Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 tej ustawy Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na mocy art. 6 ust. 1 powołanej wyżej ustawy do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2, 10 i 15 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą m.in. sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Gmina będzie realizować inwestycję pn. „(…)” (dalej: Inwestycja). W ramach Inwestycji będą wykonywane następujące zadania:

A. modernizacja budynku Urzędu Gminy w (…) - w ramach tego zadania zostanie zmodernizowany (...);

B. modernizacja boiska sportowego w (…) - w ramach tego zadania zostanie zmodernizowane (...);

C. rewitalizacja i zagospodarowanie terenu w centrum (…) polegające na przebudowie (...).

Majątkiem, który powstanie w ramach Inwestycji będzie administrować Urząd Gminy.

Poniesione przez Gminę wydatki związane z Inwestycją zostaną udokumentowane wystawionymi na Wnioskodawcę przez wykonawców fakturami VAT, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach będą wskazane dane Gminy, w tym numer NIP Gminy.

Gmina będzie w stanie dokonać alokacji poniesionych w ramach Inwestycji kosztów pomiędzy poszczególne zadania tj. A, B i C.

Inwestycja będzie finansowana w części środkami uzyskanymi w ramach dofinansowania z programu Fundusze Europejskie dla (…) na lata 2021-2027 oraz w części ze środków własnych Gminy.

A. Modernizacja budynku Urzędu Gminy w (…)

Gmina, poprzez Urząd realizuje zadania w szczególności w ramach reżimu publicznego, jednak niektóre czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje:

• transakcji według odpowiednich stawek VAT, między innymi sprzedaży gruntów pod zabudowę, sprzedaży nieruchomości, dzierżawi lokale użytkowe, itp.
• transakcji zwolnionych z podatku VAT. Jest to sprzedaż gruntów rolnych, dzierżawa gruntów rolnych, najem lokali mieszkalnych, itp.

W ramach czynności niepodlegających VAT Gmina wykonuje czynności:

• pobiera opłaty publicznoprawne i administracyjne tj. m.in. opłata skarbowa, opłata eksploatacyjna, opłata koncesyjna itp., stanowią one dochód budżetu Gminy,
• związane z wykonywaniem zadań własnych tj. m.in. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, place zabaw, utrzymanie czystości, zieleni, itp.

Zadanie oznaczone lit. A, tj. modernizacja Urzędu będzie zatem dotyczyć całej działalności prowadzonej przez tę jednostkę, czyli zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT jak i zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, Gmina nie będzie w stanie dokonać alokacji ponoszonych w ramach tego zadania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych przez Urząd Gminy.

B. Modernizacja boiska sportowego w (…)

Boisko sportowe w (…) jest przedmiotem nieodpłatnego udostępnienia na rzecz stowarzyszenia - A. Jednocześnie, w ramach Inwestycji zostanie zainstalowana instalacja fotowoltaiczna, która będzie wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci elektrycznej i rozliczana w ramach systemu net-biling. Celem montażu tej instalacji jest przede wszystkim zmniejszenie należności za energię elektryczną niezbędną do korzystania z boiska.

W konsekwencji, Gmina będzie wystawiała faktury VAT dokumentujące produkcję energii elektrycznej w ww. instalacji i tym samym będzie rozliczała należny z tego tytułu podatek VAT.

Boisko sportowe, które zostanie zmodernizowane w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywane do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT jak również do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Jest bowiem wykorzystywane wyłącznie na cele nieodpłatnego udostępnienia na rzecz ww. stowarzyszenia w celach sportowych a zatem w ramach wykonywanych przez Gminę zadań publicznoprawnych.

Gmina będzie w stanie dokonać wydzielenia kosztów montażu instalacji fotowoltaicznej oraz kosztów modernizacji samego boiska (wraz z szatniami etc.) w ramach wydatków ponoszonych na realizację zadania oznaczonego lit. B.

C. Rewitalizacja i zagospodarowanie terenu w centrum (…)

W ramach tego zadania, zostanie przebudowana (...).

