Interpretacja indywidualna - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - Interpretacja - 0111-KDIB3-2.4012.757.2024.3.KK

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w kwestii ustalenia czy przejęcie majątku Zakładu przez Gminę w wyniku likwidacji celem przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w ustawie o gospodarce komunalnej jest czynnością uznawaną za transakcję wewnętrzną realizowaną w ramach przesunięć majątkowych w ramach jednego podatnika i tym samym nie stanowi transakcji objętej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług oraz ustalenia czy planowana likwidacja zakładu budżetowego w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością korzysta w zakresie wniesienia aportu z wyłączenia przedmiotowego określonego art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina K. (dalej również jako: „Wnioskodawca”) realizuje część zadań własnych samorządu terytorialnego poprzez gminą jednostkę organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, tj. poprzez Zakład Komunalny w (…) (dalej również jako: ZK, (…), Zakład).

ZK prowadzi działalność gospodarczą o charakterze użyteczności publicznej. Zgodnie z obowiązującym Statutem (Załącznik do uchwały Nr (…) Rady Miejskiej Gminy z dnia (…) roku, dalej również jako: Statut) ZK realizuje następujące cele i zadania:

a)(…).

ZK posiada niezbędne zaświadczenia oraz pozwolenia do prowadzenia działalności w ww. zakresie, w tym ważne zaświadczenie na (…).

Wnioskodawca na czele z Radą Miejską Gminy (…) w celu dalszego rozwoju planują dokonać przekształcenia ZK (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 22 oraz art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej z dn. 20 grudnia 1996 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 679 z późn. zm., dalej również jako: ugk) z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 1 i art. 9 ugk. Dodatkowo do przekształcenia zastosowanie ma także art. 16 ust. 1, 3, 5 i 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 z późn. zm., dalej również jako: ufp).

W związku z planowanym przekształceniem wpierw podjęta zostanie uchwała Rady Gminy w przedmiocie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego ZK (…) w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako: Spółka), której założycielem i jedynym wspólnikiem (100,00%) zostanie Gmina (…). W podjętej uchwale wyznaczona zostanie data likwidacji, przy czym ostateczna data likwidacji ZK (…) będzie zgodna z datą wpisania powstałej Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego.

W ramach wskazanego trybu Wnioskodawca wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia ZK pozostałego po jego likwidacji. Składniki mienia ZK (…) przekształconego w Spółkę staną się więc majątkiem Spółki. Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością likwidowanego zakładu budżetowego oraz przejmie jego należności i zobowiązania.

Wnioskodawca planuje wnieść do Spółki następujący majątek:

1.(…) w ilości: (…) szt.; oraz (…)– przekazane na rzecz ZK (…) w trwały zarząd,

2.(…) – przekazane na rzecz ZK (…) w trwały zarząd.

Planem objęte są (…) szt. (…) położonych w miejscowości (…) oraz (…). Wskazać należy, iż rozważane są dwa warianty:

·1 wariant – wniesienie (…), bądź

·2 wariant – wniesienie (…) w (…) oraz pozostawienie w (…) w majątku Wnioskodawcy.

W zakresie (…) w (…) Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie w ramach Programu Regionalnego Funduszy Europejskich dla (…) na realizację projektu „…”. W związku z planowanym przekształceniem Gmina złożyła wniosek do Urzędu Marszała Województwa (…) w (…), w odpowiedzi na który uzyskała zgodę na zmianę realizatora projektu. W zakresie (…)w (…) Wnioskodawca rozważa, aby:

·realizując wariant 1 po realizacji projektu, na który uzyskano dofinansowanie przedmiotem dzierżawy były nakłady, bądź

·realizując wariant 2 przedmiotem dzierżawy była w całości (…) (przed, jak i po realizacji projektu, na który uzyskano dofinansowanie).

3.Główną (…) (tj. część terenu i budynków z (…) oraz część z budynkami (…)) – przekazane na rzecz ZK (…) w trwały zarząd;

4.Lokalne (…) na terenie Gminy (…) oraz (…) – w części przekazane na rzecz ZK (…) w trwały zarząd oraz posiadane przez ZK (…) w ewidencji środków trwałych, które zostały nabyte lub wytworzone z własnych środków Zakładu oraz/lub dotacji otrzymanych od Gminy (…);

5.(…) (baza na terenie (…)) – stanowiąca majątek ujęty w ewidencji środków trwałych Zakładu, środek trwały został sfinansowany w części ze środków pieniężnych ZK (…) oraz w części z dotacji otrzymanej od Gminy;

6.Budynek administracji, ul. (…) w (…) - przekazany przez Gminę (…) w trwały zarząd;

7.(…) oraz (…) na terenie gminy - stanowiące majątek Zakładu ujęty w ewidencji środków trwałych, wszystkie sieci zostały nabyte przez ZK (…), bądź zostały im przekazane przez Gminę. Inwestycje realizowane były ze środków pieniężnych Zakładu oraz/lub dotacji otrzymanych od Gminy (…);

8.(…).

