Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2024 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 lutego 2025 r. (wpływ 10 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest amerykańską spółką dostarczającą oprogramowanie(...), dedykowane zarówno osobom prywatnym jak i przedsiębiorcom. Spółka jest operatorem platformy umieszczonej w chmurze, która oferuje rozbudowany pakiet rozwiązań skierowanych do klientów z rynku mieszkaniowego, w tym również wielorodzinnego, małych firm oraz dużych przedsiębiorstw (dalej również: „Klient”).

Wnioskodawca integruje swoją platformę zarówno z własnym sprzętem jak i produkowanym przez podmioty trzecie (w tym między innymi, ale nie tylko: wideo kamery, dzwonki do drzwi z funkcją kamery, czujniki drzwi i okien itp.), które są dostarczane do Klienta końcowego za pośrednictwem niezależnych dostawców usług (dalej jako: „Dostawcy”), działających w branży bezpieczeństwa i automatyki nieruchomości. Wnioskodawca obecnie nie jest zarejestrowany do VAT w Polsce.

1. Ogólny opis działalności

Wnioskodawca współpracuje z zewnętrznymi dostawcami, którzy sprzedają, instalują a następnie monitorują i nadzorują zainstalowany system bezpieczeństwa klientom (osobom fizycznym i przedsiębiorcom) - Spółka sama nie dokonuje sprzedaży bezpośredniej osobom prywatnym ani przedsiębiorcom. Kontakt z Klientem ma Dostawca, który projektuje i dostarcza Klientom odpowiedni system z komponentów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę i podmioty trzecie, świadczy Klientom bieżące usługi i utrzymuje kontakt z Klientem, nawiązany poprzez zawarcie z nim umowy o świadczenie usług.

Pomoc w znalezieniu zewnętrznego Dostawcy odbywa się poprzez stronę Wnioskodawcy - po uzupełnieniu ankiety z pytaniami o poszukiwaną usługę, system automatycznie wskazuje najbliższego Dostawcę. Jednocześnie, Wnioskodawcy i Klienta nie łączy żaden stosunek umowny, Wnioskodawca nie uczestniczy w kontakcie pomiędzy Dostawcą a Klientem, nie świadczy bezpośrednio usług Klientom i nie wystawia na nich żadnych dokumentów. Dostawcy nie są uprawnieni do przedstawiania się jako pracownicy Wnioskodawcy.

W przypadku osób prywatnych, Dostawcy oferując oprogramowanie połączone z dodatkowymi elementami mogą zapewnić:

• Profesjonalny system monitoringu nieruchomości (domu), personalizowany pod potrzeby danego Klienta i daną nieruchomość, który może być sterowany z dowolnego miejsca na świecie poprzez dedykowaną aplikację instalowaną na telefonie;
• System powiadamiania o nieoczekiwanej aktywności, polegający na tym, że system monitoringu „uczy się” aktywności domowników i wysyła powiadomienie gdy odbiega ona od ustalonej normy.

W ramach świadczonych usług Dostawcy oprogramowania oferują przedsiębiorcom:

• Profesjonalny system monitorowania nieruchomości (sklepów, magazynów, innych pomieszczeń), oferujący nie tylko klasyczne monitorowanie przestrzeni w celu zapobieganiu nieuprawnionym dostępom ale również dodatkowe opcje takie jak śledzenie obłożenia w danym pomieszczeniu, zliczanie liczby osób w obiekcie, śledzenie w którym miejscu pomieszczenia ludzie spędzają najwięcej czasu oraz monitorowanie czasu, jaki klienci spędzają w kolejkach i jak długo trwa ich obsługa.

Usługi świadczone są zarówno na terenie Unii Europejskiej jak i poza nią.

Systemy monitoringowe rozumiane jako urządzenia elektroniczne - kamery wewnętrzne i zewnętrzne, dzwonki do drzwi z kamerami, wideo-rejestratory montowane przy drzwiach, nagrywarki, kontrolery, inteligentne termostaty, oświetlenie, przełączniki, kontakty, włączniki, zamki, okablowanie, system dźwiękowy, routery WIFI - są produkowane na zlecenie Wnioskodawcy i zgodnie z jego instrukcjami przez zewnętrznych producentów.

2. Aktualna działalność prowadzone na terytorium Polski

Wnioskodawca posiada spółkę zależną, będącą polską spółką, polskim podatnikiem VAT, posiadającą siedzibę w Polsce i specjalizującą się w produkcji elektroniki na potrzeby Wnioskodawcy (dalej: „Producent”).

Producent oprócz produkcji elektroniki na potrzeby Wnioskodawcy, prowadzi również własną działalność gospodarczą niepowiązaną z Wnioskodawcą.

Współpraca pomiędzy Wnioskodawcą a Producentem polega na produkowaniu urządzeń elektronicznych zamówionych przez Wnioskodawcę a następnie ich wysyłce we wskazane przez niego miejsce.

3. Planowana działalność w Polsce

Obecnie Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres współpracy z Producentem w taki sposób, że Producent będzie nie tylko produkował urządzenia elektroniczne na zlecenie Wnioskodawcy, ale również świadczył usługi magazynowo-logistyczne.

Wnioskodawca i Producent zawrą w tym celu umowę, w której wskażą, że Producent będzie odpowiedzialny za:

1)przechowywanie towarów (dla uniknięcia wątpliwości Wnioskodawca i Producent określą w umowie, że żadna konkretna część pomieszczeń nie zostanie przeznaczona do wyłącznego użytku Wnioskodawcy),

2)prowadzenie bieżącej dokumentacji i ewidencji dotyczącej magazynowanych towarów,

3)zapewnienie ładu i porządku w pomieszczeniach magazynowych,

4)zapewnienie odpowiedniego oznaczenia poszczególnych towarów lub ich partii - celem umożliwienia ich szybkiej lokalizacji w magazynie,

5)zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania towarów oraz

6)przygotowanie towarów do wysyłki, rozumiane jako dokonanie wszystkich czynności poprzedzających przekazanie towarów przewoźnikowi będącemu odrębnym podmiotem.

Towary, które będą przechowywane przez Producenta, będą przez cały czas własnością Wnioskodawcy i w żadnym momencie nie stają się własnością Producenta. Wnioskodawca będzie sprzedawał wyprodukowane towary zewnętrznym Dostawcom, którzy zawierają umowy z Klientami, w których Wnioskodawca nie działa jako pośrednik. Producent nie będzie stroną umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Dostawcami.

4. Przykład planowanego procesu biznesowego

Przebieg planowanego procesu biznesowego Wnioskodawcy:

1)Wnioskodawca informuje o prowadzonej przez siebie działalności na swojej stronie internetowej, zawierającej formularz kontaktowy dla przyszłych Klientów (osób fizycznych i przedsiębiorców);

2)Klienci wypełniają formularz i otrzymują informację o Dostawcy świadczącym usługi we wskazanej przez nich lokalizacji;

3)Dostawca jest odpowiedzialny za weryfikację potrzeb Klienta i przygotowanie oferty zgodnej z jego oczekiwaniami;

4)Po akceptacji oferty przez Klienta, Dostawca składa zamówienie na oprogramowanie oferowane przez Dostawcę i powiązane urządzenia elektroniczne niezbędne do jego wykorzystywania u Wnioskodawcy lub u podmiotu trzeciego;

5)Jeśli Dostawca złoży zamówienie na urządzenia elektroniczne u Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za organizację wysyłki na adres wskazany przez Dostawcę. Umowy z firmami transportowymi są zawierane przez i w imieniu Wnioskodawcy. Producent jest odpowiedzialny za prawidłowe zapakowanie i przekazanie towaru wskazanej firmie transportowej;

6)Dostawca jest odpowiedzialny za dalszy kontakt z Klientem i ewentualne reklamacje składane przez Klientów.

