Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości oznaczonej jako tereny rolnicze (pytanie nr 1) oraz zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości oznaczonych częściowo jako tereny zabudowy zagrodowej i częściowo jako tereny rolnicze w części dotyczącej terenów rolniczych (pytanie nr 3) i nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży terenów oznaczonych jako tereny zabudowy zagrodowej (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku przy sprzedaży nieruchomości. Uzupełnili go Państwo pismem z 11 lutego 2025 r. – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (...). Nieruchomość obejmuje działki: (...). Działki te są objęte księgą wieczystą o numerze (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (...). Dodatkowo, w dziale I-O księgi wieczystej, prowadzonej dla powyższych nieruchomości, wpisane są działki o numerach ewidencyjnych (...), ze sposobem korzystania jako grunty orne. Łączny obszar nieruchomości wynosi 3,8306 ha.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (...) jest również właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w (...), która obejmuje działki: (...). Te działki są objęte księgą wieczystą o numerze (...) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (...).

Wszystkie powyższe działki zostały nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 21 kwietnia 2016 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego (...). Nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie zostało udokumentowane fakturą VAT i z nabycia nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W opisie użytków w ewidencji gruntów działki o numerze ewidencyjnym (...), stanowią użytki rolne sady, co potwierdzają dwa wypisy z rejestru gruntów wydane w dniu 11 września 2024 r. z upoważnienia Starosty (...). Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru (...), działki o numerach ewidencyjnych (...) stanowią tereny rolnicze, natomiast działki (...) stanowią częściowo tereny rolnicze (R) oraz częściowo tereny zabudowy zagrodowej (RM), a działki (...) stanowią tereny zabudowy zagrodowej.

Ustalenia dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem RM: przeznaczenie terenu - zabudowa zagrodowa; wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu: maksymalna wysokość budynków: dla budynków mieszkalnych – 9 m, dla budynków inwentarskich i gospodarczych – 9 m, dla ujeżdżalni koni w stadninach – 10 m, dla pozostałych budynków – 6 m, forma dachu i ukształtowanie połaci dachowych: dach stromy o spadku połaci dachowych w przedziale od 25^o do 40^o, dla garaży i budynków gospodarczych dopuszcza się dachy płaskie, intensywność zabudowy w przedziale od 0,01 do 0,2, maksymalna powierzchnia zabudowy – 10%, minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej – 85%.

Ustalenia dla terenu oznaczonego na rysunku planu symbolem R: przeznaczenie terenu – tereny rolnicze; zakaz zabudowy.

Działki są niezabudowane i nie znajdują się na nich żadne naniesienia. Nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej. Fakt ten potwierdza wypis i wyrys z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z dnia 5 sierpnia 2024 r., wydane z upoważnienia Burmistrza (...). Dla przedmiotowych działek Rada Miejska w (...) nie podjęła uchwały w sprawie wyznaczenia obszaru zdegradowanego ani obszaru rewitalizacji. Przedmiotowe działki nie są objęte Uproszczonym Planem Urządzenia Lasów i nie wydano dla nich decyzji na podstawie art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach.

Nieruchomość nie była w okresie 5 lat i obecnie nie jest wykorzystywana na cele prowadzonej działalności gospodarczej, w tym działalności rolniczej. Działki nie są wykorzystywana od dnia nabycia do dnia sprzedaży wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, użyczenia, dzierżawy lub innych umów obligacyjnych oraz prawa pierwokupu/odkupu lub prawa użyczenia. Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa, jak również nie stanowi jego zorganizowanej części. Wnioskodawca nie wykonywał żadnych działań marketingowych, czy też przygotowawczych związanych ze sprzedażą wskazanych nieruchomości. W stosunku do tych działek Wnioskodawcza nie ponosił jakichkolwiek nakładów w celu ich uatrakcyjnienia.

Wnioskodawca zamierza sprzedać prawo własności wymienionych działek, w związku z tym Wnioskodawca wnosi o odpowiedź na poniższe pytania dotyczące zastosowania zwolnienia od podatku VAT w przypadku tej transakcji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Dla działek oznaczonych jako tereny rolnicze (tj. (...)) obowiązują następujące szczegółowe ustalenia:

• przeznaczenie terenu – tereny rolnicze;
• zakaz zabudowy,
• szczególne warunki zagospodarowania terenu:
• fragment terenu położony w strefie ochronnej siedliska pachnicy dębowej; należy uwzględnić przepisy,
• fragment terenu położony w granicach obszaru Natura 2000 – (...) - w przypadku grodzenia działek, dopuszcza się ogrodzenia proekologiczne lub ogrodzenia niebędące ogrodzeniami trwale związanymi z gruntem,
• fragment terenu położony w strefie 50 m od wału przeciwpowodziowego.