9.Wartości niematerialne i prawne – oprogramowania oraz systemy niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej,

10.Maszyny wykorzystywane do (…) ((…) (…) szt.) – stanowiące środki trwałe ZK (…).

11.Środki pieniężne zgromadzone przez Zakład

jak i nieruchomości objęte obecnie prawem trwałego zarządu, które z chwilą przekształcenia staną się, z mocy prawa, prawem użytkowania wieczystego. Z kolei wszelkie budynki, budowle i urządzenia położone na tym gruncie, staną się własnością Spółki.

Ponadto Zakład, zgodnie ze Statutem realizuje zadanie w zakresie administracji nieruchomościami stanowiącymi własność lub współwłasność komunalną. Zasoby gospodarki mieszkaniowej (mieszkania i lokale użyteczności publicznej), którymi zarządza Zakład zostały w znacznej większości przekazane do użytkowania przez Gminę. Do zadań Zakładu należy w szczególności pobieranie opłat od najemców, dokonywanie należnych opłat na konta wspólnot mieszkaniowych zgodnie z obowiązującymi stawkami oraz nadzór nad stanem mieszkań będących własnością Gminy, dokonując bieżących napraw i remontów.

Zgodnie z planowanym zdarzeniem przyszłym zasoby mieszkań komunalnych i lokali użytkowych stanowiących środki trwałe Zakładu w wyniku planowanej likwidacji Zakładu zostaną oddane Gminie (…).

Następnie na etapie aportu wyłączone zostaną w całości zasoby mieszkań komunalnych i lokali użytkowych (zarówno te, które stanowią zasób mieszkaniowy Gminy, jak i zasoby mieszkaniowe Zakładu oddane na rzecz Wnioskodawcy na etapie likwidacji). Spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie realizować zadanie w zakresie administracji nieruchomościami komunalnymi na podstawie umowy o administrowanie, na podstawie której realizować będzie zadania analogiczne do dotychczasowej działalności Zakładu, co pozwoli na zachowanie ciągłości operacyjnej.

W wyniku przekształcenia Spółka przejmie prawa i obowiązki likwidowanego Zakładu, w wyniku czego stanie się stroną umów na świadczenie usług zawartych z odbiorcami (w szczególności umów o (…)), a także umów umożliwiających funkcjonowanie Zakładu i realizację działalności operacyjnej. Przez umowy umożliwiające funkcjonowanie Zakładu rozumie się m.in.: (…).

Na Spółkę przeniesione zostaną także decyzje wydane na rzecz Zakładu, w tym: (…).

Wraz z aportem dokonane zostanie również przejęcie pracowników w trybie art. 23¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks Pracy (Dz. U. z 2023 poz. 1465 z późn. zm., dalej również jako KP).

Aktualnie w ZK (…) zatrudnionych jest (…) osób, w tym (…).

W związku z powyższym, przedmiot działalności Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) będzie zgodny z dotychczasową działalnością statutową ZK (…).

Zachowana zostanie ciągłość realizacji zadań własnych Gminy, bowiem Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością ZK (…). Należności i zobowiązania zaciągnięte w imieniu i na rzecz Gminy przez ZK przejmie nowopowstała Spółka. Ponadto dotychczasowi pracownicy Zakładu staną się pracownikami Spółki na obecnych zasadach i warunkach oraz przy zachowaniu ciągłości stosunku pracy.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

Nabycie przez Zakład środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które Zakład przed przekształceniem otrzymał nieodpłatnie od Gminy (…) nie powodowało powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Z uwagi na formę działalności Zakładu, działającego w formie zakładu budżetowego, do transakcji nieodpłatnego otrzymania środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Zakład stosował przepisy wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowych od osób prawnych, w brzmieniu:

Art. 12. [Przychody]

1. Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

2) wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

na gruncie których nie rozpoznawał przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Należy jednak podkreślić, iż w ramach planowanego przekształcenia w zamian za przekazane składniki majątku otrzymane nieodpłatnie Gmina uzyska udziały w utworzonej Spółce.