Teren ten będzie ogólnodostępny dla wszystkich mieszkańców i Gmina nie będzie pobierać żadnych opłat za korzystanie z niego. Tym samym będzie on wykorzystywany wyłącznie w celu wykonywania przez Gminę zadań publicznoprawnych z zakresu dróg gminnych.

Pytania

1.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących zadania oznaczonego lit. A, które będzie realizowane w ramach Inwestycji w oparciu o proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT tj. prewspółczynnik oraz współczynnik VAT skalkulowane dla jednostki administrującej tym majątkiem - Urzędu Gminy?

2.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej, która powstanie w ramach Inwestycji w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o dane jednostki administrującej tą instalacją - Urzędu Gminy?

3.Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z zadaniem określonym lit. C oraz w związku z modernizacją boiska (z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej) w ramach zadania określonego lit. B, które będą realizowane w ramach Inwestycji?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków dotyczących zadania oznaczonego lit. A, które będzie realizowane w ramach Inwestycji w oparciu o proporcje, o których mowa w art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, tj. prewspółczynnik oraz współczynnik VAT skalkulowane dla jednostki administrującej tym majątkiem - Urzędu Gminy.

2.Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej, która powstanie w ramach Inwestycji w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. prewspółczynnik skalkulowany w oparciu o dane jednostki administrującej tą instalacją - Urzędu Gminy.

3.Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z zadaniem określonym lit. C oraz w związku z modernizacją boiska (z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej) w ramach zadania określonego lit. B, które będą realizowane w ramach Inwestycji, gdyż te wydatki nie będą dotyczyć działalności Gminy podlegającej opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Stosownie do cytowanych powyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, iż definicja podatnika została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (niepodlegającej opodatkowaniu, opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z opodatkowania). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje. W przypadku natomiast, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i odliczać podatek częściowo według ustalonego prewspółczynnika VAT.

Zgodnie bowiem z treścią art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art. 86 ust. 22 ustawy o VAT).

Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999; dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.

Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną poprzez poszczególne jednostki organizacyjne jednostek samorządu terytorialnego, tak aby spełnione zostały warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez jednostki organizacyjne należy zastosować sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów "mieszanych"”.

Również w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2023 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.423.2023.1.KŁ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Gmina - wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej”.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w celu wykonywania przez jednostkę budżetową danej jednostki samorządu terytorialnego powierzonej jej działalności zasadne wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy wykorzystaniu tych zakupów.

Jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym, w ramach zadania określonego lit. A realizowanego w związku z Inwestycją zostanie zmodernizowany budynek Urzędu Gminy, który będzie wykorzystywany przez Gminę (poprzez Urząd) zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. sprzedaży gruntów pod zabudowę) jak również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej) oraz zwolnionej z VAT (np. najem lokali mieszkalnych). Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie w stanie dokonać alokacji ponoszonych wydatków do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności. Tym samym, w ocenie Gminy, w celu odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków będzie ona zobowiązana do zastosowania proporcji o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, oprócz powyższej proporcji, Gmina stosować powinna proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym proporcję sprzedaży ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie definiuje czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii Wnioskodawcy, w tym przypadku należy się odnieść do czynności podlegających ustawie o VAT, a więc czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych z opodatkowania VAT. Natomiast nie należy uwzględniać zdarzeń znajdujących się w ogóle poza zakresem regulacji ustawy o VAT (zostały one już uwzględnione na etapie zastosowania preproporcji).