Dla działek oznaczonych jako tereny zabudowy zagrodowej (tj. (...)) obowiązują następujące szczegółowe ustalenia:

• przeznaczenie terenu - zabudowa zagrodowa;
• wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:
• maksymalna wysokość budynków:
• dla budynków mieszkalnych – 9 m,
• dla budynków inwentarskich i gospodarczych – 9 m,
• dla ujeżdżalni koni w stadninach – 10 m,
• dla pozostałych budynków – 6 m,
• forma dachu i ukształtowanie połaci dachowych:
• dach stromy o spadku połaci dachowych w przedziale od 25^o do 40^o,
• dla garaży i budynków gospodarczych dopuszcza się dachy płaskie,
• intensywność zabudowy w przedziale od 0,01 do 0,2,
• maksymalna powierzchnia zabudowy – 10%,
• minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej – 85%.

Obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zawiera linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania – jest to element obowiązkowy każdego planu miejscowego.

Pytania

1. Czy sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako tereny rolnicze przez Wnioskodawcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

2. Czy sprzedaż terenów oznaczonych jako tereny zabudowy zagrodowej przez Wnioskodawcę, będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT) zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

3.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie 2), czy sprzedaż nieruchomości oznaczonych jako częściowo tereny zabudowy zagrodowej oraz częściowo tereny rolnicze, w części dotyczącej terenów rolniczych będzie podlegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług (VAT) zgodnie z art.43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

W uzupełnieniu z 11 lutego 2025 r. sprecyzowali Państwo, że Pytaniem nr 1) objęte są działki:

(...).

Pytaniem nr 2) objęte są działki:

(...).

Pytaniem nr 3) objęte są działki:

(...).

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako tereny rolnicze będzie podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, ponieważ te grunty są sklasyfikowane jako tereny rolne i nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu ustawy VAT, co potwierdza ich przeznaczenie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

2.Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako tereny zabudowy zagrodowej również będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Wnioskodawca wskazuje, że tereny te nie stanowią typowych terenów budowlanych, a ich charakter oraz przeznaczenie są związane z działalnością rolniczą i zagrodową, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia.

3.Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości oznaczonej częściowo jako tereny rolnicze oraz częściowo jako tereny zabudowy zagrodowej, w części dotyczącej terenów rolniczy będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Uzasadnienie prawne

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej zwana „ustawą VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT – towarem są rzeczy oraz wszelkie postacie energii. W konsekwencji, grunty – w tym także te o charakterze rolnym – kwalifikują się jako towary w rozumieniu tej ustawy. Tym samym sprzedaż gruntów rolnych stanowi czynność opodatkowaną VAT klasyfikowaną jako dostawa towarów, co oznacza, że transakcja ta podlega opodatkowaniu, chyba że zachodzą przesłanki do zastosowania odpowiednich zwolnień z VAT wynikających z przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT zwolniona z opodatkowania VAT jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Aby prawidłowo zrozumieć pojęcie terenów budowlanych w kontekście ustawy VAT, należy odwołać się do definicji zawartej w art. 2 pkt 33 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę, określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku takiego planu za tereny budowlane uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę na podstawie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydawanej na podstawie przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Grunty o przeznaczeniu rolnym, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie zostały przewidziane jako tereny budowlane, nie mieszczą się w tej definicji i mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie ww. przepisu. Grunty o przeznaczeniu rolnym, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego nie zostały określone jako tereny budowlane, nie mieszczą się w definicji „terenów budowlanych” zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy VAT. Zatem w przypadku gruntów rolnych, które w planie zagospodarowania przestrzennego mają przypisane przeznaczenie rolne, a nie budowlane, transakcje związane z ich sprzedażą mogą korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, sprzedaż gruntów niezabudowanych, które nie są przeznaczone pod zabudowę, jest zwolniona z VAT. Tylko grunty, które w planie zagospodarowania przestrzennego zostały uznane za przeznaczone pod zabudowę (lub mogą zostać zabudowane w oparciu o decyzję o warunkach zabudowy), mogą zostać opodatkowane VAT. W związku z tym, jeżeli grunt ma przeznaczenie rolne, a jego charakter nie zmienia się na grunt budowlany, sprzedaż takiego gruntu będzie zwolniona z VAT.

