodami z tytułu usług dostarczania wody i gospodarki ściekami - nie są generowane poprzez wykorzystanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ale w drodze zupełnie innych czynności. Ponadto w tych przypadkach, gdzie infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Państwa przy okazji realizowanych czynności innych niż dostarczanie wody i odprowadzania ścieków np. woda w urzędzie, stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Państwa dochodów.

Analizując opisaną w zdarzeniu przyszłym strukturę obrotu z działalności, a więc licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia, należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zniekształcają przysługujące prawo do odliczenia VAT z wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane przez art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie występują pozycje zupełnie niemające związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a zaniżają przysługujące prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności.

Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Państwa i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych przy uwzględnieniu metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków za pomocą infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych.

W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT - podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności - dostarczanie wody i odprowadzenie ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, ani dokonywanych przez Państwa nabyć - zakupy związane bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami. Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Państwa, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.

W przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.

Obliczony przez Państwa prewspółczynnik opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej - typowo gospodarczej wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zaproponowana przez Państwa metoda opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić kryteriach i pozwala w sposób wymierny określić, w jakim zakresie sieć wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Pomiar ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków prowadzi wprost do określenia zakresu wykorzystania nabytych towarów i usług do czynności opodatkowanych i pozostających poza zakresem opodatkowania.

W porównaniu do prewspółczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda prewspółczynnika metrażowego opisana we wniosku i proponowana przez Państwa eliminuje wskazane wady.

W Państwa ocenie, zastosowanie prewspółczynnika metrażowego zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W szczególności w Państwa ocenie jedynie indywidualnie wyliczony prewspółczynnik VAT pozwala dokładnie ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Państwa czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach. W ten sposób prewspółczynnik metrażowy najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Państwa działalności.

Prewspółczynnik metrażowy opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach - ilość metrów sześciennych dostarczanej do podmiotów zewnętrznych wody i odprowadzanych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków, obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej, a zatem będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W Państwa ocenie sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości Państwa działalności, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej działalności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej.

Państwa zdaniem metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu nie może być zastosowana względem wydatków dotyczących działalności wodno-kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia prewspółczynnika wskazany w rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice Państwa działalności i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów działalności gospodarczej, zakupów dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa i orzeczeń sądowych, należy stwierdzić, że przedstawione przez Państwa sposoby określenia proporcji w obu przedstawionych we wniosku przypadkach, mogą zostać uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Państwa działalności odpowiednio kanalizacyjnej i wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych w związku z nimi nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawione sposoby wyliczenia proporcji dotyczące inwestycji pn. „(…)”, należy stwierdzić, że obie przedstawione metody będą zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Metody przez Państwa wskazane dają możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności - odpowiednio kanalizacyjnej i wodno-kanalizacyjnej, do wykonywania których infrastruktura jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposoby określenia proporcji wskazane przez Państwa mogą być uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanych przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

Tym samym, wskazane sposoby określenia proporcji będą odzwierciedlać, w jakim stopniu będą Państwo wykorzystywać infrastrukturę kanalizacyjną oraz wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji:

- mogą Państwo ustalić zakres prawa do odliczenia podatku VAT od Inwestycji wyłącznie w zakresie działalności kanalizacyjnej przy zastosowaniu sposobu obliczenia proporcji opartego o ilości ścieków odprowadzonych od odbiorców zewnętrznych w ogólnej ilości ścieków odprowadzonych od wszystkich odbiorców,

- w odniesieniu do wydatków dotyczących Inwestycji, które dotyczą / dotyczyłyby zarówno działalności wodociągowej, jak i kanalizacyjnej oraz bieżących wydatków w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej, których nie mogą Państwo bezpośrednio powiązać tylko z jednym rodzajem działalności, mogą Państwo zastosować sposób obliczenia proporcji, oparty o stosunek wody dostarczonej odbiorcom / odprowadzonych ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT do ogólnej ilości zużytej wody / odprowadzonych ścieków, niezależnie od charakteru tego zużycia, np. na potrzeby urzędu gminy, na potrzeby jednostek organizacyjnych, na potrzeby straży pożarnej, czy też inne ubytki wody.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanych przez Pana pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metody przedstawione we wniosku, ocenione przez Państwa jako bardziej reprezentatywne, nie zapewnią dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą, oraz nie będą obiektywnie odzwierciedlały części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będą metodami bardziej odpowiadającymi specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.