Środki trwałe, które Gmina (…) oddała przed przekształceniem w trwały zarząd nastąpiło za wynagrodzeniem. Strony ustaliły bowiem, względem poszczególnych składników objętych decyzją o przekazaniu w trwały zarząd opłatę roczną, którą Zakład uiszcza na rzecz Gminy (…).

W ramach planowanego przekształcenia w zamian za składniki majątku przekazane przed przekształceniem w trwały zarząd Gmina uzyska udziały w utworzonej Spółce.

Na dzień transakcji zespół składników majątkowych po zlikwidowanym Zakładzie będzie wyodrębniony w Gminie organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. W analizowanym zdarzeniu przyszłym w wyniku przejęcia majątku Zakładu przez Gminę (…) w związku z likwidacją celem przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej stanowi czynność wykonywaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika VAT. W ramach realizowanych przesunięć składniki majątku po zlikwidowanym Zakładzie zachowają wyodrębnienie organizacyjne, finansowe oraz funkcjonalne, jaki mają w funkcjonującym zakładzie budżetowym.

Zespół składników majątkowych po zlikwidowanym Zakładzie na dzień transakcji, w ocenie Wnioskodawcy mógłby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zespół składników majątku pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie działalności realizowanej przez Zakład, zgodnie ze Statutem.

Zespół składników majątkowych będących przedmiotem przeniesienia po zlikwidowanym Zakładzie będzie składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych. W przewidzianym trybie przekształcenia dojdzie także do przejścia zobowiązań Zakładu na Spółkę. Majątek będący przedmiotem aportu jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Zakładzie i zachowa formę wyodrębnienia na dzień transakcji. Zakład wykorzystuje składniki majątku do realizacji zadań wynikających ze Statutu, po przekształceniu Spółka będzie kontynuować realizację tych samych zadań przy wykorzystaniu wniesionego majątku.

Na bazie przekazanych składników Spółka będzie miała możliwość kontynuacji zadań dotychczas realizowanych przez Zakład.

Przedmiot działalności Spółki powstałej w wyniku przekształcenia będzie zgodny z dotychczasową działalnością Zakładu. Działalność Spółki obejmować będzie w szczególności realizację następujących zadań:

a)(…).

Składniki majątku przekazane w ramach przekształcenia obejmują składniki materialne, jak i niematerialne niezbędne do kontynuacji ww. zadań realizowanych dotychczas przez Zakład.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy przejęcie majątku Zakładu przez Gminę w wyniku likwidacji celem przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w ustawie o gospodarce komunalnej jest czynnością uznawaną za transakcję wewnętrzną realizowaną w ramach przesunięć majątkowych w ramach jednego podatnika i tym samym nie stanowi transakcji objętej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług? (oznaczone we wniosku nr 5)

2.Czy planowana likwidacja zakładu budżetowego w celu przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością korzysta w zakresie wniesienia aportu z wyłączenia przedmiotowego określonego art. 6 pkt 1 uptu? (oznaczone we wniosku nr 6)

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1. (oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Wnioskodawcy przejęcie majątku Zakładu w wyniku likwidacji celem przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest czynnością wykonywaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i w związku z tym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2. (oznaczone we wniosku nr 6)

W ocenie Wnioskodawcy, wniesienie aportem opisanych składników majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach przekształcenia realizowanego w trybie określonym przez ustawę o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie mogło skorzystać z wyłączenia przedmiotowego przewidzianego dla tego rodzaju transakcji stosownie do art. 6 pkt. 1 uptu.

Uzasadnienie:

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024. poz. 361 z późn. zm., dalej również jako: uptu):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Odwołując się do art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Co do zasady, na gruncie uptu, aby dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 uptu była opodatkowana podatkiem od towarów i usług powinna być zrealizowana przez podatnika, za którego na podstawie art. 15 ust. 1 i ust. 2 uptu uważa się:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę także art. 15 ust. 6 uptu:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kwestia uznania gminnej jednostki budżetowej za podatnika podatku od towarów i usług była przedmiotem Wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dn. 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, w którym przedstawiono następujące stanowisko:

„W celu ustalenia, czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35-37; a także Komisja/ Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103-107).