Na uwagę zasługuje również fakt, iż przywołany przepis odnosi się do pojęcia obrotu. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, określający sposób wyliczenia proporcji sprzedaży poprzez odniesienie się do pojęcia obrotu, stanowi, iż w kalkulacji współczynnika sprzedaży należy uwzględniać wyłącznie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli czynności podlegające ustawie o VAT. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyłącznie czynności uregulowane w przepisach ustawy o VAT mogą zostać uwzględnione w kalkulacji proporcji. Zatem zdarzenia znajdujące się poza zakresem ustawy o VAT nie powinny wpływać na wysokość proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej, w której Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie rozstrzygał, co należy rozumieć przez czynność, w związku z którą nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przykładowo w orzeczeniach C-333/91 Sofitam SA v. Ministre charge du Budget, C-306/94, Regie duaphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Minister du Budget, C-16/00 Cibo Participations SA Directeur Regional des impot du Nord-Pas-de-Calais, TSUE potwierdził, iż odsetki od pożyczek, oraz dywidendy pozostające całkowicie poza strefą opodatkowania VAT nie mogą być uwzględniane w obliczaniu proporcji sprzedaży, która ma na celu ustalenie części podatku naliczonego podlegającej odliczeniu.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w utrwalonym w tej materii orzecznictwie krajowym. W tym miejscu należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w składzie 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w sentencji której rozszerzony skład sędziowski wskazał, że „Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”. Zatem NSA jednoznacznie potwierdził, że zdarzenia pozostające poza zakresem regulacji VAT nie powinny mieć wpływu na wysokość współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina, która jest jednostką samorządu terytorialnego jest organem władzy publicznej, o którym mowa w przywołanym przypisie ustawy o VAT, a zadania, dla których Gmina została powołana w ramach reżimu publicznoprawnego, pozostają poza zakresem regulacji VAT.

W konsekwencji, Gmina nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu VAT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach zadania lit. A dotyczącego Inwestycji, w celu określenia części podatku naliczonego do odliczenia, właściwym będzie zastosowanie preproporcji (tj. stosunku obrotów związanych z działalnością gospodarczą do całości dochodów Gminy), a następnie zastosowanie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.183.2024.1.SR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) wskazał, iż: „(...) jak wynika z okoliczności sprawy - wydatki związane z realizacją ww. projektu będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą mieli Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując, będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(...)” przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 22 maja 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.175.2024.2.EB oraz w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 29 stycznia 2024 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.13.2024.1.KSA.

Natomiast w zakresie wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną, która powstanie w ramach Inwestycji to w ocenie Gminy w celu dokonania odliczenia VAT naliczonego należy zastosować wyłącznie proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT tj. prewspółczynnik. Instalacja ta nie będzie bowiem służyć do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT, lecz będzie wykorzystywana w celu pomniejszenia należności za pobór energii elektrycznej przez obiekt boiska w (…). Mając na uwadze, że produkcja energii elektrycznej będzie rozliczana w ramach tzw. net-bilingu, w ocenie Gminy instalacja będzie wykorzystywana zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT jak do działalności pozostającej poza zakresem ustawy VAT.

Tym samym, Wnioskodawca, w celu dokonania odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną powinien zastosować tzw. prewspółczynnik skalkulowany dla jednostki, która będzie administrować tym majątkiem.

Takie stanowisko potwierdził również DKIS w m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 26 marca 2024 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.70.2024.2.WL, w której wskazał, że: „Natomiast odnosząc się do wydatków związanych z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej w ramach ww. projektu należy zauważyć, że instalacja ta będzie służyć do produkcji prądu, którego dostawa będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy prądu. Ponadto - jak wynika z opisu sprawy - budynek Zespołu Szkoły i Przedszkola w... służy wyłącznie do zadań własnych Gminy, do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Tak więc część projektu dotycząca wykonania instalacji fotowoltaicznej będzie miała związek z działaniami Gminy, które pozostają w sferze jej imperium, czyli zadań własnych, a zatem będzie miała związek z czynnościami wykonywanymi poza działalnością gospodarczą. Równocześnie w związku z faktem, że są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, a będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze Prosumenta, będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, niekorzystającą ze zwolnienia należy uznać, że wydatki poniesione na wykonanie przedmiotowej instalacji będą miały związek zarówno z działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT) jak i z działalnością inną niż działalność gospodarcza (czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT). W świetle powyższego, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację zadania pn. „(...)”, w części dotyczącej wykonania instalacji fotowoltaicznej, będzie Państwu przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie w jakim wydatki te są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników”.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z zadaniem lit. A (modernizacja Urzędu Gminy), celem ustalenia możliwej do odliczenia części podatku naliczonego od tych wydatków, w pierwszej kolejności Gmina powinna dokonać alokacji wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz pozostającymi poza zakresem VAT przy zastosowaniu preproporcji - prewspółczynnika, o której mowa w art. 86 ust. 2a, a następnie powinna zastosować proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Natomiast w przypadku wydatków związanych z instalacją fotowoltaiczną, która powstanie w ramach Inwestycji, w ocenie Gminy, będzie jej przysługiwało prawo do częściowego odliczenia VAT naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. prewspółczynnika.