W związku z planowaną przyszłą współpracą z Producentem, Wnioskodawca:

• Nie będzie zarządzał przechowywaniem towarów, tj. nie będzie instruował Producenta w jaki sposób, w jakim dokładnie miejsce magazynu będą przechowywane jego towary,
• Nie będzie zarządzał przygotowaniem towarów do wysyłki - Producent będzie odpowiedzialny za przygotowanie i właściwe zarządzanie tym procesem,
• Nie ma wyłączności na korzystanie z powierzchni magazynowej Producenta,
• Nie ma prawa do decydowania o sposobie wykorzystania powierzchni magazynowej należącej do Producenta,
• Nie instruuje, nie sprawuje nadzoru ani nie wpływa na wybór pracowników Producenta wydelegowanych do wykonywania zakontraktowanego zakresu usług.

Towary, które będą znajdowały się w magazynie Producenta będą mogły być wysyłane zarówno do krajów znajdujących się poza Unią Europejską jak i będących członkami Unii Europejskiej, w tym do Polski. Jednocześnie, Producent będzie świadczył jedynie ograniczone, wskazane powyżej usługi na zlecenie Wnioskodawcy i nie będzie w żadnym momencie uprawniony do zaciągania zobowiązań czy podejmowania innych działań w imieniu Wnioskodawcy.

Uzupełnienie wniosku

1)Na czym konkretnie polega, jakich konkretnie świadczeń dotyczy (jakie świadczenia obejmuje) działalność Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Stanach Zjednoczonych, czy są to świadczenia tożsame ze świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce?

Odpowiedź Spółki: Spółka podejmuje wszystkie decyzje biznesowe w Stanach Zjednoczonych, w tym takie jak nawiązanie współpracy z nowym Dostawcą, producentem urządzeń elektronicznych, firmą transportową czy innym podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki, zarządzenie współpracą z wyżej wskazanymi kontrahentami, tworzenie nowych projektów urządzeń elektronicznych, zarządzanie posiadanym oprogramowaniem, zarządzenie platformą umieszczoną w chmurze, utrzymanie współpracy z Dostawcami oraz zlecanie wysyłki urządzeń zamówionych przez Dostawcę.

Przedmiotowe usługi nie są tożsame ze świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce – w Polsce Spółka nie świadczy żadnych z wymienionych wyżej usług, lecz nabywa usługi produkcyjne (oraz badawczo-rozwojowe) od spółki zależnej, a w przyszłości planuje również nabyć usługi magazynowo-logistyczne od polskiej spółki zależnej (producenta).

2)W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Państwa Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej (należy ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Stanach Zjednoczonych, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, jakie zasoby osobowe i techniczne posiadają Państwo w kraju siedziby itp.)?

Spółka posiada biura (fizyczne lokalizacje) w Stanach Zjednoczonych, w którym pracują zatrudnione przez Spółkę osoby. Biura Spółki są wyposażone w sprzęt elektroniczny, taki jak komputery, monitory, drukarki, projektory i meble biurowe.

Spółka posiada również laboratoria, w których prowadzi prace badawczo-rozwojowe. Wszystkie decyzje podejmowane są w siedzibie głównej Spółki, znajdującej się w Stanach Zjednoczonych – podlegają jej wszyscy pracownicy Spółki.

3)Gdzie/w jakim kraju (w Polsce czy w Stanach Zjednoczonych), podejmowane są istotne decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski?

Wszelkie decyzje dotyczące działalności Spółki na terytorium Polski są podejmowane w Stanach Zjednoczonych.

4)Na jaki okres zostanie zawarta umowa ze spółką zależną (Producentem) dotycząca nabywania usług magazynowo-logistycznych?

Umowa dotycząca nabywania usług magazynowo-logistycznych zostanie zawarta na okres od dnia podpisania do dnia jej wypowiedzenia przez którąkolwiek ze stron, tj. Spółkę lub spółkę zależną. W praktyce będzie to więc umowa zawarta na czas nieokreślony.

5)Kto będzie ponosił ryzyko biznesowe związane z realizacją dla Państwa usług magazynowo-logistycznych, Państwo czy spółka zależna (Producent)?

Ryzyko biznesowe związane z realizacją usług magazynowo-logistycznych będzie ponosić spółka zależna.

6)Czy spółka zależna (Producent) jest samodzielna i działa niezależnie od Państwa Spółki czy też pozostaje w stosunku zależności do Państwa Spółki organizacyjnej, prawnej, ekonomicznej?

Spółka posiada 100 % udziałów w spółce zależnej.

Jednocześnie, spółka zależna zachowuje jednak pewną niezależność i działa niezależnie od Spółki, a także prowadzi również własną działalność gospodarczą niezwiązaną ze Spółką.

Uzupełniająco Podatnik pragnie wskazać, że spółka zależna jest uznawana za „podmiot o ograniczonym ryzyku” z punktu widzenia cen transferowych - z tego punktu widzenia jedyne ryzyko biznesowe, które ponosi, to ryzyko walutowe. W pozostałym zakresie ryzyko związane z działalnością spółki zależnej ponosi Spółka, a spółka zależna otrzymuje wynagrodzenie w wysokości na zasadzie ceny rynkowej (arm’s-length).

7)Czy Państwa Spółka ma bezpośrednią kontrolę, prowadzi nadzór lub ma jakikolwiek wpływ na zasoby osobowe/techniczne/rzeczowe spółki zależnej (Producenta) wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki? Należy wskazać/opisać na czym ta kontrola/wpływ/nadzór polega i w jaki sposób jest realizowana?

Spółka zależna jest podmiotem należącym w całości do Spółki, ale Spółka nie ma bezpośredniej kontroli, nadzoru ani bezpośredniego wpływu na zasoby kadrowe/techniczne/majątkowe spółki zależnej wykorzystywane do świadczenia usług na rzecz Spółki. Jednocześnie jednak, jako podmiot o ograniczonym ryzyku, spółka zależna ponosi jedynie ryzyko walutowe, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 6.

8)Czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski personel w tym przedstawicieli/ handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa uprawnione do podpisywania umów w imieniu Państwa Spółki, jeśli tak należy wskazać jakie umowy mogą zawierać te osoby w imieniu Spółki?

Nie, Spółka nie posiada na terytorium Polski personelu w tym przedstawicieli/handlowców i nie upoważniła innych osób do podpisywania umów w jej imieniu – umowy są podpisywane przez upoważnionych pracowników Spółki ze Stanów Zjednoczonych.

9)Czy Spółka posiada/wynajmuje w Polsce nieruchomości lub w jakikolwiek inny sposób pozyskuje na terytorium Polski jakieś ruchomości (maszyny/urządzenia itp.), jeśli tak należy wskazać jakie i w jakim celu są wykorzystywane?

Nie.

10)Czy posiadają Państwo nieograniczony (swobodny) wstęp na teren magazynów Producenta gdzie będą przechowywane Państwa towary oraz czy decydują Państwo o rozmieszczeniu towarów w przydzielonej Państwu określonej przestrzeni magazynu Producenta, czy tez inne usługi jeśli tak to jakie i od jakich podmiotów?

Spółka ma dostęp do magazynów Producenta za zgodą udzieloną przez Producenta – Spółka musi powiadomić Producenta z wyprzedzeniem, że chciałaby odwiedzić magazyn.

Nie, Spółka nie decyduje o rozmieszeniu towarów w magazynie Producenta – Producent sam decyduje gdzie rozmieści towar należący do Spółki.

11)Czy w zdarzeniu przyszłym, opisanym we wniosku będą Państwo nabywali jedynie usługi magazynowo-logistyczne czy też usługi produkcyjne od Producenta?