Wnioskodawca zamierza sprzedać działki, które w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego są oznaczone jako tereny rolne. Ponadto działki te są niezabudowane i sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako użytki rolne (np. S-RIIIb, S-RIVa, S-RIVb). W konsekwencji, w świetle przytoczonych przepisów prawa, dostawa takich gruntów może być zwolniona z opodatkowania VAT, ponieważ spełnia przesłanki przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W kontekście ustalenia, czy sprzedaż gruntów rolnych podlega zwolnieniu od VAT, istotne jest odniesienie się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który wskazuje, że kluczowe znaczenie ma podstawowe przeznaczenie gruntu określone w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w przypadku jego braku, w decyzji o warunkach zabudowy. W wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. (sygn. I FSK 575/18) NSA zauważył, że kwalifikacja gruntu jako terenu przeznaczonego pod zabudowę powinna wynikać z części projektowej planu, która określa jego podstawowe przeznaczenie. Zatem możliwość zabudowy na gruncie ma znaczenie tylko wówczas, gdy zabudowa ta ma charakter dominujący w stosunku do podstawowego przeznaczenia gruntu. Jeśli możliwość zabudowy jest tylko uzupełniająca, np. dotyczy budynków związanych z produkcją rolną, to grunt ten wciąż nie będzie traktowany jako teren budowlany, co pozwala na jego zwolnienie z VAT. Sąd zaznaczył, że nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli jej funkcja jest pomocnicza w stosunku do głównego przeznaczenia gruntu.

Przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2022 r., 0114-KDIP1-3.40.12.56.2022.1.PRM, w której organ podatkowy potwierdził, że grunty rolne, dla których w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano funkcję rolniczą, nie stanowią terenów budowlanych w rozumieniu ustawy o VAT i korzystają ze zwolnienia z podatku. Wobec powyższego, sprzedaż terenów rolnych przez Wnioskodawcę, które są sklasyfikowane w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny rolne i nie przeznaczone pod zabudowę, może korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT.

Ad. 2)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. W tym kontekście kluczowe jest określenie statusu terenów zabudowy zagrodowej w rozumieniu ustawy o VAT. Przepisy ustawy o VAT wskazują, że za tereny budowlane uznaje się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jednakże z uwagi na specyficzny charakter zabudowy zagrodowej, w określonych przypadkach można rozważyć, czy przeznaczenie to odpowiada wyłącznie celom mieszkalnym i gospodarczym, typowym dla działalności rolniczej, co może przemawiać za wyłączeniem ich z pojęcia terenów budowlanych.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych pojawiają się przypadki, w których wskazano, że tereny zagrodowe, będące częścią gospodarstwa rolnego, nie powinny być traktowane automatycznie jako tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT, jeśli ich główne przeznaczenie związane jest z działalnością rolniczą. W wyroku z dnia 14 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 1033/19) NSA wskazał, że decydujące znaczenie ma określenie podstawowego przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Funkcje dodatkowe, takie jak zabudowa pomocnicza, nie zmieniają zasadniczego przeznaczenia gruntu. W tym kontekście, dla celów zwolnienia od VAT kluczowe jest, by grunt nie był przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego na teren budowlany. Orzecznictwo NSA, w tym w wyrokach z dnia 19 października 2018 r. (I FSK 1992/16), z 6 lipca 2017 r. (I FSK 1883/15), oraz z 9 czerwca 2017 r. (I FSK 1650/15) konsekwentnie wskazuje na dominujące znaczenie podstawowego przeznaczenia gruntu dla ustalenia, czy jest on objęty zwolnieniem z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. W związku z tym w przypadku gruntów, których podstawowe przeznaczenie jest inne niż zabudowa (np. grunty rolne), sprzedaż takich nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z VAT, mimo iż istnieje możliwość realizacji zabudowy pomocniczej.