Ad. 3

Jak już zostało wskazane w uzasadnieniu do pytania 1 i 2, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
• pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina jako podatnik VAT w ramach wydatków na zadanie lit. C/modernizację boiska w ramach zadania lit. B

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, należy wskazać, iż definicja podatnika została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zapis cytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania Gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy z zakresu gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym).

Mając na uwadze powyższe należy uznać, iż Gmina nabywając towary oraz usługi celem realizacji zadania lit. C w ramach Inwestycji, nie nabędzie ich w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Wydatki te zostaną bowiem poniesione w związku z realizacją zadań własnych Gminy z zakresu dróg gminnych.

Jak zostało wskazane, Gmina nie będzie wykorzystywać nabytych w ramach zadania lit. C towarów/usług do świadczenia odpłatnych usług/dostawy towarów, które podlegały opodatkowaniu VAT po stronie Gminy, lecz do utworzenia ogólnodostępnej infrastruktury tj. drogi, chodnika, terenu zieleni etc. W konsekwencji brak jest związku ponoszonych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Wydatki na zadanie lit. C zostaną zatem poniesione przez Gminę do realizacji zadań własnych, poza działalnością gospodarczą Gminy, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

Analogiczne stanowisko, w ocenie Gminy, należałoby przyjąć w stosunku do modernizacji boiska (z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej) w ramach zadania lit. B. Boisko bowiem jest nieodpłatne udostępniane na rzecz stowarzyszenia i tym samym służy wyłącznie realizacji zadań własnych Gminy z zakresu sportu i rekreacji (art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Tym samym również nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT, stanowiąca o ponoszeniu wydatków przez podatnika tego podatku w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej.

A Związek wydatków na zadanie lit. C / modernizację boiska w ramach zadania lit. B z działalnością opodatkowaną VAT Gminy

Drugim warunkiem wynikającym z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia VAT naliczonego, jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, w analizowanej sprawie nie istnieje związek pomiędzy wydatkami Gminy na zadanie lit. C/modernizację boiska w ramach zadania lit. B z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT przez Gminę. W konsekwencji druga przesłanka z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkująca możliwość odliczenia VAT naliczonego, również nie zostanie spełniona.

Tożsame stanowisko potwierdził również DKIS w m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 29 września 2023 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.471.2023.1.AK, w której wskazał, że: „Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są spełnione, bowiem - jak wynika z treści wniosku - towary i usługi nabyte w ramach projektu wykorzystywane będą do internetowej obsługi interesanta poprzez wdrożone e-usługi w celu załatwiania spraw bez wychodzenia z domu. Efekty inwestycji - jak Państwo wskazali - wykorzystywane będą wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Realizowana inwestycja stanowi zadanie własne Gminy. Wydatki na inwestycję są i będą udokumentowane wystawionymi przez wykonawców fakturami na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku naliczonego. W związku z powyższym, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki, warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. projektu”.