W tym względzie, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 40 i 41 opinii, aby ocenić istnienie wspomnianego podporządkowania, należy zbadać, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności Trybunał wziął więc pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21-25).

[…] W niniejszej sprawie z postanowienia odsyłającego wynika, że jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy Wrocław oraz że nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina.

Ze wspomnianego postanowienia wynika również, że owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy Wrocław, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę taką jak Gmina Wrocław i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT.

[…] art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie."

W świetle postanowień ww. Wyroku TSUE należy uznać, iż jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Tym samym wszelkie czynności realizowane przez jednostki budżetowe na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Z kolei czynności dokonywane pomiędzy jednostkami budżetowymi w ramach nadrzędnej jednostki samorządu terytorialnego mają charakter wewnętrzny.

Wyrok TSUE nie odnosił się bezpośrednio do samorządowych zakładów budżetowych, jednak z uwagi na tezy w nim zawarte przyjmuje się, że znajduje do nich odpowiednie zastosowanie.

Zagadnienie to zostało doprecyzowane także na gruncie krajowego sądownictwa przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale I FPS 4/15 z 17 marca 2015 r.

"Wprawdzie samorządowy zakład budżetowy ma większą samodzielność od jednostki budżetowej, na tle właściwości której wypowiadał się TSUE, lecz z uwagi na niespełnianie powyższych warunków nie można stwierdzić, że ma on podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła.

W podsumowaniu można stwierdzić, że o braku wystarczającej samodzielności zakładu budżetowego w rozważanym kontekście świadczy jego istota. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy jest powoływany do wykonywania zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, opierająca się na oddanym w trwały zarząd majątku gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i jest wykorzystywany do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu.

[…] Wobec powyższego za nieaktualny należy uznać, wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (wyrok NSAz 18 grudnia 2011 r., I FSK 1369/10), pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem przyjąć, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach między zakładem budżetowym a gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem pozostaje tylko gmina”.

Jak wynika z Uchwały podjętej przez NSA samorządowe zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów podatku od towarów i usług. W konsekwencji wszelkie czynności wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Z kolei czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy samorządowym zakładem budżetowym) mają charakter wewnętrzny.

W związku z powyższym w analizowanym zdarzeniu przyszłym w wyniku przejęcie majątku Zakładu przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji celem przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej jest czynnością wykonywaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i w związku z tym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2. (oznaczone we wniosku nr 6)

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują także wyłączenia przedmiotowe, stosowanie do postanowień art. 6 pkt 1 uptu:

Przepisów ustawy nie stosuje się do:

1) transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa;

Co do zasady przez „zbycie” należy rozumieć wszelkie czynności ,w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia przedmiotem, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 poz. 1061 z późn. zm., dalej również jako: Kodeks cywilny), który stanowi, że:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa – rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

„Najistotniejsze znaczenie w powyższej definicji ma jej końcowy fragment. W celu ustalenia zatem, czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, należy zbadać, czy nabyty zespół składników majątkowych mógłby stanowić samodzielnie działające przedsiębiorstwo. Podkreśla się ten fakt również w orzecznictwie sądowym. Przykładowo w wyroku z 17.04.2014 r. (I FSK 779/13, LEX nr 1480723) NSA, odwołując się także do wyroku TSUE z 10.11.2011 r. (C-444/10, Finanzamt Lüdenscheid v. Christel Schriever), stwierdził, że pojęcie zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy w odniesieniu do art. 19 dyrektywy VAT z 2006 r. rozumieć w sposób funkcjonalny, a więc analizując, czy dany zespół aktywów będący przedmiotem zbycia pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, której dotyczy.

W każdym razie zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi zawierać wszystkich elementów przedsiębiorstwa (określonych w art. 55(1) k.c.). Nawet w razie braku któregoś z tych elementów określone składniki majątkowe funkcjonalnie ze sobą powiązane mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (zob. także wyrok WSA w Warszawie z 28.04.2011 r., III SA/Wa 1767/10, M. Pod. 2011/7, s. 40)” [A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XVIII, Warszawa 2024, art. 2].

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e uptu, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

W strukturze Wnioskodawcy wyodrębnionych zostało kilka jednostek organizacyjnych, w tym przedstawiony Zakład. ZK funkcjonujący w formie samorządowego zakładu budżetowego stanowi jednostkę organizacyjnie wyodrębnioną względem Wnioskodawcy. Zakład działa w oparciu o Statut nadany uchwałą Rady Miejskiej Gminy (…) i prowadzi gospodarkę finansową na podstawie ustawy o finansach publicznych. W ramach prowadzonej działalności realizuje powierzone zadania przy wykorzystaniu posiadanego i powierzonego majątku oraz w oparciu o zatrudnianych pracowników pod nadzorem kierownika Zakładu.

