Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uwzględniania w limicie sprzedaży, o którym mowa w artykule 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wartości kosztów zużycia wody refakturowanej przez Stowarzyszenie na rzecz osób prowadzących działalność na terenie placu targowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Stowarzyszenie ... działające w ... jest najemcą od gminy ... placu targowego usytuowanego przy ulicy …. Na terenie placu targowego kupcy i inne osoby prowadzące działalność gospodarczą są właścicielami pawilonów handlowych i pawilony te stanowią odrębną własność tychże osób. Stowarzyszenie zarządza terenem placu targowego poprzez zarząd części wspólnych, dbanie o infrastrukturę a także podejmowanie działań organizujących prowadzenie handlu i usług na terenie placu poprzez dostarczanie mediów, odśnieżanie, dozór i prace porządkowe.

Członkowie Stowarzyszenia i inne osoby prowadzące działalność na wyżej wymienionym terenie, otrzymują od Stowarzyszenia comiesięczne faktury obciążające ich kosztami działań Stowarzyszenia, w tym także w odrębnej pozycji, kosztami refinansowania zużytej przez te osoby wody.

Stowarzyszenie w chwili obecnej nie jest płatnikiem podatku VAT i jest zwolnione na podstawie artykułu 113 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże spodziewana wysokość obrotów przekroczy 200 000 zł, co zgodnie z postanowieniem powyższego przepisu może stanowić o utracie zwolnienia podmiotowego.

W związku z powyższą sytuacją Zarząd Stowarzyszenia zwraca się o wydanie interpretacji podatkowej - czy wartość refinansowania kosztów zużycia wody dokonywana przez Stowarzyszenie na rzecz osób prowadzących działalność na terenie placu targowego powinna być uwzględniona w limicie, o którym mowa w artykule 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Pytanie

Zarząd Stowarzyszenia zwraca się o wydanie interpretacji podatkowej - czy wartość refinansowania kosztów zużycia wody dokonywana przez Stowarzyszenie na rzecz osób prowadzących działalność na terenie placu targowego powinna być uwzględniona w limicie, o którym mowa w artykule 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stowarzyszenie ... działające w ... jest najemcą od gminy ... placu targowego usytuowanego przy ulicy …. Na terenie placu targowego kupcy i inne osoby prowadzące działalność gospodarczą są właścicielami pawilonów handlowych i pawilony te stanowią odrębną własność tychże osób. Stowarzyszenie zarządza terenem placu targowego poprzez zarząd części wspólnych, dbanie o infrastrukturę a także podejmowanie działań organizujących prowadzenie handlu i usług na terenie placu poprzez dostarczanie mediów, odśnieżanie, dozór i prace porządkowe.

Członkowie stowarzyszenia i inne osoby prowadzące działalność na wyżej wymienionym terenie, otrzymują od Stowarzyszenia comiesięczne faktury obciążające ich kosztami działań Stowarzyszenia, w tym także w odrębnej pozycji, kosztami refinansowania zużytej przez te osoby wody.

Stowarzyszenie w chwili obecnej nie jest płatnikiem podatku VAT i jest zwolnione na podstawie artykułu 113 ust. 1 ustawy o VAT, jednakże spodziewana wysokość obrotów przekroczy 200 000 zł, co zgodnie z postanowieniem powyższego przepisu może stanowić o utracie zwolnienia podmiotowego.

W związku z powyższą sytuacją Zarząd Stowarzyszenia zwraca się o wydanie interpretacji podatkowej - czy wartość refinansowania kosztów zużycia wody dokonywana przez Stowarzyszenie na rzecz osób prowadzących działalność na terenie placu targowego powinna być uwzględniona w limicie, o którym mowa w artykule 113 ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Zarządu Stowarzyszenia refakturowanie mediów nie ma wpływu na limit, który decyduje o utracie zwolnienia z VAT. Zarząd uważa, że do limitu nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Transakcje pomocnicze to takie, które nie są zasadniczą częścią (głównym przedmiotem) działalności danego podatnika. Nie jest przy tym istotna częstotliwość ich wykonywania. Ważny jest stopień zaangażowania aktywów i usług opodatkowanych przy wykonywaniu tych czynności. Pomocniczy charakter transakcji powinien być rozpatrywany wyłącznie w zakresie, w jakim Stowarzyszenie występuje jako podatnik VAT. Należy go oceniać w relacji do pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu. Odprzedaż mediów stanowi transakcje związane z nieruchomościami.

Stowarzyszenie stwierdza, że woda, energia elektryczna i gaz zawsze są dostarczane do nieruchomości, ponieważ miejsce ich wykorzystania zawsze jest usytuowane w budynku lub w budowli. Są to niewątpliwie transakcje wykorzystywane przez użytkownika czy najemcę nieruchomości, jednak nie dotyczą nieruchomości. Umieszczenie urządzeń przesyłowych w nieruchomości nie oznacza, że przedmiotem czynności związanych z mediami jest nieruchomość.

Skoro przy zakupie mediów nie są one rozpoznawane jako „transakcje związane z nieruchomościami”, to nie mogą być one w ten sposób traktowane przy refakturowaniu, które jest jedynie zwykłym przerzuceniem kosztów związanych z tymi mediami. Jeżeli przedmiotem czynności jest nieruchomość (np. najem lub zarządzanie obiektem), wówczas należy ją zakwalifikować jako czynność związaną z nieruchomością. Jeżeli natomiast jedynym związkiem z nieruchomością jest umiejscowienie w niej nośnika dla dostarczanych mediów, to nie można uznać, że mamy do czynienia z transakcjami, których przedmiotem jest nieruchomość. W konsekwencji WSA uznał, że odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, czyli jej wartość nie może być uwzględniona w limicie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Zarząd uważa, że kluczowe w sprawie jest ustalenie, czy odsprzedaż mediów w związku ze świadczoną usługą zarządu/najmu może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, co skutkowałoby jej uwzględnieniem w wartości sprzedaży, na podstawie której ustala się prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT. Zdaniem Stowarzyszenia związek taki istnieje, ale nie jest on wystarczająco ścisły. Poprzez transakcję związaną z nieruchomością należy rozumieć czynności odnoszące się bezpośrednio do nieruchomości, jak np. zbycie lub najem budynku.