Ponieważ tereny zabudowy zagrodowej mają charakter uzupełniający wobec działalności rolniczej i ich przeznaczenie służy celom rolnym lub mieszkalnym w kontekście zabudowy zagrodowej (a nie komercyjnej) można argumentować, że takie działki nie spełniają definicji terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT. W rezultacie dostawa takich działek mogłaby również korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku. Potwierdza to również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2010 r. nr IBPP3/443-2/10/AB, w której wskazano, że dostawy gruntów niezabudowanych, w tym gruntów rolnych czy leśnych, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione z podatku VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, kluczowe dla zastosowania zwolnienia jest przeznaczenie terenu. W związku z tym, jeżeli zgodnie z aktami prawa miejscowego nieruchomość gruntowa ma przeznaczenie rolne, to dostawa takiego gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie wskazanego przepisu. Oznacza to, że sprzedaż działki rolnej, która w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (MPZP) jest oznaczona symbolem „RM2”, powinna być traktowana jako zwolniona z VAT, nawet jeżeli na gruncie tym mogą być wybudowane budynki związane z produkcją rolną.

Ad. 3)

W przypadku, gdyby odpowiedź na drugie pytanie była negatywna, w ocenie Wnioskodawcy sprzedaż nieruchomości, która w części w jest przeznaczona jako tereny rolnicze, a w części jako tereny zabudowy zagrodowej, w części dotyczącej terenów rolniczych powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. W analogicznym stanie faktycznym została wydana indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 24 października 2024 r., 0111-KDIB3-1.4012.500.2024.2.AB, w której Dyrektor Informacji Skarbowej uznał, że sprzedaż nieruchomości powinna zostać podzielona na dwie części: 1) z zastosowaniem zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy VAT w części oznaczonej jako tereny rolne, 2) z brakiem zastosowania powyższego zwolnienia w części oznaczonej jako tereny zabudowane.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

Jak wynika z wniosku, opisane we wniosku nieruchomości – działki gruntu – stanowią mienie spółki z o.o. Majątek spółki kapitałowej zawsze będzie wykazywał bezpośredni związek z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą jako nabyty na skutek świadomego działania organów spółki w okresie jej istnienia i właśnie z zamiarem wykorzystania go do prowadzenia działalności gospodarczej spółki. Tym samym sprzedaż działek gruntu będzie następować w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo w odniesieniu do tej transakcji wystąpią w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Zatem sprzedaż ww. nieruchomości będzie stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy:

Opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Ww. regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

Stosownie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C‑468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen, teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Tym samym również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1130), zwanej dalej ustawą o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy, wskazując czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy sprzedaż nieruchomości oznaczonej jako tereny rolnicze będzie polegała zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jak Państwo wskazali, ww. pytaniem objęte są działki:

(...).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla działek oznaczonych jako tereny rolnicze obowiązują następujące szczegółowe ustalenia:

• przeznaczenie terenu – tereny rolnicze;
• zakaz zabudowy,
• szczególne warunki zagospodarowania terenu:
• fragment terenu położony w strefie ochronnej siedliska pachnicy dębowej; należy uwzględnić przepisy,
• fragment terenu położony w granicach obszaru Natura 2000 – (...) - w przypadku grodzenia działek, dopuszcza się ogrodzenia proekologiczne lub ogrodzenia niebędące ogrodzeniami trwale związanymi z gruntem,
• fragment terenu położony w strefie 50 m od wału przeciwpowodziowego.

Jak wyżej wskazano, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie gruntów niezabudowanych wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Tym samym z ww. zwolnienia od podatku od towarów i usług korzystać będą dostawy gruntów o charakterze wyłącznie rolnym, leśnym, itp. Elementem, który determinuje zastosowanie zwolnienia od podatku przy zbyciu gruntów niezabudowanych jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

Z uwagi zatem na fakt, że dla ww. działek miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa ich przeznaczenie jako tereny rolnicze (zakaz zabudowy), ich sprzedaż przez Państwa będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również możliwości skorzystania z ww. zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w przypadku sprzedaży terenów oznaczonych jako tereny zabudowy zagrodowej.

Jak Państwo wskazali, ww. pytaniem objęte są działki:

(...).

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że dla działek oznaczonych jako tereny zabudowy zagrodowej obowiązują następujące szczegółowe ustalenia:

• przeznaczenie terenu - zabudowa zagrodowa;
• wskaźniki kształtowania zabudowy i zagospodarowania terenu:
• maksymalna wysokość budynków:
• dla budynków mieszkalnych – 9 m,
• dla budynków inwentarskich i gospodarczych – 9 m,
• dla ujeżdżalni koni w stadninach – 10 m,
• dla pozostałych budynków – 6 m,
• forma dachu i ukształtowanie połaci dachowych:
• dach stromy o spadku połaci dachowych w przedziale od 25^o do 40^o,
• dla garaży i budynków gospodarczych dopuszcza się dachy płaskie,
• intensywność zabudowy w przedziale od 0,01 do 0,2,
• maksymalna powierzchnia zabudowy – 10%,
• minimalny udział procentowy powierzchni biologicznie czynnej – 85%.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów niezabudowanych jest ich przeznaczenie na cele inne niż budowlane. Wskazać również należy, że skoro ustawa nie precyzuje konkretnych terenów przeznaczonych pod zabudowę, przyjąć należy, że pojęcie „tereny przeznaczone pod zabudowę” obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy (również wskazana przez Państwa zabudowa zagrodowa).

Ustawodawca nie uzależnił charakteru terenu od głównego (wiodącego) celu, który teren będący przedmiotem opodatkowania VAT ma spełniać - zwolnienie od opodatkowania podatkiem VAT zależy tylko od możliwości dokonania jego zabudowy. Podkreślić należy, że przy dokonywaniu oceny, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę nie można kierować się wyłącznie jego podstawowym przeznaczeniem określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, lecz należy również wziąć pod uwagę jego przeznaczenie uzupełniające/dopuszczające, wynikające z tego planu. Ustawodawca definiując bowiem w art. 2 pkt 33 ustawy teren budowlany wskazuje, że decydujące znaczenie mają m.in. zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nie zawężając przy tym, że chodzi wyłącznie o podstawowe przeznaczenie określone w tym planie.

Tym samym z uwagi na fakt, że objęte ww. pytaniem działki gruntu zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego są przeznaczone pod zabudowę (zagrodową), ich sprzedaż nie będzie korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że dla ww. działek gruntu (jak wynika z opisu sprawy), miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego określa wyłącznie jedno przeznaczenie (zabudowa zagrodowa). Tym samym wskazane przez Państwa orzecznictwo sądowe, dotyczące przeznaczenia podstawowego/uzupełniającego wynikającego z miejscowego palu zagospodarowania przestrzennego dla celów skorzystania ze zwolnienia od podatku, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Końcowo wskazać należy, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 627/12:

W wyroku, na który powołuje się NSA, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Tym samym przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

W sprawie nie będzie miało zatem również miejsca zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie został spełniony warunek przedstawiony w tym przepisie. Nie można bowiem uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT w momencie nabycia ww. nieruchomości, jeśli – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego - nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i nie zostało udokumentowane fakturą.

Zatem sprzedaż terenów oznaczonych jako tereny zabudowy zagrodowej, z uwagi na brak możliwości zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (jak również z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy), będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest zatem nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również tego, czy sprzedaż nieruchomości oznaczonych częściowo jako tereny zabudowy zagrodowej oraz częściowo jako tereny rolnicze, w części dotyczącej terenów rolniczych będzie podlegała zwolnieniu od podatku zgodnie z art. 43 ust.1 pkt 9 ustawy.

Jak Państwo wskazali, ww. pytaniem objęte są działki:

(...).

Na podstawie art. 15 ust. 2 pkt 1, 6 i 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

Zatem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. Tak więc charakter danego terenu wyznacza ww. plan miejscowy wskazując, czy teren jest budowlany, czy też szerzej – przeznaczony pod zabudowę.

W sytuacji, gdy w planie zagospodarowania przestrzennego dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę, będzie uznany za teren budowlany. Pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego zawiera linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania – jest to element obowiązkowy każdego planu miejscowego.

Zatem sprzedaż przez Państwa nieruchomości – ww. działek gruntu, oznaczonych częściowo jako tereny zabudowy zagrodowej oraz częściowo jako tereny rolnicze, będzie zwolniona od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w części dotyczącej terenów rolniczych.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.