Analogicznie w wydanej interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 1 lutego 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.816.2023.1.OS wskazał, że „Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak Państwo wskazali - nabyte towary i usługi nie będą służyć działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę i czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT. W związku z powyższym, nie będą mieli Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych z tytułu realizacji ww. projektu. Tym samym, nie będzie przysługiwać Państwu z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane powyżej przepisy prawa stwierdzam, że nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(…)”, ponieważ efekty projektu nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

W świetle powyższego, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z modernizacją boiska w ramach zadania lit. B oraz związanych z zadaniem lit. C w związku z tym, że ten majątek będzie wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do realizacji zadań własnych Gminy, a tym samym nie będzie służył czynnościom opodatkowanym VAT Gminy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

• odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
• towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

§ 2 pkt 5 rozporządzenia:

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy - przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Art. 90 ust. 1 ustawy:

Art. 90 ust. 2 ustawy:

Art. 90 ust. 3 ustawy:

Art. 90 ust. 10a ustawy:

Art. 90 ust. 10b ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Stosownie do cytowanych przepisów na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Wskazali Państwo, że będą realizować inwestycję pn. „(…)”. W ramach Inwestycji będą wykonywane następujące zadania:

A. modernizacja budynku Urzędu Gminy;

B. modernizacja boiska sportowego;

C. rewitalizacja i zagospodarowanie terenu w centrum (…).

Majątkiem, który powstanie w ramach Inwestycji będzie administrować Urząd Gminy. Poniesione przez Państwa wydatki związane z Inwestycją zostaną udokumentowane wystawionymi na Państwa przez wykonawców fakturami, z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego - na fakturach będą wskazane Państwa dane, w tym Państwa numer NIP.

Będą Państwo w stanie dokonać alokacji poniesionych w ramach Inwestycji kosztów pomiędzy poszczególne zadania tj. A, B i C.

Mają Państwo wątpliwości, odnośnie prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków dotyczących zadania oznaczonego lit. A za pomocą prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu oraz proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, skalkulowanych dla Urzędu oraz prawa do częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na montaż instalacji fotowoltaicznej, która powstanie w ramach Inwestycji w oparciu o prewspółczynnik skalkulowany dla Urzędu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy - w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej - „sposób określenia proporcji”.

Jak Państwo wskazali, modernizacja budynku Urzędu Gminy będzie dotyczyć całej działalności prowadzonej przez tę jednostkę, czyli zarówno czynności podlegających opodatkowaniu VAT jak i zwolnionych z VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu VAT. Nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji ponoszonych w ramach tego zadania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych przez Urząd Gminy.

W takiej sytuacji, w pierwszej kolejności, będą Państwo zobowiązani do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., ustalonym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Następnie, skoro towary i usługi nabywane w związku z realizacją inwestycji, będą wykorzystywane przez Państwa do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług i nie będą Państwo w stanie dokonać alokacji ponoszonych w ramach tego zadania wydatków do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanych przez Urząd Gminy, to będą Państwo zobowiązani dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Zatem, skoro wydatki ponoszone w związku z realizacją zadania, tj. modernizacji budynku Urzędu Gminy będą wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Państwo nie będą mieli możliwości przypisania poniesionych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności, to będzie Państwu przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją zadania polegającego na modernizacji budynku Urzędu Gminy na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, powinni Państwo zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i ust. 3 i następne ustawy.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie Państwu przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wskazali Państwo także, że w ramach Inwestycji zostanie zainstalowana instalacja fotowoltaiczna, która będzie wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej, która będzie wprowadzana do sieci elektrycznej i rozliczana w ramach systemu net-biling. Celem montażu tej instalacji jest przede wszystkim zmniejszenie należności za energię elektryczną niezbędną do korzystania z boiska. Będą Państwo wystawiali faktury dokumentujące produkcję energii elektrycznej w ww. instalacji i tym samym będą Państwo rozliczali należny z tego tytułu podatek VAT. Będą Państwo w stanie dokonać wydzielenia kosztów montażu instalacji fotowoltaicznej oraz kosztów modernizacji samego boiska (wraz z szatniami etc.) w ramach wydatków ponoszonych na realizację zadania oznaczonego lit. B.

W związku z tym, że w ramach systemu rozliczenia energii net billing będą Państwo prosumentem energii odnawialnej, dokonującym sprzedaży wyprodukowanej energii elektrycznej, należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak już wskazano, nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 2 pkt 19 i 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o OZE”:

Art. 3 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:

Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art. 4 ust. 2a-7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.

Art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

Art. 4 ust. 11 ustawy o OZE:

Art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:

Art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:

Art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:

Art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:

Art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:

Art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:

W świetle ww. przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii, za wynagrodzeniem, wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4 ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa definiuje we własnym zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.

W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:

W okolicznościach sprawy sprzedaż energii elektrycznej należy rozpatrywać więc jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa należy uznać za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Będą Państwo bowiem dokonywać dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy publicznej, lecz na podstawie umowy cywilnoprawnej - umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym.

W konsekwencji Państwo, jako prosument - zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług - poprzez wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3 ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

W związku z powyższym, wprowadzenie przez Państwa do sieci energii elektrycznej, która zostanie wyprodukowana w instalacji fotowoltaicznej wykonanej w ramach zadania polegającego na modernizacji boiska sportowego, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla dostawy energii elektrycznej. Tym samym ww. transakcja będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (właściwą stawką podatku).

Zatem poniesione przez Państwa wydatki dotyczące wykonania instalacji fotowoltaicznej będą służyć Państwu zarówno do celów innych niż działalność gospodarcza oraz do celów wykonywanej przez Państwa działalności gospodarczej. Jak Państwo wskazali celem montażu instalacji jest przede wszystkim zmniejszenie należności za energię elektryczną niezbędną do korzystania z boiska. Tak więc zadanie w tym zakresie będzie mieć związek z Państwa działaniami, które pozostają w sferze jej imperium, czyli Państwa zadaniami własnymi. Natomiast w związku z faktem, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będące konsekwencją montażu instalacji fotowoltaicznej Państwa działania w charakterze prosumenta stanowić będą z kolei działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powyższego, w związku z ponoszeniem nakładów na realizację zadania w części dotyczącej montażu instalacji fotowoltaicznej, będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego, tj. w takim zakresie, w jakim wydatki te będą związane z wykonywaniem opodatkowanej podatkiem VAT działalności gospodarczej z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Prawo do odliczenia podatku naliczonego będą mogli Państwo zrealizować pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych w związku z zadaniem określonym lit. C oraz w związku z modernizacją boiska (z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej) w ramach zadania określonego lit. B, które będą realizowane w ramach Inwestycji.

Jak już zostało wskazane, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wskazali Państwo, że w ramach zadania, tj. rewitalizacji i zagospodarowania terenu w centrum (…), zostanie przebudowana droga wewnętrzna, powstanie również parking (nieodpłatny i ogólnodostępny) jak również chodnik dla pieszych oraz zostaną zrealizowane prace w zakresie zagospodarowania terenu w postaci budowy ławek i koszy oraz pielęgnacji zieleni. Teren ten będzie ogólnodostępny dla wszystkich mieszkańców i nie będą Państwo pobierać żadnych opłat za korzystanie z niego. Tym samym będzie on wykorzystywany wyłącznie w celu wykonywania przez Państwa zadań publicznoprawnych z zakresu dróg gminnych.

Natomiast w zakresie zadania B, tj. modernizacji boiska (z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej), wskazali Państwo, że boisko sportowe, które zostanie zmodernizowane w ramach Inwestycji nie będzie wykorzystywane do działalności podlegającej zwolnieniu z VAT jak również do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Jest bowiem wykorzystywane wyłącznie na cele nieodpłatnego udostępnienia na rzecz ww. stowarzyszenia w celach sportowych a zatem w ramach wykonywanych przez Państwa zadań publicznoprawnych.

Będą Państwo w stanie dokonać alokacji poniesionych w ramach Inwestycji kosztów pomiędzy poszczególne zadania, tj. A, B i C.

W związku z realizacją zadań, tj. rewitalizacji i zagospodarowania terenu w centrum (…) oraz modernizacji boiska (z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej) nie będzie spełniona podstawowa przesłanka, która pozwala na odliczenie podatku naliczonego, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem nie będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją zadania lit. C oraz związanych z modernizacją boiska (z wyłączeniem instalacji fotowoltaicznej) w ramach realizacji zadania określonego lit. B.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.