Na chwilę obecną, Spółka planuje nabywać zarówno usługi magazynowo-logistyczne jak i usługi produkcyjne od Producenta.

W związku ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, że: „Systemy monitoringowe rozumiane jako urządzenia elektroniczne – kamery wewnętrzne i zewnętrzne, dzwonki do drzwi z kamerami, wideo-rejestratory montowane przy drzwiach, nagrywarki, kontrolery, inteligentne termostaty, oświetlenie, przełączniki, kontakty, włączniki, zamki, okablowanie, system dźwiękowy, routery WIFI – są produkowane na zlecenie Wnioskodawcy i zgodnie z jego instrukcjami przez zewnętrznych producentów” – proszę wskazać:

12)Czy instrukcje, o których mowa powyżej dotyczą również Producenta? O jakim charakterze są to instrukcje?

Tak, instrukcje dotyczą wszystkich podmiotów produkujących urządzenia elektroniczne na rzecz Spółki, w tym również Producenta. Przez instrukcje Spółka rozumie przekazanie instrukcji technicznych dotyczących wymiarów, parametrów i właściwości produkowanych urządzeń elektronicznych.

13)Czy Państwa Spółka sprawuje bezpośrednią kontrolę nad procesem produkcji? Jeśli tak, na czym ta kontrola polegała i w jaki sposób jest realizowana?

Spółka nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad procesem produkcji.

14)Czy Spółka zależna (Producent) świadczy także usługi produkcji dla innych spółek, czy działa tylko w ramach wyłączności dla Państwa Spółki?

Tak, Spółka zależna produkuje również towary w ramach własnej działalności oraz świadczy usługi produkcji dla innych podmiotów.

15)Czy spółka zależna (Producent) świadczy usługi magazynowo-logistyczne wyłącznie dla Państwa Spółki czy także dla innych podmiotów?

Spółka zależna świadczy usługi magazynowo-logistyczne również dla innych podmiotów z którymi współpracuje.

16)Czy spółka zależna - Producent pełni także rolę niezależnego dostawcy usług (Dostawcy)?

Nie, spółka zależna nie pełni roli niezależnego Dostawcy.

17)Czy udostępniacie Państwo spółce zależnej (Producentowi) jakiekolwiek maszyny/urządzenia do realizacji świadczenia usług na rzecz Państwa Spółki?

Nie, Spółka nie udostępnia spółce zależnej maszyn/urządzeń do realizacji świadczenia usług na rzecz Spółki.

18)Czy Państwa Spółka wyznaczyła w Polsce jakiekolwiek osoby do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.) np. w celu nadzorowania prawidłowości świadczenia realizowanego przez spółkę zależną (Producenta)?

Nie.

Pytanie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. po nawiązaniu współpracy ze spółką zależną w przedstawionym zakresie, Wnioskodawca prawidłowo uważa, że nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, w konsekwencji, nie będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług magazynowo-logistycznych, wystawionych przez spółkę zależną?

Państwa stanowisko w sprawie sformułowane ostatecznie w uzupełnieniu wniosku

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, tj. po nawiązaniu współpracy ze spółką zależną w przedstawionym zakresie, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a w konsekwencji nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług magazynowo-logistycznych wystawianych przez spółkę zależną.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednocześnie, w ust. 2 przywołanego artykułu wskazano, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” dla celów VAT. Przedmiotowa definicja została natomiast zawarta w art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Rozporządzenie Wykonawcze”).

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego, na potrzeby stosowania przepisów, jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy rozumieć miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wskazówkę, jak w praktyce interpretować pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności” i na jakie przesłanki zwrócić uwagę, można znaleźć w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), przykładowo w:

• wyroku z dnia 16 października 2014 r. o sygn. C-605/12 Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku, w którym wskazano że: „podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim 'stałe miejsce prowadzenia działalności' w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej,”

Tym samym, wyrok Welmory zwraca uwagę na konieczność posiadania zaplecza personalnego i technicznego oraz na stałość miejsca, w którym potencjalnie może powstać stałe miejsce prowadzenia działalności.

• wyroku z dnia 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18, Dong Yang Electronics sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, w którym wskazano iż „(…) usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną (…).”

Wyrok Dong Yang Electronics wskazuje, iż sam fakt posiadania w danym państwie spółki zależnej nie jest przesądzający o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności – należy zweryfikować również inne aspekty prowadzonej działalności, takie jak wskazane powyżej zaplecze personalne i techniczne oraz stałość miejsca.

• wyroku z dnia 13 czerwca 2024 r. sygn. C-533/22, S.C. Adient Lid & Co. KG przeciwko Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, w którym usługi były świadczone pomiędzy spółka będącymi w jednej grupie, wskazano „nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy i że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług.

(…)

W tym względzie w zakresie, w jakim z postanowienia odsyłającego wydaje się wynikać, że wszystkie spółki należące do grupy Adient dysponują tym samym systemem informatycznym i księgowym, okoliczność, że pracownicy oddziałów Adient Rumunia w Pitești i Ploeszti mają dostęp drogą elektroniczną do systemu księgowego Adient Niemcy, w szczególności w celu bezpośredniego rejestrowania surowców dostarczanych przez tę ostatnią i produktów gotowych, nie oznacza jednak, że Adient Niemcy posiada w Rumunii infrastrukturę, która umożliwiłaby realizację w sposób autonomiczny jego własnych operacji po zakończeniu procesu wytwarzania tych produktów. Istnienie takiej infrastruktury nie może również zostać wywiedzione z udostępnienia spółce Adient Niemcy pomieszczenia na magazyn rzeczonych produktów, a także surowców, które spółka ta dostarcza usługodawcy, zastrzegając przy tym, że stanowią jej własność.

Wyrok Adient Lid & Co. wskazuje, iż to, że dwie spółki należą do tej samej grupy i dodatkowo są związane umową o świadczenie usług, jak również dzielą systemy informatyczne, nie przesądza o istnieniu stałego miejsca działalności, tak samo jak udostępnienie magazynu.

• wyroku z dnia 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 Berlin Chemie A. Menarini SRL przeciwko Administraţia Fiscală pentru Contribuabili Mijlocii Bucureşti – Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Bucureşti, w którym spółka zależna świadczyła usługi dla spółki matki w innym państwie, wskazano: „Co się tyczy okoliczności, że spółka będąca usługodawcą jest spółką zależną innej spółki będącej odbiorcą tych usług, mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, należy przypomnieć, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT. W związku z tym uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu (wyrok z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 31 i przytoczone tam orzecznictwo).

(…)

W związku z tym istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w innym państwie członkowskim nie można wywieść wyłącznie w oparciu o fakt, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną (zob. podobnie wyrok z dnia 7 maja 2020 r., Dong Yang Electronics, C-547/18, EU:C:2020:350, pkt 33). Istnienie rozpoznawalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, które charakteryzuje się wystarczającą stałością, należy zatem oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. O ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc uznać, że podatnik ma odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest jednak, aby podatnik ten był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego własnym zapleczem, na przykład, na podstawie umów o świadczenie usług lub najmu, na mocy których owo zaplecze pozostawałoby do dyspozycji podatnika i które to umowy nie podlegałyby rozwiązaniu w krótkim czasie.”,

W wyroku Berlin Chemie podkreślono, że dla stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest aby podatnik mógł dysponować analizowanym zapleczem personalnym i technicznym tak, jakby było ono jego własnym zapleczem.

• wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r, sygn. C-232/22, Cabot Plastics Belgium SA przeciwko État belge, w którym usługi były świadczone pomiędzy spółkami będącymi w jednej grupie, wskazano, iż: „Jednakże, jak wskazuje Komisja Europejska w uwagach na piśmie, ponieważ podmiot świadczący dane usługi pozostaje odpowiedzialny za własne zaplecze i świadczy te usługi na własne ryzyko, umowa o świadczenie usług, choć wyłączna, nie skutkuje sama w sobie tym, że zaplecze tego usługodawcy staje się zapleczem jego klienta. Co się tyczy w drugiej kolejności kryterium, również przewidzianego w art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, zgodnie z którym zaplecze personalne i techniczne stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej powinno umożliwić mu odbiór usług i wykorzystanie ich na własne potrzeby, należy przede wszystkim odróżnić świadczenie usług polegających na produkcji z materiałów powierzonych przez Cabot Plastics na rzecz Cabot Switzerland od sprzedaży przez tę ostatnią spółkę towarów pochodzących z tej produkcji. Owo świadczenie i owa sprzedaż stanowią bowiem odrębne transakcje, podlegające różnym systemom VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 52 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym w celu ustalenia miejsca, w którym świadczenia te są otrzymywane przez Cabot Switzerland, należy określić miejsce, w którym znajduje się zaplecze personalne i techniczne, z którego spółka ta korzysta w tym celu, a nie miejsce, w którym znajduje się zaplecze, które wykorzystuje ona do swojej działalności polegającej na sprzedaży. Następnie z orzecznictwa Trybunału wynika, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (zob. podobnie wyrok z dnia 7 kwietnia 2022 r., Berlin Chemie A. Menarini, C-333/20, EU:C:2022:291, pkt 54).

(…)

Jak wynika z pkt 40 niniejszego wyroku, w odniesieniu do kwestii, czy podatnik będący usługobiorcą otrzymuje owe usługi w ramach swojego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy dokonać rozróżnienia między z jednej strony świadczeniem tych usług i możliwością ich otrzymania przez tego podatnika w ramach takiego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a z drugiej strony transakcjami, które ten podatnik sam przeprowadza w ramach swojej działalności gospodarczej, takimi jak w tym przypadku sprzedaż towarów powstałych w wyniku produkcji z materiałów powierzonych. Wynika z tego, że okoliczność, iż usługodawca świadczy na rzecz usługobiorcy również wyżej wymienione świadczenia akcesoryjne, ułatwiając w ten sposób działalność gospodarczą tego usługobiorcy, taką jak sprzedaż produktów z materiałów powierzonych, nie ma wpływu na kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy. Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że okoliczność, iż działalność gospodarcza spółek powiązanych umową o świadczenie usług tworzy ekonomicznie nierozerwalną całość, a z jej rezultatów korzystają zasadniczo konsumenci państwa członkowskiego, w którym usługodawca ma swoją siedzibę, nie ma znaczenia dla ustalenia, czy usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie członkowskim (zob. podobnie wyrok z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 64). Trybunał orzekł również, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej nie jest trwałe urządzenie wykorzystywane wyłącznie w celu wykonywania działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności gospodarczej odbiorcy danych usług (wyrok z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer, C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 56).”

W wyroku Cabot Plastics wskazano, że kolejnym istotnym zagadnieniem jest to, czy analizowane zaplecze może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług oraz, że fakt, iż usługodawca wykonuje niewielką część prac pomocniczych w stosunku do głównej działalności odbiorcy usług, nie przesądza o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jednocześnie, przedmiotowe zagadnienie było również wielokrotnie analizowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo:

• w interpretacji z 20 lutego 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.541.2022.2.JO wskazano: „Niemniej jednak korzystanie przez Państwa Spółkę z usług Usługodawcy nie oznacza, że jego zaplecze personalne i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa Spółki i stanowi dla Państwa stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Państwa nie będzie miała żadnej kontroli nad pracownikami Usługodawcy w sposób porównywalny do posiadania kontroli nad własnymi pracownikami, Usługodawca odpowiada za czynności wykonywane przez swój personel, a Spóła nie ma wpływu na ich zarządzanie/decyzje logistyczne/politykę kadrową. Ponadto, Państwa Spółka nie ma wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do świadczenia usług magazynowych i logistycznych. Co prawda, Spółka ma określone miejsca, tj. uzgodnioną ilość miejsc paletowych w magazynie, które są przeznaczone wyłącznie do przechowywania Towarów Spółki, jednakże nie ma prawa decydowania o zakresie wykorzystania powierzchni magazynowej, konkretnej lokalizacji, w której przechowywane są Towary, ani decydowania o innych kwestiach dotyczących funkcjonowania magazynu (w magazynach przechowywane są również towary innych podmiotów). Jednocześnie mimo, że Spółka ma prawo do kontroli magazynów należących do Usługodawcy i świadczonych przez nich usług logistycznych, to kontrole magazynów Usługodawcy są możliwe po uprzednim powiadomieniu Usługodawcy. W konsekwencji należy uznać, że Państwa Spółka nie zorganizuje zaplecza technicznego ani osobowego świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. W tym konkretnym przypadku mimo, że świadczenie usług będzie odbywało się w sposób długotrwały, należy stwierdzić, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Państwa Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”
• w interpretacji z dnia 7 lipca 2023 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.215.2023.1.RST wskazano: „Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Należy wskazać, że aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. W analizowanej sprawie Spółka nie posiada (i nie zamierza posiadać) żadnej własnej infrastruktury technicznej (np. środków trwałych, w tym pojazdów lub maszyn) w Polsce oraz nie korzysta (i nie zamierza korzystać) z żadnej infrastruktury technicznej na podstawie umowy leasingu/najmu lub innej umowy z jakimkolwiek lokalnym dostawcą usług. Spółka nie wykorzystuje również w swojej działalności gospodarczej w Polsce żadnych lokali, tj. biur, budynków i innych pomieszczeń zlokalizowanych w Polsce. Ponadto Spółka nie zatrudnia (i nie zamierza zatrudniać) w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę lub innych rodzajów umów obowiązujących na podstawie prawa polskiego (w tym przedstawicieli lub sprzedawców). Personel Spółki nie jest (i nie będzie) fizycznie obecny w Polsce. Dodatkowo wskazać należy, że Spółka nie prowadzi (i nie zamierza prowadzić) w Polsce działalności gospodarczej poprzez miejsce zarządzania, oddział, przedstawicielstwo, zakład lub warsztat.”,
• w interpretacji z 9 maja 2022 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.70.2022.2.RST wskazano: „Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług B nie oznacza, że jej zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo kontroli nad zasobami osobowymi B. Spółka nie wydaje poleceń ani instrukcji pracownikom B podczas ich codziennej pracy, nie ma też żadnych instrukcji postępowania ani schematu decyzyjnego w zakresie codziennego funkcjonowania pracowników B. Wyjątkiem są sytuacje w których A może wydać instrukcję dotyczącą wyboru dostawcy usług nabywanych przez B, które następnie zostają odprzedawane (w ramach realizacji Kontraktów), jednak, co do zasady, B ma swobodę przy wyborze dostawców towarów i usług. Wyżej wymienione instrukcje wydawane są w ramach świadczonych przez B usług wykonywanych na podstawie Umów i są wyrazem standardowych relacji pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą. B dysponuje własnymi zasobami ludzkimi w postaci dwóch pracowników. Zatrudnia personel na podstawie umów o pracę, w których występuje w roli pracodawcy. Wynagrodzenia wypłacane pracownikom pochodzą wyłącznie od B. Pracownicy na żadnym etapie współpracy między Spółką a B nie zajmują stanowisk jednocześnie w obu tych spółkach. B prowadzi zatrudnienie samodzielnie, wyłącznie na lokalnym rynku. Państwa Spółka nie posiada również bezpośredniej kontroli nad zasobami technicznymi/rzeczowymi B wykorzystywanymi do świadczenia usług w ramach Umów. Spółka zawierając umowę z B określiła cel współpracy jaki ma zostać osiągnięty bez wskazywania szczegółowych wytycznych, w szczególności w zakresie codziennej pracy B. Ponadto Spółka nie ma wpływu na to jaka część zasobów osobowych B ma świadczyć usługi w ramach Umów na rzecz A. Spółka nie ma także wpływu na czas pracy pracowników B, a także na to, który/którzy z nich w danym czasie wykonują czynności będące realizacją Umów. Spółka nie ma wpływu na możliwość doboru zasobów ludzkich B do realizacji określonych zadań. Spółka nie ma także wpływu jaka część zasobów technicznych/rzeczowych B ma zostać wykorzystana do świadczenia usług w ramach Umów. Spółka zawierając umowę z B określiła cel współpracy jaki ma zostać osiągnięty bez wskazywania szczegółowych wytycznych, w szczególności w zakresie codziennej pracy B. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Wnioskodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, w związku z czym dąży do zweryfikowania, czy po ziszczeniu się opisanego zdarzenia przyszłego będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Mając na uwadze wyżej przywołane orzecznictwo i interpretacje można wywnioskować, że stałym miejscem prowadzenia działalności w państwie innym niż siedziba podatnika, jest miejsce w ramach którego spełnione są łącznie następujące warunki:

• istnienie odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, oraz prawo dysponowania, zarządzania nim,
• prowadzenie w danym miejscu działalności gospodarczej, w skali adekwatnej do tego aby przedmiotowa działalność nie była uznawana za jedynie tymczasową czy okresową. Co więcej, prowadzona działalność powinna być prowadzona w sposób autonomiczny względem siedziby przedsiębiorstwa.

Tym samym, stałe miejsce prowadzenie działalności powinno się charakteryzować się określoną skalą działalności, która pozwoli na przyjęcie, że działalność jest prowadzona, jak wskazano w samej nazwie pojęcia, stale, a nie jedynie tymczasowo. Z tego toku rozumowania można wywnioskować, że aby działalność prowadzona była w sposób stały, wymaga ona równie stałego zaplecza personalnego i technicznego, które będzie mogło samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą poprzez świadczenie określonych czynności. Jednocześnie, aby można było stwierdzić istnienie stałego prowadzenia działalności z wykorzystaniem danego zaplecza osobowego i rzeczowego, podatnikowi musi przysługiwać kontrola porównywalna do kontroli którą posiada w siedzibie przedsiębiorstwa.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przyszłego stanu faktycznego, Wnioskodawca zauważa, że przywołane przesłanki nie są spełnione:

• Wnioskodawca nie będzie posiadał zaplecza personalno-technicznego – Wnioskodawca planuje rozszerzyć współpracę ze spółką zależną o świadczenia przez nią usługi logistyczno-magazynowych. Za prawidłowe wykonanie zleconych prac odpowiedzialna będzie spółka zależna, która w tym celu będzie korzystała z własnego zaplecza personalno-technicznego, na które Wnioskodawca nie będzie miał bezpośredniego wpływu – pracownicy spółki zależnej są faktycznie wyłączeni spod hierarchicznej podległości wobec Wnioskodawcy, a działają na rzecz Wnioskodawcy ze względu na umowę zobowiązującą do świadczenia określonych usług (ale zajmują się również innymi pracami zleconymi przede wszystkim przez Producenta). Właścicielem infrastruktury technicznej jest spółka zależna i to ona podejmuje decyzje o jej wykorzystaniu;
• nie posiadając zaplecza personalno-technicznego, nie sposób uznać, że Wnioskodawca mógłby posiadać na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności – wszelkie decyzje dotyczące kształtu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę są i będą podejmowane w miejscu siedziby, tj. w Stanach Zjednoczonych,
• usługi, które Wnioskodawca planuje nabywać, będą stanowiły jedynie wsparcie dla jego głównej działalności, a nie odrębną działalność samą w sobie,
• dodatkowo, uwzględniając cały kontekst prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności i fakt, że jego celem nie jest składowanie towarów samo w sobie, nie sposób uznać że możliwość przechowywania palet w magazynie spółki zależnej tworzy miejsce stałej działalności w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - uwzględniając jednocześnie, że sam fakt zawarcia umowy o usługi magazynowe pomiędzy spółkami powiązanymi również o tym nie świadczy.

Wnioskodawca chciałby również zauważyć, że aby uznać powstanie stałego miejsca prowadzonej działalności to miejsce to, świadcząc usługi, musi być w stanie wykorzystać je do swojej działalności. W opisanym przyszłym stanie faktycznym, takie coś nie nastąpi – Wnioskodawca prowadzi określoną działalność gospodarczą, a spółka zależna świadcząc na rzecz Wnioskodawcy usługi magazynowania nie będzie ich jednocześnie wykorzystywała – gdyż ich odbiorcą i beneficjentem jest Wnioskodawca. Tym samym, spółka zależna nie będzie miała możliwości aby odbierać i wykorzystywać usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy do własnych potrzeb.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po nawiązaniu współpracy ze spółką zależną w przedstawionym zakresie, nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzonej działalności na terytorium Polski w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak wskazano w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak wskazano w ust. 2 przywołanego przepisu, zgodnie z którym w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo, ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków dotyczących ustalania miejsca świadczenia usług, jednak w ocenie Wnioskodawcy nie będą one miały zastosowania, a w szczególności nie będzie miał zastosowania art. 28e ustawy o VAT, odnoszący się do usług związanych z nieruchomościami.

Zagadnienie było przedmiotem analizy interpretacji indywidualnych, przykładowo w interpretacjach z dnia:

• 19 sierpnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.276.2024.2.JO, w której wskazano, iż: „ Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku kompleksowa Usługa Logistyczno-Magazynowa świadczona przez B. na rzecz Spółki nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy. Przedmiotowa usługa obejmuje w szczególności: rozładowywanie dostarczonych do Magazynu Towarów, umieszczanie Towarów w Magazynie, weryfikacja Towarów pod kątem ich jakości, weryfikację Towarów pod kątem zgodności z zamówieniem złożonym przez Spółkę, magazynowanie Towarów oraz ich raportowanie w SAP, wyprowadzanie Towarów z Magazynu oraz raportowanie w SAP, zapewnienie ochrony i monitoringu Towarów zlokalizowanych w Magazynie, pakowanie Towarów przed ich wysyłką, drukowanie dokumentów transportowych, kontakt z klientem Spółki celem potwierdzenia daty dostawy, przekazanie Towarów przewoźnikowi, wsparcie w zakresie corocznej inwentaryzacji, raportowanie o uszkodzonych/zagubionych Towarach, wsparcie w zakresie reklamacji (w tym magazynowanie zwrotów), wsparcie w zakresie odpraw importowych/eksportowych - jeżeli jest taka potrzeba. Jednocześnie wskazaliście Państwo, że Spółka nabywa Usługę Logistyczno-Magazynową jako całość, gdzie świadczeniem głównym jest usługa magazynowania. Pojedyncze świadczenia wykonywane w ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej nie spełniłyby potrzeb Spółki, gdyż dopiero wykonanie przez B. wszystkich usług wchodzących w skład Usługi Logistyczno-Magazynowej w pełni wyczerpuje potrzeby i biznesowe cele Spółki. Przestrzeń magazynowa, w której przechowywane są Towary Spółki, nie jest znana Spółce. Umowa pomiędzy stronami nie wymaga wydzielenia/określenia przestrzeni wyłącznie do przechowywania Towarów Spółki. Spółka nie ma wiedzy, czy jakakolwiek przestrzeń została/zostanie przeznaczona wyłącznie do przechowywania Towarów Spółki. Również Spółka nie decyduje o rozmieszczeniu Towarów w przydzielonej Spółce określonej przestrzeni Magazynu B. B. nie jest zobowiązana do przechowywania Towarów Spółki w ściśle określonej części Magazynu. Jak Państwo wskazali, powierzchnia magazynowa, w której są przechowywane Towary Spółki nie musi być wydzielona wyłącznie na potrzeby magazynowania Towarów Spółki, tak długo jak Towary Spółki będą identyfikowalne. W praktyce ze względów organizacyjnych Towary Spółki mogą być jednak przechowywane w określonej/wydzielonej dla Spółki części Magazynu, jednak dokładna lokalizacja ich magazynowania nie jest ani ustalona ani zagwarantowana umownie. W żadnym wypadku nie dochodzi do wynajęcia Spółce przestrzeni wyłącznie do jej użytku. Zatem należy stwierdzić, że Usługa Logistyczno-Magazynowa świadczona przez B. nie jest usługą związaną z nieruchomością. W konsekwencji do tej usługi art. 28e ustawy nie znajduje zastosowania. (…) W konsekwencji Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu ww. usługi, ponieważ transakcje te nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce.”
• 21 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.474.2018.2.RM, w której wskazano, iż: „Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skoro Wnioskodawca będzie nabywał od Zainteresowanego kompleksową usługę magazynowo - logistyczną, w ramach której Zainteresowany będzie przechowywać produkty Wnioskodawcy oraz będzie świadczył inne usługi związane z przechowywaniem produktów, w tym pakowanie, załadunek produktów lub udostępnienie produktów do odbioru, transport produktów do i w magazynie oraz będzie przygotowywał odpowiednią dokumentację dotyczącą magazynowania i transportu produktów - miejsce świadczenia usługi magazynowo - logistycznej powinno być ustalone na podstawie zasady ogólnej określonej w art. 28b ustawy. Wnioskodawca wskazał bowiem, że nie będzie miał prawa do dysponowania powierzchnią w fabryce Zainteresowanego, jak też nie będzie faktycznie wykorzystywał takiej powierzchni. W ramach Umowy zostanie wskazane konkretne miejsce wykonania usługi, jednakże Wnioskodawca nie będzie nabywał prawa do używania całości ani części żadnej wyraźnie określonej nieruchomości. Wnioskodawcy i Zainteresowanego nie będzie łączył jakikolwiek stosunek najmu w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług. Zainteresowany według własnego uznania będzie decydował o sposobie świadczenia usług, w tym o wyborze miejsca (części fabryki) przechowywania produktów Wnioskodawcy. Zatem skoro Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości nie można uznać, że usługa magazynowo - logistyczna stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi logistyczno-magazynowej art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec powyższego miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowo - logistycznych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną.

Tym samym skoro Wnioskodawca, będący podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, posiada siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium kraju i jak wskazał Wnioskodawca nie posiada on na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności - to miejscem świadczenia i opodatkowania usługi magazynowo - logistycznej będzie, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, terytorium państwa, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę, tj. Niemcy. W konsekwencji, przedmiotowe usługi nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.”

Tym samym, w związku z faktem, że w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, nabywane w przyszłości usługi magazynowo-logistyczne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce, czego konsekwencją będzie brak prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do art. 28a ustawy:

Powołany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Według tej regulacji, podatnikiem jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Natomiast jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takiej sytuacji, miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Z powołanego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługodawcy.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r. str. 1 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem 282/2011”:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 obejmuje w szczególności:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011, ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Zatem, usługi związane z przechowywaniem (magazynowaniem) towarów, nie mogą być uznane za usługi związane z nieruchomością, w przypadku gdy usługobiorcy nie przysługuje wyłączne prawo do używania części nieruchomości, w której przechowuje towar.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przy czym, ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest operatorem platformy umieszczonej w chmurze, która oferuje pakiet rozwiązań dla klientów z rynku mieszkaniowego (Klient). Wnioskodawca integruje swoją platformę ze sprzętem własnym oraz produkowanym przez podmioty trzecie (np. wideo kamery, dzwonki do drzwi z funkcją kamery itp.), które są dostarczane do Klienta końcowego za pośrednictwem niezależnych dostawców usług (Dostawcy). Spółka nie sprzedaje systemów bezpośrednio osobom prywatnym ani przedsiębiorcom. Dostawca projektuje i dostarcza Klientom odpowiedni system złożony z komponentów wyprodukowanych przez Wnioskodawcę i podmioty trzecie, oraz świadczy Klientom bieżące usługi. Wnioskodawca nie uczestniczy w kontakcie pomiędzy Dostawcą a Klientem, nie świadczy bezpośrednio usług na rzecz Klientów i nie wystawia im żadnych dokumentów. Wnioskodawca posiada w Polsce spółkę zależną (Producent). Producent produkuje urządzenia elektroniczne zamówione przez Wnioskodawcę i przygotowuje je do wysyłki we wskazane miejsce. Wnioskodawca planuje rozszerzyć zakres współpracy o usługi magazynowo-logistyczne. Umowa dotycząca nabywania usług magazynowo-logistycznych zostanie zawarta na czas nieokreślony. Towary, przechowywane przez Producenta, będą przez cały czas własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie je sprzedawał zewnętrznym Dostawcom. Producent nie będzie stroną umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Dostawcami. Przykładowo, planowany proces biznesowy będzie przebiegał w ten sposób, że Wnioskodawca informuje o prowadzonej przez siebie działalności na swojej stronie internetowej, która zawiera formularz kontaktowy. Po wypełnieniu formularza, Klienci otrzymują informację o Dostawcy, który świadczy usługi we wskazanej przez nich lokalizacji. Dostawca weryfikuje potrzeby Klienta i przygotowuje ofertę. Po akceptacji oferty przez Klienta, Dostawca składa zamówienie na oprogramowanie i niezbędne do jego wykorzystywania powiązane urządzenia elektroniczne u Wnioskodawcy lub u podmiotu trzeciego. Jeśli zamówienie na urządzenia elektroniczne realizuje Wnioskodawca, to organizuje on również wysyłkę na adres wskazany przez Dostawcę. Dostawca jest odpowiedzialny za dalszy kontakt z Klientem i ewentualne reklamacje składane przez Klientów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy po nawiązaniu współpracy z Producentem w zakresie usług magazynowo-logistycznych będą Państwo posiadali w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto, Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług magazynowo-logistycznych, wystawionych przez Producenta.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że dla ujednolicenia zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, w rozporządzeniu 282/2011 została zawarta definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Na temat stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wydanych wyrokach TSUE sformułował przesłanki, które spełnione łącznie, pozwalają na stwierdzenie, że podatnik posiada w danym państwie członkowskim stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Wg TSUE, o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej można mówić wówczas, gdy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa (m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.).

Mając na uwadze definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia 282/2011 oraz tezy wynikające z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ipolskich sądów administracyjnych można wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób powtarzalny i nieprzemijający (stały.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozpatrywać w powiązaniu z definicją działalności gospodarczej, wskazaną w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Z uwagi na kryteria wskazane w powołanym przepisie należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Zatem, zarówno infrastruktura techniczna jak i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Wobec tego, dla rozpoznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej koniecznym jest, aby dane miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, ale także aby samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie jest konieczne, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne jest aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jeżeli zatem dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną) cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Co istotne, bez znaczenia dla powyższego rozstrzygnięcia pozostaje kwestia, czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, oraz czy jest to infrastruktura „własna”. W wydawanych wyrokach TSUE wskazywał bowiem, że w zależności od okoliczności, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie członkowskim może nie być konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile zaplecze udostępnione przez podmiot trzeci umożliwia odbiór świadczonych usług i ich wykorzystywanie w działalności gospodarczej usługobiorcy (np. w wyroku C-605/12 w sprawie Welmory Sp. z o.o.). Przy czym, dostępność zaplecza dostarczonego przez inny podmiot musi być porównywalna do dostępności zaplecza własnego.

TSUE rozważał również, czy współpraca pomiędzy podmiotami powiązanymi powoduje powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie.

I tak, w powołanym również przez Państwa wyroku z 7 maja 2020 r. sygn. C-547/18 w sprawie Dong Yang Electronics TSUE stwierdził, że: „usługodawca nie może wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w państwie trzecim, wyłącznie opierając się na fakcie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną”. Przy czym, Trybunał zastrzegł, że spółka zależna może stanowić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej swej spółki dominującej, ale tylko wtedy, gdy spełnione są materialne przesłanki ustanowione Rozporządzeniem, w szczególności w jego art. 11, które należy oceniać w kontekście rzeczywistości gospodarczej i handlowej. W związku z tym, uznanie danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej nie może zależeć wyłącznie od statusu prawnego zainteresowanego podmiotu.

Z kolei w wyroku z 7 kwietnia 2022 r. sygn. C-333/20 w sprawie Berlin Chemie, badając kwestię istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, która korzystała z zasobów powiązanej z nią spółki rumuńskiej, Trybunał wskazał, że: „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

TSUE podkreślił, że o ile posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego nie jest konieczne, aby móc stwierdzić, że podatnik posiada odpowiednią strukturę, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w innym państwie członkowskim, o tyle konieczne jest, aby podatnik był uprawniony do dysponowania tym zapleczem personalnym i technicznym w taki sam sposób, jak gdyby było ono jego zapleczem własnym. Zaplecze personalne i techniczne udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską, które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalało na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, stanowiło również zaplecze, dzięki któremu spółka rumuńska świadczyła usługi na rzecz spółki niemieckiej. W tym przypadku Trybunał podkreślił, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do realizacji i odbioru tych samych świadczeń.

Należy również zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Trybunał uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem „nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…). W świetle powyższego (…) Wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy 2006/112 oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 ze zm., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem”.

W powołanych orzeczeniach (C-333/20 i C-931/19), Trybunał wskazał więc, że powierzenie lokalnemu podwykonawcy określonych zadań samo w sobie nie skutkuje powstaniem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki zagranicznej w danym państwie członkowskim, nawet wówczas, gdy działalność ta realizowana jest w ramach współpracy ze spółką powiązaną podmiotu zagranicznego. Jednocześnie TSUE potwierdził, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczna jest - w państwie, w którym stałe miejsce prowadzenia działalności mogłoby powstać - obecność osób uprawnionych do podejmowania istotnych decyzji zarządczych, które umożliwiają prowadzenie działalności w sposób wystarczająco niezależny.

W wyroku C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. TSUE orzekł, że „podatnik będący usługobiorcą, którego siedziba działalności gospodarczej znajduje się poza Unią, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym ma siedzibę podmiot świadczący dane usługi, pod względem prawnym odrębny od tego usługobiorcy, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, i to nawet wówczas, gdy podatnik świadczący usługi wykonuje na rzecz tego podatnika będącego usługobiorcą, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej podatnika będącego usługobiorcą w tym państwie członkowskim”.

Z kolei kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poruszył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 października 2019 r., sygn. I FSK 980/17 wskazując, że: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Należy także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 13 czerwca 2024 r. o sygn. C‑533/22, w którym TSUE orzekł, że „(...) nie można uznać, iż spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę mającą siedzibę w innym państwie członkowskim, posiada dla celów określenia miejsca świadczenia tych usług stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, z tego tylko powodu, że obie spółki należą do tej samej grupy lub że spółki te są ze sobą związane umową o świadczenie usług (pkt 54). (...) spółka będąca podatnikiem VAT, mająca siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, która korzysta z usług świadczonych przez spółkę z siedzibą w innym państwie członkowskim, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w tym ostatnim państwie członkowskim, jeżeli zaplecze personalne i techniczne, którym dysponuje ona w rzeczonym państwie członkowskim, nie jest odrębne od zaplecza, za pomocą którego świadczone są na jej rzecz usługi, lub jeżeli to zaplecze personalne i techniczne zapewnia jedynie wykonywanie czynności przygotowawczych lub pomocniczych (pkt 81).”

Mając na uwadze powołane orzecznictwo TSUE i przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że współpraca z Producentem w zakresie usług magazynowo-logistycznych nie spowoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki w Polsce. Spółka nie zorganizuje bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów osobowych i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w sposób stały.

Spółka posiada siedzibę w Stanach Zjednoczonych. W Stanach Zjednoczonych Spółka posiada biura (fizyczne lokalizacje), w którym pracują zatrudnione przez Spółkę osoby. Wszyscy pracownicy Spółki podlegają siedzibie w Stanach Zjednoczonych. Biura Spółki są wyposażone w sprzęt elektroniczny (komputery, monitory, drukarki, projektory i meble biurowe). Spółka posiada również laboratoria, w których prowadzi prace badawczo-rozwojowe. Wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są w Stanach Zjednoczonych. Są to decyzje o nawiązaniu współpracy z nowym Dostawcą, producentem urządzeń elektronicznych, firmą transportową czy innym podmiotem świadczącym usługi na rzecz Spółki, decyzje dotyczące zarządzenia współpracą z ww. kontrahentami, decyzje dotyczące tworzenia nowych projektów urządzeń elektronicznych, zarządzania posiadanym oprogramowaniem i platformą umieszczoną w chmurze, utrzymania współpracy z Dostawcami oraz zlecania wysyłki urządzeń zamówionych przez Dostawcę. Przedmiotowe usługi nie są tożsame ze świadczeniami wykonywanymi przez Spółkę w Polsce. W Polsce Spółka nie świadczy żadnych z wymienionych wyżej usług, lecz nabywa usługi produkcyjne oraz badawczo-rozwojowe od spółki zależnej (Producenta), a w przyszłości planuje również nabyć od niej usługi magazynowo-logistyczne. Na podstawie umowy zawartej z Wnioskodawcą, Producent będzie odpowiedzialny za przechowywanie towarów i prowadzenie bieżącej dokumentacji i ewidencji dotyczącej magazynowanych towarów. Poza tym, Producent zobowiązany będzie do zapewnienia porządku w pomieszczeniach magazynowych, odpowiedniego oznaczenia poszczególnych towarów lub ich partii (w celu szybkiej lokalizacji w magazynie), zapewnienia odpowiednich warunków przechowywania towarów. Producent będzie również przygotowywał towary do wysyłki (będzie wykonywał wszystkie czynności poprzedzające przekazanie towarów przewoźnikowi). Systemy monitoringowe/urządzenia elektroniczne (np. kamery wewnętrzne i zewnętrzne, dzwonki do drzwi z kamerami, wideo-rejestratory montowane przy drzwiach) są produkowane na zlecenie Wnioskodawcy i zgodnie z jego instrukcjami technicznymi dotyczącymi wymiarów, parametrów i właściwości produkowanych urządzeń elektronicznych. Przy czym, Spółka nie udostępnia Producentowi maszyn/urządzeń do realizacji świadczenia usług na rzecz Spółki i nie sprawuje bezpośredniej kontroli nad procesem produkcji. Oprócz produkcji elektroniki na potrzeby Wnioskodawcy, Producent prowadzi również własną działalność gospodarczą niepowiązaną z Wnioskodawcą, tj. produkuje towary i świadczy usługi magazynowo-logistyczne dla innych podmiotów.

Należy wskazać, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Przy czym, dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie posiada własnych zasobów osobowych na terytorium Polski i nie posiada kontroli nad zasobami osobowymi i technicznymi Producenta, jaką sprawuje nad zapleczem własnym.