Ponadto Zarząd Stowarzyszenia zapoznał się z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA wskazał m.in. treść art. 31a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 (Dz.U.UE.L z dnia 26 października 2013 r. Nr 284, poz. 1), w którym - wprawdzie w odniesieniu do miejsca świadczenia usług - określono jak należy rozumieć pojęcie „świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, co ma także odniesienie w zakresie rozumienia tego zwrotu na tle art. 113 ustawy o VAT.

Analiza tego przepisu oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podkreślającego, że w pojęciu „świadczenia usług związanych z nieruchomościami”, nie mieści się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością, a koniecznym jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co ma miejsce, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia, daje podstawę do stwierdzenia, że czynność polegająca na odsprzedaży tzw. mediów, ma określony związek z konkretną nieruchomością, lecz nie jest to związek bezpośredni. Nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takiej transakcji, ponieważ podstawowym jej elementem jest dostawa wody, ciepła, czy odprowadzania ścieków. W konsekwencji odsprzedaż tzw. mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a jej wartość nie może być uwzględniona w wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego ma w tej kwestii ugruntowaną linię.

Jak zaznaczył NSA, powyższe stanowisko znajduje także potwierdzenie w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14 (ECLI:EU:C:2015:229), w którym Trybunał stwierdził, m.in. że dyrektywę 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Z wyroku tego wynika jednoznacznie, że dostawy wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości należy, co do zasady, uważać za odrębne i niezależne od umów najmu nieruchomości (lokali), co oznacza, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że dostawy te mieszczą się w pojęciu „świadczenie usług związanych z nieruchomościami”, gdyż nie mają bezpośredniego (ścisłego) związku z daną nieruchomością, z uwagi na to, że nieruchomość nie jest elementem konstytutywnym takich - odrębnych od najmu nieruchomości - transakcji.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 189/18 - pełna treść wyroku

Formułując swoje stanowisko Zarząd Stowarzyszenia korzystał także z:

https://www......htm

oraz

Odsprzedaż mediów nie może być traktowana jako transakcja związana z nieruchomością, a w konsekwencji jej wartość nie może być uwzględniana w limicie zwolnienia podmiotowego z VAT - wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1307/19.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis art. 8 ust. 2a ustawy jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Taka konstrukcja definicji pojęcia „świadczenie usług” jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest nie tylko konieczność ujęcia danej czynności w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, ale również to, aby czynność ta została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działał jako podatnik podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

W celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności ustalić, czy dokonując rozliczeń z tytułu ponoszenia kosztów zużycia wody działają Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo najemcą od gminy placu targowego. Na terenie placu targowego kupcy i inne osoby prowadzące działalność gospodarczą są właścicielami pawilonów handlowych i pawilony te stanowią odrębną własność tychże osób. Stowarzyszenie zarządza terenem placu targowego poprzez zarząd części wspólnych, dbanie o infrastrukturę a także podejmowanie działań organizujących prowadzenie handlu i usług na terenie placu poprzez dostarczanie mediów, odśnieżanie, dozór i prace porządkowe. Członkowie Stowarzyszenia i inne osoby prowadzące działalność na wyżej wymienionym terenie, otrzymują od Stowarzyszenia comiesięczne faktury obciążające ich kosztami działań Stowarzyszenia, w tym także w odrębnej pozycji, kosztami refinansowania zużytej przez te osoby wody.

W analizowanej sprawie czynności odsprzedaży wody są niewątpliwie wykonywane przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że nabywają Państwo wodę, której dotyczy pytanie, wyłącznie w swoim imieniu. Obciążają Państwo podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie placu targowego m.in. zwrotem kosztów zużytej przez te podmioty wody. Zatem opłaty z tytułu zużycia wody, jakimi obciążają Państwo podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie placu targowego, stanowią w istocie wynagrodzenie z tytułu wykonywanej usługi.

Tym samym, w zakresie dokonywanych przez Państwa czynności, polegających na dostarczaniu wody na rzecz poszczególnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie placu targowego, działają Państwo w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosowanie do art. 113 ust. 13 ustawy:

Podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy, pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przytoczone przepisy stwierdzam, że nabycie przez Państwa wody, a następnie jej odsprzedaż podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie placu targowego, jest dla celów podatku od towarów i usług traktowane tak, jakby to Państwo świadczyli usługi w postaci dostarczania wody na rzecz tych podmiotów.

W konsekwencji, kwoty wynikające z faktur dokumentujących dostarczenie wody na rzecz poszczególnych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie placu targowego stanowią zapłatę za świadczenie przez Państwa Stowarzyszenie usług w postaci dostarczania wody na rzecz ww. podmiotów.

Dostarczanie wody, której kosztami obciążają Państwo podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie placu targowego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która została wymieniona w art. 5 ustawy, co oznacza, iż kwotę obrotu z tego tytułu należy uwzględniać przy obliczaniu wartości sprzedaży określonej w art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem, kwotę obrotu z tytułu świadczenia usług w zakresie dostarczania wody, wynikającą z faktur wystawionych na poszczególne podmioty prowadzące działalność gospodarczą na terenie placu targowego powinni Państwo uwzględniać w wartości sprzedaży liczonej do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Informuję, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.