ZK stanowi również jednostkę wyodrębnioną finansowo względem Wnioskodawcy. Zakład prowadzi gospodarkę finansową na podstawie ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ufp podstawą gospodarki finansowej samorządowych zakładów budżetowych jest roczny plan finansowy, który obejmuje przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei na podstawie Rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2020 poz. 342 z późn. zm., dalej również jako: Rozporządzenie) ZK prowadzi oddzielne księgi rachunkowe oraz samodzielnie sporządza sprawozdanie finansowe.

Zakład jest również wyodrębnionym funkcjonalnie zespołem powiązanych ze sobą składników materialnych i niematerialnych. Mienie Zakładu służy do samodzielnej realizacji zadań wskazanych w Statucie.

W ocenie Wnioskodawcy spełnione zostaną przesłanki uznania składników majątku pozostałych po likwidacji ZK wnoszonych do Spółki (powstałej w wyniku przekształcenia) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Majątek objęty aportem będzie bowiem składać się z zespołu składników materialnych i niematerialnych. W przewidzianym trybie przekształcenia dojdzie także do przejścia zobowiązań Zakładu na Spółkę. Majątek będący przedmiotem aportu jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w Zakładzie. ZK wykorzystuje składniki majątku do realizacji zadań wynikających ze Statutu, po przekształceniu Spółka będzie kontynuować realizację tych samych zadań przy wykorzystaniu wniesionego majątku. Niewątpliwie zespół składników wnoszonych do Spółki powstałej w wyniku przekształcenia mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące samodzielnie zadania Zakładu określone Statutem.

Zdaniem Wnioskodawcy składniki majątku spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa niezależnie od wariantu przyjętego rozwiązania w odniesieniu do (…) w (…). Niezależnie bowiem, od tego czy (…) w (…) zostanie wniesiona do Spółki, czy też pozostanie w majątku Gminy, definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie spełniona.

Ponadto w ramach planowanej likwidacji Zakładu dojdzie do przeniesienia umów o pracę osób zatrudnionych w Zakładzie (stroną stosunków pracy pozostał ten sam podmiot, który tylko zmienił formę organizacyjno-prawną).

Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu. Spółka kontynuuje działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład.

W ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż zespół składników majątku posiadanych przez Zakład oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy określonych w Statucie, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez powstałą Spółkę do kontynuowania tej działalności, spełni definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e uptu.

Na gruncie przedstawionych powyżej przepisów wniesienie aportem opisanych składników majątku przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki w ramach przekształcenia realizowanego w trybie określonym przez ustawę o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa będzie mogło skorzystać z wyłączenia przedmiotowego przewidzianego dla tego rodzaju transakcji stosownie do art. 6 pkt. 1 uptu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że w dniu 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, zgodnie z którym:

Artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Zdaniem TSUE, jednostki te nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają za szkody spowodowane tą działalnością (odpowiedzialność tą ponosi wyłącznie gmina), ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności. Uzyskane dochody są bowiem wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu.

W konsekwencji tego wyroku należy uznać, że jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, a więc wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny. Wyrok TSUE nie dotyczył samorządowych zakładów budżetowych, niemniej tezy w nim zawarte znajdują odpowiednie zastosowanie do samorządowych zakładów budżetowych.

Kwestia ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów, który, po rozpatrzeniu zagadnienia prawnego przekazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. akt I FSK 1725), podjął uchwałę I FPS 4/15, w której udzielając odpowiedzi na zadane pytanie stwierdził, że w świetle art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, o ile są przez niego wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadniając podjętą uchwałę NSA wskazał powyższy wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r. i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp.

W tym kontekście NSA stwierdził, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. NSA wskazał również, że dotychczasowe orzecznictwo NSA w tej materii należy uznać za nieaktualne. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie gmina.