Wnioskodawca wskazał, że nie posiada/nie wynajmuje nieruchomości na terytorium Polski oraz, że nie pozyskuje na terytorium Polski żadnych ruchomości (np. maszyn, urządzeń). Spółka nie posiada w Polsce personelu, w tym przedstawicieli/handlowców i nie upoważniła żadnych osób do podpisywania umów w jej imieniu. Spółka nie wyznaczyła w Polsce żadnych osób do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.) np. w celu nadzorowania prawidłowości świadczenia realizowanego przez Producenta.

Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce zależnej. Producent uznawany jest za „podmiot o ograniczonym ryzyku” z punktu widzenia cen transferowych. Z tego punktu widzenia jedyne ryzyko biznesowe, które ponosi, to ryzyko walutowe. W pozostałym zakresie ryzyko związane z działalnością Producenta ponosi Spółka, a Producent otrzymuje wynagrodzenie w wysokości na zasadzie ceny rynkowej (arm’s-length). Pomimo, że Producent jest podmiotem należącym w całości do Spółki, Spółka nie ma bezpośredniej kontroli, nadzoru ani bezpośredniego wpływu na zasoby kadrowe/techniczne/majątkowe Producenta wykorzystywane do świadczenia usług na jej rzecz. Producent zachowuje pewną niezależność, działa niezależnie od Spółki i prowadzi własną, niezwiązaną ze Spółką, działalność gospodarczą.

Wnioskodawca nie będzie miał wyłączności na korzystanie z powierzchni magazynowej Producenta i nie będzie miał prawa do decydowania o sposobie jej wykorzystania. Wnioskodawca nie będzie zarządzał przechowywaniem towarów, tj. nie będzie instruował Producenta w jaki sposób, w jakim dokładnie miejscu magazynu mają być przechowywane jego towary. Spółka ma dostęp do magazynów Producenta za zgodą udzieloną przez Producenta, tj. musi powiadomić Producenta z wyprzedzeniem, że chciałaby odwiedzić magazyn. Wnioskodawca nie będzie również zarządzał przygotowaniem towarów do wysyłki. Za przygotowanie i właściwe zarządzanie tym procesem będzie odpowiedzialny Producent i to ten podmiot będzie ponosił ryzyko biznesowe związane z realizacją usług magazynowo-logistycznych. Przy czym, jak Państwo wskazali, Producent nie będzie uprawniony do zaciągania zobowiązań czy podejmowania innych działań w imieniu Spółki, w tym nie będzie stroną umów zawieranych przez Wnioskodawcę z Dostawcami. Umowy dotyczące działalności Spółki podpisywane są przez upoważnionych pracowników Spółki ze Stanów Zjednoczonych.

Do przyjęcia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ważne jest również, aby miejsce to charakteryzowało się „wystarczającą stałością”, czyli strukturą o wystarczającej (minimalnie wymaganej dla prowadzenia działalności gospodarczej) trwałości poprzez zorganizowanie zasobów ludzkich i zaplecza technicznego tak, aby miały one możliwości wykorzystania usług dla własnych potrzeb. Zatem, decydujący jest fakt, że struktura funkcjonująca przez określony czas charakteryzuje się wystarczającą stałością, a nie została założona dla potrzeb przemijających. Stałość prowadzonej działalności musi być odnoszona do czynnika czasu, czyli do długości okresu działalności, do jej zamierzonej lub faktycznej powtarzalności i systematyczności.

Ponownie wskazać należy, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce żadnych nieruchomości i ruchomości oraz nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników. Wszystkie decyzje biznesowe podejmowane są w państwie siedziby, tj. w Stanach Zjednoczonych i tam podpisywane są umowy dotyczące działalności Spółki. Również spółka zależna (Producent) nie posiada upoważnień/ pełnomocnictw do zawierania umów w imieniu Wnioskodawcy.

Zatem, skoro Spółka nie posiada na terytorium Polski odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności nie można uznać, że spełnione jest kryterium stałości, bowiem kryterium to należy odnieść do obecności zasobów osobowych i technicznych.

Ponadto, warunek prowadzenia działalności w sposób niezależny sprawia, że zaplecze składające się na stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi być w stanie zawierać umowy w zakresie zwykłego zarządu (bieżącej działalności) tego miejsca jak np. umowy na dostarczanie towaru czy też wykonywanie usług. W analizowanej sprawie, wskazali Państwo jednoznacznie, że wszystkie decyzje dotyczące działalności Wnioskodawcy podejmowane są w Stanach Zjednoczonych i tam zawierane są umowy związane z tą działalnością.

Należy również zwrócić uwagę na cytowany już wyrok TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. oraz wyrok TSUE C-232/22 z 29 czerwca 2023 r. Wynika z nich, że z perspektywy określania stałego miejsca prowadzenia działalności istotne jest ustalenie charakteru zaplecza personalnego i technicznego. TSUE orzekł, że to samo zaplecze personalne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Innymi słowy, co do zasady jeden podmiot nie powinien być uznany za stałe miejsce prowadzenia działalności innego podmiotu, przynajmniej w zakresie tych usług, które świadczy dla tego innego podmiotu. Odnosząc powyższe do Państwa sytuacji należy stwierdzić, że Producent będzie świadczył na rzecz Spółki określone usługi, a to oznacza, że w przypadku uznania istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, to samo zaplecze zasobów personalnych jak i technicznych Producenta byłoby wykorzystywane zarówno do świadczenia usług na rzecz Spółki jak i ich odbioru. Tym samym, zgodnie z wyrokiem TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. takie miejsce nie powinno być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast z powołanego wyroku TSUE C-232/22 wynika m.in., że podmiot zagraniczny nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim, jeżeli nie posiada on tam odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, która może stanowić to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej i to nawet wówczas, gdy usługodawca, w wykonaniu wyłącznego zobowiązania umownego, świadczy usługi w postaci produkcji z materiałów powierzonych oraz szereg świadczeń akcesoryjnych lub uzupełniających, które przyczyniają się do działalności gospodarczej usługobiorcy w tym państwie członkowskim.

Zatem, oceniając całokształt przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie będzie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Wskazali Państwo, że w ramach usług magazynowo-logistycznych, Spółka nie będzie miała wyłączności na korzystanie z powierzchni magazynowej Producenta i nie będzie miała prawa do decydowania o sposobie jej wykorzystania. Spółka nie będzie zarządzała przechowywaniem towarów, tj. nie będzie instruowała Producenta w jaki sposób/w jakim miejscu magazynu ma przechowywać towary Spółki. Dodatkowo, Spółka nie będzie miała swobodnego (nieograniczonego) dostępu do pomieszczeń Producenta. Należy zatem wskazać, że usługi magazynowo-logistyczne nabywane od Producenta będą stanowić usługi do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym, Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej w Stanach Zjednoczonych i jednocześnie jak ustaliłem nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zatem, miejsce opodatkowania usług magazynowo-logistycznych świadczonych przez Producenta na rzecz Spółki należy ustalić zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług, o której mowa w art. 28b ust. 1 ustawy. Tym samym, ww. usługi magazynowo-logistyczne nie będą opodatkowane w Polsce lecz w kraju siedziby usługobiorcy tj. w Stanach Zjednoczonych.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług magazynowo-logistycznych, wystawionych przez Producenta należy wskazać, że Spółka (podmiot nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski) nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu usług magazynowo-logistycznych od Producenta ponieważ transakcje te nie będą objęte zakresem opodatkowania VAT w Polsce. Jednakże, gdyby Producent omyłkowo udokumentował ww. usługi magazynowo-logistyczne świadczone na Państwa rzecz fakturami zawierającymi polski VAT, Spółka na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur.

Tym samym, stanowisko, z którego wynika, że po nawiązaniu współpracy z Producentem w zakresie usług magazynowo-logistycznych, Wnioskodawca nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług magazynowo-logistycznych wystawianych przez Producenta jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Podkreślam, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.