W konsekwencji podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że zakłady budżetowe – tak jak jednostki budżetowe – nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Wskazać także należy na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym:

Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r.:

Przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

a)utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

b)urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Natomiast stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), który stanowi, że:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2.własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3.prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4.wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5.koncesje, licencje i zezwolenia;

6.patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7.majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8.tajemnice przedsiębiorstwa;

9.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest bycie we władaniu jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1.zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2.faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145 str. 1 ze zm.):

W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl Trybunał stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W myśl art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679), zwanej dalej ustawą o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego mogą tworzyć, łączyć, przekształcać w inną formę organizacyjno-prawną i likwidować samorządowe zakłady budżetowe zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie na pokrycie kapitału spółki wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji.

Jak stanowi art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki.

Na podstawie 23 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Prawo zarządu gruntem samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę staje się prawem użytkowania wieczystego spółki.

Zgodnie z art. 23 ust. 3 ustawy o gospodarce komunalnej:

Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego.

W myśl art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1530 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych:

Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy.

Artykuł 16 ust. 3 ustawy o finansach publicznych stanowi, że:

Likwidując samorządowy zakład budżetowy, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa przeznaczenie mienia znajdującego się w użytkowaniu tego zakładu.

Na podstawie art. 16 ust. 5 ustawy o finansach publicznych:

Przekształcenie samorządowego zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną wymaga uprzednio jego likwidacji.

Stosownie do art. 16 ust. 6 ustawy o finansach publicznych:

Należności i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego przejmuje organ, który podjął decyzję o likwidacji, z zastrzeżeniem ust. 7.

W myśl art. 16 ust. 7 ustawy o finansach publicznych:

Należności i zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego likwidowanego w celu przekształcenia w inną formę organizacyjno-prawną przejmuje utworzona jednostka.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje część zadań własnych samorządu terytorialnego poprzez gminą jednostkę organizacyjną działającą w formie samorządowego zakładu budżetowego, tj. poprzez Zakład Komunalny w (…). Planują Państwo dokonać przekształcenia ZK (…) w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Planowane przekształcenie ma zostać dokonane na podstawie art. 22 oraz art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. W związku z planowanym przekształceniem najpierw podjęta zostanie uchwała Rady Gminy w przedmiocie likwidacji samorządowego zakładu budżetowego ZK (…) w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której założycielem i jedynym wspólnikiem zostanie Gmina (…). W ramach wskazanego trybu wniosą Państwo na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia ZK pozostałego po jego likwidacji. Składniki mienia ZK (…) przekształconego w Spółkę staną się więc majątkiem Spółki. Spółka wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością likwidowanego zakładu budżetowego oraz przejmie jego należności i zobowiązania.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia czy przejęcie majątku Zakładu przez Gminę w wyniku likwidacji celem przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w ustawie o gospodarce komunalnej jest czynnością uznawaną za transakcję wewnętrzną realizowaną w ramach przesunięć majątkowych w ramach jednego podatnika i tym samym nie stanowi transakcji objętej opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

W świetle wskazanych regulacji prawnych należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej – wbrew jego dosłownemu brzmieniu – nie oznacza definitywnej likwidacji samorządowego zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

W konsekwencji należy przyjąć, że przy przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego na podstawie art. 22 i art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją zakładu w znaczeniu przedmiotowym, gdyż wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji samorządowego zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym, ponieważ samorządowy zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej. Likwidacja ta jest więc de facto jedynie zmianą formy prowadzenia gospodarki komunalnej.

Biorąc pod uwagę opis sprawy i przytoczone przepisy prawa, przy uwzględnieniu treści przywołanego wyroku TSUE C-276/14 Gmina Wrocław oraz uchwały I FPS 4/15, należy wskazać, że Gmina oraz jej jednostki organizacyjne (w tym Zakład) są jednym podatnikiem, który rozlicza podatek od towarów i usług. W związku z tym Zakład stanowi część organizacyjną Gminy, która jest wydzielona wewnętrznie poprzez odpowiednie, wskazane powyżej, regulacje. Ustawa o finansach publicznych zezwala Gminie na przekształcenie Zakładu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Mienie Zakładu, będące na stanie Zakładu na dzień przekształcenia zostanie przeniesione do Gminy. Ponieważ Zakład i Gmina stanowią jedną organizację, przy czym dla celów podatku VAT podatnikiem jest Gmina, przesunięcie majątku z Zakładu do Gminy nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ dochodzi do przesunięcia wewnętrznego majątku w ramach jednego podatnika – Gminy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Zakład i Gmina stanowią jedną organizację, przy czym dla celów podatku VAT podatnikiem jest Gmina, to przesunięcie majątku Zakładu do Gminy w wyniku likwidacji Zakładu i przekształcenia go w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, jest czynnością wykonaną w ramach przesunięć majątkowych w obrębie jednego podatnika i w związku z tym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko w podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 1 (we wniosku oznaczonego nr 5) jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii ustalenia czy planowana likwidacja zakładu budżetowego w celu przekształcenia go w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością korzysta w zakresie wniesienia aportu z wyłączenia przedmiotowego określonego art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przekształcenie Zakładu w Spółkę przeprowadzone będzie w trybie określonym w art. 22-23 ustawy o gospodarce komunalnej. Gmina wniesie na pokrycie kapitału zakładowego Spółki wkład w postaci mienia ZK pozostałego po jego likwidacji. Oprócz majątku w ramach przekształcenia Spółka przejmie również wszelkie prawa i obowiązki związane z działalnością likwidowanego zakładu, przejmie jego należności i zobowiązania, a także pracowników.

Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez Zakład. Jednocześnie Spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością Zakładu. W skład majątku Spółki weszły w drodze aportu prawa użytkowania wieczystego wszystkich nieruchomości posiadanych przez Zakład na moment likwidacji, a także budynki, budowle, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, pojazdy samochodowe, urządzenie techniczne i maszyny. Gmina wniosła do Spółki również wkład pieniężny obejmujący środki obrotowe zlikwidowanego Zakładu. Kapitał zakładowy Spółki zostanie pokryty wniesionym przez Gminę wkładem w postaci mienia ZK pozostałego po jego likwidacji, dzięki czemu Gmina obejmie 100% udziałów w Spółce, tj. stanie się jedynym właścicielem Spółki.

Jak Państwo wskazali, na dzień transakcji zespół składników majątkowych po zlikwidowanym Zakładzie będzie wyodrębniony w Gminie organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie. Zespół składników majątkowych po zlikwidowanym Zakładzie na dzień transakcji, w Państwa ocenie, mógłby stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. Zespół składników majątku pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie działalności realizowanej przez Zakład, a zatem na bazie przekazanych składników Spółka będzie miała możliwość kontynuacji zadań dotychczas realizowanych przez Zakład.

W odniesieniu do Państwa powyższych wątpliwości wskazać należy, że Gmina realizując zadania wynikające z zapisów ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1465 ze zm.) może prowadzić działalność gospodarczą w różnym zakresie, a nie jedynie w zakresie usług realizowanych dotychczas przez Zakład. Uwzględnienie powyższego prowadzi do wniosku, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego w przypadku Gminy stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem przeniesienia majątku – jak wynika z treści wniosku – będą składniki związane z dotychczasową działalnością zakładu, przedmiotem aportu nie będzie przedsiębiorstwo, lecz jego zorganizowana część.

Wnoszony przez Państwa do Spółki wkład w postaci zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych posiada cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy, tj. stanowi funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem stanowią niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W analizowanym przypadku przedmiotem wkładu są wszystkie składniki majątkowe (materialne oraz niematerialne), przypisane do Zakładu – mienie Gminy będące dotychczas w posiadaniu Zakładu oraz mienie, które Zakład miał prawo użytkować w celu realizacji zadań własnych Gminy. Spółka będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez Zakład. Jednocześnie w wyniku przekształcenia Spółka przejmie prawa i obowiązki likwidowanego Zakładu, dzięki czemu stanie się stroną umów na świadczenie usług zawartych z odbiorcami (w szczególności (…)), a także umów umożliwiających funkcjonowanie Zakładu i realizację działalności operacyjnej (m.in.: (…)), umowy (…). Na Spółkę przeniesione zostaną także decyzje wydane na rzecz Zakładu, w tym: (…).

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że zespół składników majątkowych będących w posiadaniu Zakładu oraz wykorzystywanych przez niego do realizacji zadań własnych Gminy, który po likwidacji Zakładu będzie wykorzystywany przez Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością do kontynuowania tej działalności, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, wniesienie aportem opisanych składników mienia przez Gminę do Spółki w ramach przekształcenia Zakładu w Spółkę w trybie określonym w przepisach ustawy o gospodarce komunalnej, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy jest wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy art. 6 pkt 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w podatku od towarów i usług w zakresie pytania nr 2 (we wniosku oznaczonego nr 6) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostały (zostaną) wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zaznaczenia wymaga, że tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego. W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1.z zastosowaniem art. 119a;

2.w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3.z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie