Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe a w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie opodatkowania transferu bonów podarunkowych MPV, opodatkowania zysku uzyskana ze sprzedaży bonów podarunkowych MPV i w zakresie udokumentowania fakturą zysku ze sprzedaży bonów oraz nieprawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży bonów MPV powyżej ich wartości nominalnej jak również dokumentowania „straty” powstałej w związku ze sprzedażą bonów MPV poniżej ich wartości nominalnej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania bonów MPV. Uzupełnił go Pan pismem z 7 stycznia 2025 r. (wpływ 7 stycznia 2025 r.) oraz pismem z 27 lutego 2025 r. (wpływ 28 lutego 2025 r.) – w odpowiedzi na wezwania.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pan sprzedaż bonów podarunkowych różnego przeznaczenia (zwane też jako bony MPV) w formie kodów cyfrowych (ciągów alfanumerycznych), sprzedaż odbywa się online za pomocą własnego sklepu internetowego oraz na portalach aukcyjnych. Sprzedaż prowadzona jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również dla firm. Wysyłka bonów podarunkowych odbywa się każdorazowo na adres e-mail wskazany przez kupującego w szczegółach zamówienia. Bony MPV nabywa Pan od zagranicznych kontrahentów, kontrahenci ci, nie są wystawcami tych bonów, a jedynie pośredniczą w ich obrocie, nie mam z tymi kontrahentami podpisanych żadnych umów dystrybucyjnych, pośredniczących i promocyjnych, oraz nie otrzymuję od nich żadnego wynagrodzenia. Pana jedynym zyskiem jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży. Wspomniane bony służą do doładowań kont sklepów internetowych firm trzecich.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego z 7 stycznia 2025 r.

Jest Pan czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Usługi w zamian za bon są świadczone przez inne podmioty, jest Pan wyłącznie pośrednikiem w sprzedaży bonów.

Bony, które Pan sprzedaje, są wyłącznie w wersjach cyfrowych w postaci kluczy aktywacyjnych, każdy klucz to unikalny ciąg znaków alfanumerycznych. Wysyłka kluczy odbywa się w zautomatyzowany sposób na adres e-mail klienta przypisany do zamówienia po odnotowaniu płatności przez system. Należy stwierdzić, iż w chwili emisji bonu nie jest znane miejsce świadczenia, ponieważ usługi nabywane za bon to wyłącznie usługi elektroniczne: gry, muzyka, filmy, książki - dostępne wyłącznie w wersjach cyfrowych, ich wysyłka odbywa się w sposób zautomatyzowany bez fizycznego udziału człowieka z wykorzystaniem technologii informacyjnej. Taki bon może zostać zakupiony, aktywowany i wykorzystany przez osobę z innego kraju niż kraj lokalizacji podmiotu, w którym realizowany jest bon. Definicja usług elektronicznych: „Usługi elektroniczne to usługi świadczone na odległość za pomocą internetu lub sieci elektronicznej. Ich świadczenie jest zautomatyzowane i nie wymaga fizycznego udziału człowieka. Jednak ich wykonanie jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej”.

W przypadku gdy usługi elektroniczne świadczone są na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT, ma zastosowanie art. 28k ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Bony są dostępne w różnych walutach i nominałach, przykładowo są to bony do takich platform dystrybucji cyfrowej jak (…), (…). Bony są również weryfikowane czy spełniają definicję bonu MPV.

W momencie emisji bonu:

• nie jest znane miejsce (kraj) dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon ten dotyczy, m.in. z uwagi na charakter usług, jakimi są usługi elektroniczne,
• stawka i kwota należnego podatku VAT również nie jest znana, zarówno z uwagi na brak wiedzy o kraju opodatkowania usługi elektronicznej w momencie emisji, jak i również z uwagi, iż niektóre platformy posiadają w ofercie różne usługi elektroniczne, np. e-booki i gry, w związku z tym mogą być one opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT,
• Usługi elektroniczne, które mogą zostać nabyte w zamian za bon, są każdorazowo opisane na karcie produktu bonu w sklepie internetowym lub aukcji, dostępne są również do wglądu w sklepach internetowych podmiotów, których bony są oferowane w sprzedaży.

Realizacja bonu odbywa się poprzez aktywacje zakupionego klucza produktu, po aktywacji klucza na danej platformie, np. platformie dystrybucji cyfrowej steam, zakupiona wartość bonu przypiszę się na stałe do konta klienta na tej platformie, następnie klient przypisaną kwotę np. 100 euro, będzie mógł przeznaczyć na zakupy w sklepie internetowym tej platformy.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego z 27 lutego 2025 r.

Okres przeprowadzania transakcji będących przedmiotem zapytania dotyczy całego 2024 roku, tj. począwszy od stycznia 2024 do okresu bieżącego.

Podmioty od których nabywał Pan bony, to firmy specjalizujące się w sprzedaży hurtowej, ich siedziby działalności znajdują się w różnych miejscach, część firm znajduję się na terenie Unii Europejskiej:

1.(…), siedziba działalności: (…), Litwa, VAT UE: (…),

2.(…), siedziba działalności: (…), Łotwa, VAT UE: (…),

3.(…), siedziba działalności: (…), Holandia, VAT UE: (…),

część natomiast poza Unią Europejską:

1.(…), siedziba działalności: (…), Chiny, Nr. Kredytu społecznego: (…),

2.(…), siedziba działalności: (…) Gibraltar, TIN: (…).

Bony mają różne wartości w zależności od sklepu internetowego, w którym mogą zostać zrealizowane, np. 50 euro, 100 euro, 200 euro itd.

Nie jest Pan emitentem tych bonów, a jedynie pośredniczy w ich sprzedaży klientom końcowym i innym firmom, emitent, np. platforma dystrybucji cyfrowej Steam, emituje bony MPV do swojego sklepu internetowego, następnie sprzedaję bony dystrybutorowi, z którym bezpośrednio Pan współpracuje, następnie ten dystrybutor odsprzedaje bony Panu, Pan z kolei sprzedaje bony klientowi końcowemu lub kolejnej firmie, stąd zasadnym jest mówić w tym przypadku wyłącznie o pośrednictwie. Skoro mowa o pośrednictwie to zgodnie z art. 8b. pkt 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik dokonujący czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem zgodnie z ust. 1, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu.

Nabywał i sprzedawał Pan bony we własnym imieniu i na własny rachunek, niemniej według Pana opinii nie powinno mieć to większego znaczenia dla opodatkowania podatkiem VAT marży ze sprzedaży bonów – co potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2022 r. III SA/Wa 2859/21.

Sprzedawał Pan bony klientom ostatecznym, jak również kolejnym dystrybutorom, według Pana wiedzy, dystrybutorzy ci działają we własnym imieniu i na własny rachunek.

Wartość nominalna bonu to wartość, za jaką można nabyć usługi w danym sklepie internetowym, w zamian za bon, np. gdy wartość nominalna bonu wynosi 100 euro, to taką kwotę maksymalnie można przeznaczyć na zakup usług.

Bony mają różne wartości nominalne, w zależności którego sklepu internetowego dotyczą, np. bony do sklepu internetowego Steam posiadają nominały o wartościach: 10 euro, 20 euro, 50 euro, 100 euro i są wartości faktyczne bonów. Należy wskazać, iż to od emitenta zależy, na jaką kwotę bony są emitowane. Ceny zakupu natomiast są również różne w zależności od sklepu internetowego, którego dotyczą, np. w przypadku bonów do platformy Steam koszt ich zakupu wynosi -5% od wartości nominalnej, więc przy założeniu, że cena nominalna bonu wynosi 100 euro, cena zakupu wyniesie 95 euro. Ceny zakupu mogą być również każdorazowo negocjowane, np. przy zakupie większej ilości bonów, cena zakupu może wynieść -7% od wartości nominalnej bonu.

W tym przypadku marża = zysk, w uproszczeniu to cena sprzedaży bonu (ustalona przeze Pana) minus koszt zakupu, np. bon o wartości nominalnej 100 euro zakupił Pan za kwotę 95 euro, natomiast sprzedał go za 101 euro, więc 101 – 95 = 6 euro to Pana narzucona marża, która jest jednocześnie Pana zyskiem, który podlega opodatkowaniu.

Bony są sprzedawane w różnych cenach, mogą być sprzedawane w cenie nominalnej bonu, jak również powyżej i po niżej ceny nominalnej, niemniej bez względu na cenę sprzedaży ustaloną przez

Pana, klient będzie miał do dyspozycji wyłącznie cenę nominalną bonu ustaloną przez emitenta i wskazaną w opisie tego bonu w momencie zakupu, np. wartość nominalna bonu do sklepu internetowego (…) wynosi 100 euro, i taką maksymalnie kwotę klient będzie mógł wydać na usługi dostępne w tym sklepie, i nie ma znaczenia czy zakupi u Pana taki bon za kwotę 95 euro, 100 euro, czy też 110 euro.

Pytanie: „Czy zysk (marża) uzyskana ze sprzedaży bonów podarunkowych różnego przeznaczenia MPV w części powyżej ceny nominalnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz klienta, dla którego dokonuję się transferu bonu?”, dotyczy okoliczności, gdy bon sprzedawany jest powyżej jego ceny nominalnej, np. bon o wartości nominalnej 50 euro do sklepu internetowego Xbox sprzedawany jest za wyższą kwotę, np. w wysokości 55 euro. Zgodnie z tym w Pana ocenie narzut w kwocie 5 euro powyżej ceny nominalnej powinien być wykazany na fakturze VAT wystawionej klientowi. Stanowisko to potwierdza dokument dyrektywy znajdujący się pod linkiem: https://eur-lex.europa.eu/legalcontent/  PL/TXT/?uri=CELEX%3A52012PC0206&qid=1718109964701. Cytat z punktu nr 5. SZCZEGÓŁOWE OMÓWIENIE WNIOSKU, Artykuł 74a: „Sytuacja, w której odbiorca zapłacił kwotę wyższą niż wartość nominalna, oznacza, że dystrybutor nałożył marżę, a odbiorca miałby w takim przypadku prawo do otrzymania oddzielnej faktury na tę kwotę (która oczywiście nie będzie wykazana w fakturze za dostawę). Sytuacja, w której odbiorca zapłacił kwotę niższą niż wartość nominalna, może oznaczać, że dystrybutor poniósł stratę, lecz w żadnym wypadku wynagrodzenie otrzymane przez emitenta bonu nie ulegnie zmianie”.

Pytanie: „Czy stratę ze sprzedaży bonów podarunkowych różnego przeznaczenia MPV w przypadku ich sprzedaży po cenie niższej niż nominalna klientowi detalicznemu, można udokumentować dokumentem wewnętrznym opodatkowania?”, dotyczy okoliczności, gdy bon sprzedawany jest po cenie niższej niż wartość nominalna, np. wartość nominalna bonu do sklepu internetowego (…) wynosi 25 euro, jednakże został on przez Pana sprzedany za kwotę niższą, np. 23 euro, w tym przypadku kwota 2 euro stanowi stratę ze sprzedaży bonu, co oczywiście nie oznacza, iż bon został sprzedany bez zysku, przykładowo bon o wartości nominalnej 50 euro został zakupiony za kwotę 40 euro, a następnie sprzedany za 45 euro – czyli z zyskiem, ale poniżej jego wartości nominalnej. Zakładając, że wynagrodzenie dystrybutora bonu (czyli Pana) to wartość nominalna minus cena zakupu, to w jakiś sposób taką stratę w Pana opinii należałoby wykazać.

Mimo przyjętych wspólnych przepisów rozliczania bonów MPV na terenie Unii Europejskiej, część firm nie koniecznie się do nich stosuje, otrzymuje Pan od nich faktury zakupu wystawione na Pana dane z zerową stawką podatku VAT, a według Pana poprawnym działaniem jest wystawienie faktury sprzedaży VAT na ich rzecz na kwotę uzyskanej marży, co jest zgodne z dyrektywą unijną wydaną w tym zakresie, o czym szerzej pisał Pan w swoim stanowisku do pytania nr 3 interpretacji podatkowej. Jednakże zaznacza Pań, że część firm rozlicza się w modelu zgodnym z dyrektywą.

Bony są weryfikowane poprzez sprawdzenie, czy w momencie emisji znana jest stawka podatku VAT. Jeśli w sklepie internetowym który świadczy usługi w zamian za bon są dostępne produkty opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT i/lub nie jest znane miejsce świadczenia usług w zamian za bon, np. bon może zostać wykorzystany w dowolnym kraju, to z całą pewnością mamy do czynienia z bonem MPV. Wszystkie usługi świadczone w zamian za bon, to usługi elektroniczne – gry, muzyka, filmy, książki, wyłącznie w wersjach cyfrowych.

Pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)

1)  Czy sprzedaż (transfer) bonów podarunkowych różnego przeznaczenia MPV podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2)  Czy zysk (marża) uzyskana ze sprzedaży bonów podarunkowych różnego przeznaczenia MPV podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

3)  Czy zysk (marżę) ze sprzedaży bonów podarunkowych różnego przeznaczenia MPV zobowiązany jest Pan udokumentować Fakturą VAT (jeśli podatek VAT będzie miał zastosowanie) wystawioną kontrahentowi (dystrybutorowi bonów), od którego bony zostały nabyte? Jeśli tak, jaka stawka podatku VAT powinna być zastosowana w przypadku świadczenia usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego?

4)  Czy zysk (marża) uzyskana ze sprzedaży bonów podarunkowych różnego przeznaczenia MPV w części powyżej ceny nominalnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz klienta, dla którego dokonuję się transferu bonu?

5)  Czy stratę ze sprzedaży bonów podarunkowych różnego przeznaczenia MPV w przypadku ich sprzedaży po cenie niższej niż nominalna klientowi detalicznemu, można udokumentować dokumentem wewnętrznym opodatkowania?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zgodnie z aktualnymi przepisami bony podarunkowe różnego przeznaczenia MPV nie mieszczą się w definicji towaru, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i również nie stanowią świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sam transfer bonu różnego przeznaczenia nie podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT. Takie stanowisko potwierdza m.in. interpretacja podatkowa z dnia 16 stycznia 2018 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.550.2017.2.RM.

Ad 2

Uzyskany zysk (marża) ze sprzedaży bonów różnego przeznaczenie MPV powinien być potraktowany jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji, stosownie do art. 8b ust. 2 ustawy i opodatkowany podatkiem VAT, nawet pomimo tego, iż nie otrzymuje Pan od swoich kontrahentów dodatkowego wynagrodzenia, ani nie mam z nimi podpisanych żadnych umów dystrybucyjnych, pośredniczących i promocyjnych. Stanowisko to potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 czerwca 2022 r. III SA/Wa 2859/21. Cytaty z wyroku: „Jeżeli dystrybutor nabywa bon za cenę X, a następnie sprzedaje go za wyższą cenę – X plus Y, przyrost w postaci Y przypisuje wartość świadczonej usłudze dystrybucji” – szerz. Wniosek DYREKTYWA RADY zmieniająca dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do bonów na towary lub usługi, pkt 3, Zasady dystrybucji, https://eurlex.europa.eu/legal content/PL/TXT/?uri=celex%3A52012PC0206”.

„W ocenie Sądu, na każdym etapie dystrybucji bonów MPV zasady rozliczania podatku VAT w odniesieniu do otrzymanej marży powinny być jasne i spójne. W tym celu należy wyraźnie zaznaczyć, że stanowi to usługę podlegającą opodatkowaniu. Przyjęcie stanowiska strony prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której doszłoby do wyłączenia spod opodatkowania nabycia bonu w celu jego odsprzedaży”.

Należy wskazać, iż strona internetowa pod podanym w wyroku linkiem została usunięta, natomiast ten sam dokument, który posłużył do wydania wyroku, znajduję się pod nowym linkiem: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/PL/TXT/? uri=CELEX%3A52012PC0206&qid=1718109964701.

Ad 3

Zgodnie z dyrektywą unijną usługi dystrybucyjne powinny być świadczone na rzecz dystrybutora lub emitenta, czyli w tym przypadku na rzecz kontrahenta, od którego nastąpił zakup bonów różnego przeznaczenia w celu dalszej odsprzedaży, stanowisko to potwierdza dokument dyrektywy znajdujący się pod linkiem: https://eur-lex.europa.eu/legalcontent/ PL/TXT/?uri=CELEX%3A52012PC0206&qid=1718109964701 Cytat z punktu nr 3. WYJAŚNIENIA TECHNICZNE GŁÓWNYCH ELEMENTÓW WNIOSKU: „Aby rozwiązać ten problem proponuje się, aby wprowadzić pojęcie wartości nominalnej, będącej stałą wartością ustaloną przez emitenta bonu MPV na samym początku, oraz traktować wszelkie dodatnie różnice między wartością nominalną i ceną zapłaconą przez dystrybutora bonów MPV jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji. Dystrybutor (D1) świadczy (opodatkowaną) usługę dystrybucji na rzecz emitenta (E). Kolejni dystrybutorzy (D2) świadczą podobne usługi poprzedzającym ich dystrybutorom (którzy sprzedali im bony MPV).

Można to przedstawić w następujący sposób:

Spółka E (dostawca usług telekomunikacyjnych) sprzedaje w tym przypadku dystrybutorowi (D1) bon MPV o nominalnej wartości 100 EUR. D1 płaci emitentowi bonu 80 EUR. Różnica między wartością nominalną i zapłaconą ceną wynosi 20 EUR. Kwotę tę uznaje się za wynagrodzenie (w tym podatek VAT) za usługi dystrybucji świadczone przez dystrybutora na rzecz dostawcy usług telekomunikacyjnych.

D1 wystawia fakturę emitentowi E, w której wykazuje koszt usługi dystrybucji i kwotę należnego podatku VAT. Przy założeniu, że stawka VAT wynosi 25 %, cena za usługę dystrybucji wyniesie 16 EUR, a podatek VAT – 4 EUR.

Następnie D1 sprzedaje bon MPV dystrybutorowi D2 za cenę 90 EUR. W tym przypadku D2 jest traktowany jako podmiot świadczący usługę dystrybucji na rzecz D1 i wystawia fakturę odzwierciedlającą różnicę między wartością nominalną (100 EUR) i zapłaconą kwotą (90 EUR). Na fakturze wykazana będzie cena usługi w wysokości 8 EUR oraz kwota podatku VAT w wysokości 2 EUR.”.

Należy zauważyć, iż dokument ten został wykorzystany przy wydaniu wyroku odnośnie do opodatkowania podatkiem VAT zysku (marży) za usługi dystrybucji - wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2022 r. III SA/Wa 2859/21.

Zgodnie z powyższym, by prawidłowo opodatkować zysk (marżę) podatkiem VAT ze sprzedaży bonów MPV (zgodnie z art. 8b ust. 2 ustawy) należy wystawić Fakturę VAT kontrahentowi, od którego bony podarunkowe różnego przeznaczenia (MPV) nabywa się celem dalszej odsprzedaży. Jeśli będzie to kontrahent zagraniczny prowadzący działalność gospodarczą, należy wystawić Fakturę VAT ze stawką NP. – nie podlega opodatkowaniem VAT w Polsce i adnotacją „odwrotne obciążenie”, potwierdza to art. 28b. „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

Ad 4

Uzyskany zysk (marża) ze sprzedaży bonów różnego przeznaczenie MPV w części powyżej ceny nominalnej powinien być opodatkowany według standardowej stawki podatku VAT, na rzecz klienta, dla którego dokonuję się transferu bonu. Stanowisko udokumentowania sprzedaży na rzecz klienta potwierdza dokument dyrektywy znajdujący się pod linkiem: https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ PL/TXT/?uri=CELEX%3A52012PC0206&qid=1718109964701

Cytat z punktu nr 5. SZCZEGÓŁOWE OMÓWIENIE WNIOSKU, Artykuł 74a:

„Sytuacja, w której odbiorca zapłacił kwotę wyższą niż wartość nominalna, oznacza, że dystrybutor nałożył marżę, a odbiorca miałby w takim przypadku prawo do otrzymania oddzielnej faktury na tę kwotę (która oczywiście nie będzie wykazana w fakturze za dostawę). Sytuacja, w której odbiorca zapłacił kwotę niższą niż wartość nominalna, może oznaczać, że dystrybutor poniósł stratę, lecz w żadnym wypadku wynagrodzenie otrzymane przez emitenta bonu nie ulegnie zmianie”.

Ad 5

Strata ze sprzedaż bonów różnego przeznaczenia MPV w przypadku ich sprzedaży poniżej wartości nominalnej klientowi detalicznemu jest kosztem, który należy rozliczyć we własnym zakresie na innym dokumencie, niema możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz emitenta lub poprzedzającego dystrybutora, ponieważ ich wynagrodzenie nie może ulec zmianie – cytat z dokumentu dyrektywy zacytowany w stanowisku z punktu nr 4. „Sytuacja, w której odbiorca zapłacił kwotę niższą niż wartość nominalna, może oznaczać, że dystrybutor poniósł stratę, lecz w żadnym wypadku wynagrodzenie otrzymane przez emitenta bonu nie ulegnie zmianie”. Mowa jest tu o emitencie, ale należy przypuszczać, że wynagrodzenie nie ulegnie zmianie każdemu pośredniczącemu dystrybutorowi. W związku z tym, iż nie można wystawić faktury korygującej na rzecz dystrybutora bonów, stratę można wykazać na dokumencie wewnętrznym opodatkowania - zgodnie z art. 20 ust. 3 Ustawy o rachunkowości zapisów w księgach rachunkowych można dokonywać także na podstawie sporządzonych przez jednostkę dowodów księgowych zbiorczych, korygujących, zastępczych i rozliczeniowych. Dokument wewnętrzny opodatkowania stosuje się w przypadku transakcji, które nie wymagają wystawienia faktury.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Jak wynika z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 41 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 43 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 44 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 42 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 45 ustawy:

Wskazać w tym miejscu należy, że wprowadzenie definicji bonu na towary i usługi jest nie tylko istotne ze względu na potrzebę harmonizacji opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do transakcji z wykorzystaniem bonów w Unii Europejskiej, lecz także ze względu na potrzebę unikania zakłóceń konkurencji. Celem tej definicji jest również rozróżnienie pomiędzy bonami, które można wymienić na towary i usługi a instrumentami płatniczymi, które służą wyłącznie do realizacji płatności, gdyż opodatkowanie bonów podatkiem VAT jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest różne.

Z uwagi na fakt, że bony w praktyce mogą nabierać coraz więcej cech, które charakteryzują instrumenty płatnicze, w każdym przypadku należy badać, czy płatności, przy których skorzystać można z takiego instrumentu, dotyczą ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów lub usług lub czy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry – wówczas taki instrument zachowuje swój charakter bonu. Należy przy tym podkreślić, że bon może mieć formę materialną lub elektroniczną.

Ad 1 i 2

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan sprzedaż bonów podarunkowych w formie kodów cyfrowych, sprzedaż odbywa się online za pomocą własnego sklepu internetowego oraz na portalach aukcyjnych. Sprzedaż prowadzona jest na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak również dla firm. Bony nabywa Pan od zagranicznych kontrahentów, kontrahenci ci, nie są wystawcami tych bonów, a jedynie pośredniczą w ich obrocie. Nie ma Pan z tymi kontrahentami podpisanych żadnych umów dystrybucyjnych, pośredniczących i promocyjnych, oraz nie otrzymuję od nich żadnego dodatkowego wynagrodzenia. Pana jedynym zyskiem ze sprzedaży bonów jest różnica między ceną zakupu a ceną sprzedaży. Wspomniane bony służą do doładowań kont sklepów internetowych firm trzecich.

Na tle powyższego opisu sprawy Pana wątpliwości w pierwszej kolejności sprowadzają się do ustalenia, czy sprzedaż (transfer) bonów podarunkowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz czy zysk (marża) uzyskana ze sprzedaży bonów podarunkowych różnego przeznaczenia podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, że bonem jest instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenia usług, w przypadku którego towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu. 

Jednocześnie rozróżniając dwa rodzaje bonów, tj. bony jednego przeznaczenia (SPV) oraz bony różnego przeznaczenia (MPV).

W odniesieniu do rozróżnienia bonu jednego przeznaczenia od bonu różnego przeznaczenia wskazać należy, że związane jest to z odmiennym traktowaniem tych bonów w świetle podatku VAT. Istotą tego rozróżnienia jest to, czy w momencie emisji bonu dostępnych jest wystarczająco dużo informacji, by stwierdzić, gdzie ma nastąpić opodatkowanie podatkiem VAT i z jaką stawką podatku VAT, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, na które bon ostatecznie zostanie wymieniony. Zatem, gdy powyższe dane są możliwe do określenia, tj. w momencie emisji bonu można określić miejsce opodatkowania (miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług) oraz podatek VAT należny, to mamy do czynienia z bonem jednego przeznaczenia. Za bony jednego przeznaczenia będą więc uznane bony, w przypadku których w momencie ich emisji wiadomo już w jakim państwie członkowskim należałoby odprowadzić należny podatek VAT z tytułu dostawy towarów/świadczenia usług, których dotyczy bon, wiadomo też, jaka jest kwota należnego podatku. W pozostałych przypadkach, tj. gdy nie można ustalić miejsca opodatkowania w momencie emisji bonu lub nie jest znana kwota podatku VAT należnego, bądź gdy nie są znane obie te informacje, mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia.

W odniesieniu do bonów, które Pan kupuje a potem sprzedaje wskazał Pan, że w momencie emisji bonu nie jest znane miejsce (kraj) dostawy towarów lub świadczenia usług, których bon ten dotyczy, m.in. z uwagi na charakter usług, jakimi są usługi elektroniczne. Stawka i kwota należnego podatku VAT również nie jest znana, zarówno z uwagi na brak wiedzy o kraju opodatkowania usługi elektronicznej w momencie emisji, jak i również z uwagi, iż niektóre platformy posiadają w ofercie różne usługi elektroniczne, np. e-booki i gry, w związku z tym mogą być one opodatkowane różnymi stawkami podatku VAT.

Skoro, w przedstawionych okolicznościach sprawy, w momencie emisji bonu nie można ustalić miejsca opodatkowania, w którym może być on zrealizowany, jak również nie jest znana kwota podatku VAT należnego to mamy do czynienia z bonami różnego przeznaczenia (bony MPV).

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów różnego przeznaczenia zostały przedstawione w dziale II rozdziale 2a ustawy „Opodatkowanie w przypadku stosowania bonów”.

Zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8b ust. 2 ustawy:

Zatem transfer bonów stanowiących bony różnego przeznaczenia, o których mowa w art. 2 ust. 44 ustawy, mając na uwadze brzmienie art. 8b ust. 1 ustawy, nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu, na zasadach ogólnych, podlegają natomiast usługi pośrednictwa czy dystrybucji bonów.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W odniesieniu do obowiązku podatkowego dla bonów różnego przeznaczenia zastosowanie będą miały zasady ogólne wynikające z powołanego art. 19a ust. 1 ustawy, czyli podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi i co do zasady powinien zostać rozliczony za ten okres rozliczeniowy.

Tym samym, zgodnie z  art. 8b ust. 1 ustawy, transfer opisanych bonów na tym etapie obrotu po Pana stronie, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie faktycznej dostawy towarów i usług w zamian za bon.

Jednakże w okolicznościach opisanej sprawy należy zwrócić uwagę na art. 8b ust. 2 ustawy. Z brzmienia tego przepisu wynika bowiem, że w przypadku gdy transferu bonu różnego przeznaczenia dokonuje podatnik inny niż podatnik faktycznie świadczący usługi w zamian za ten bon, opodatkowaniu podatkiem podlegają usługi pośrednictwa oraz inne usługi, które można zidentyfikować, takie jak usługi dystrybucji lub promocji, dotyczące tego bonu. Regulacja ta została wprowadzona 1 stycznia 2019 r. w celu implementacji dyrektywy 2016/1065 Rady (UE) z 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do bonów na towary lub usługi (Dz. Urz. UE L 177 z 1 lipca 2016) stanowią „bony różnego przeznaczenia”.

Uwzględniając zatem powyższy przepis art. 8b ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że będzie Pan występował jako ogniwo w łańcuchu transferów bonów różnego przeznaczenia. Zatem należy Pana uznać za dystrybutora tych bonów, pomimo tego, że nie ma Pan z kontrahentami podpisanych żadnych umów dystrybucyjnych, pośredniczących i promocyjnych. Pana działalność sprowadza się bowiem do nabywania bonów różnego przeznaczenia po niższej cenie i zbywania ich po wyższej cenie. Należy wskazać, że mimo tego, że transakcja związana z bonem różnego przeznaczenia opodatkowana jest dopiero przy ostatecznym dostarczeniu towaru lub usługi, to dystrybucja tych bonów na zasadach handlowych sama w sobie stanowi świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu, niezależnej od dostawy towaru lub usługi, których te bony dotyczą. Zatem gdy dystrybutor sprzedaje bony różnego przeznaczenia marża osiągnięta z tytułu ich sprzedaży traktowana jest jako wynagrodzenie za usługi dystrybucji podlegające opodatkowaniu stosownie do ww. art. 8b ust. 2 ustawy.

W związku z tym Pana zysk (różnica między ceną sprzedaży a ceną zakupu bonów) uzyskany ze sprzedaży bonów podarunkowych różnego przeznaczenia stanowi wynagrodzenie z tytułu usług dystrybucji bonów.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 wniosku uznaję za prawidłowe.

Ad 3

Pana wątpliwości dotyczą również tego, czy zysk (rozumiany jak różnica pomiędzy ceną zakupu a ceną sprzedaży) ze sprzedaży bonów podarunkowych różnego przeznaczenia MPV zobowiązany jest Pan udokumentować fakturą VAT wystawioną kontrahentowi (dystrybutorowi bonów), od którego bony zostały nabyte.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak wskazuje art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy:

Stosownie do art. 106e ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy faktura może nie zawierać:

W myśl art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy:

Faktura VAT jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji, a ustawodawca określił w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług. Faktury które dokumentują dostawy lub usługi na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej/spoza Unii Europejskiej zobowiązanych do rozliczenia podatku winna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”. W przypadku dokumentowania fakturą usługi, której miejsce świadczenia znajduje się poza granicami kraju faktura może nie zawierać takich danych jak:

• stawkę podatku;
• sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Wskazał Pan we wniosku, że nabywa bony MPV od zagranicznych kontrahentów, kontrahenci ci, nie są wystawcami tych bonów, a jedynie pośredniczą w ich obrocie. Bony są dostępne w różnych walutach i nominałach.

Odnosząc się do Pana wątpliwości należy zaznaczyć, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Jeżeli usługa jest świadczona na rzecz przedsiębiorcy, w pierwszej kolejności kluczowe jest ustalenie miejsca jej świadczenia. Pozwoli to określić, w którym kraju powstaje konieczność zapłacenia należnego podatku VAT.

W tym zakresie należy sięgnąć do treści art. 28b ust. 1 ustawy gdzie wskazano, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. 

W konsekwencji w przypadku świadczenia usługi pośrednictwa/dystrybucji na rzecz innego podatnika, usługa ta będzie opodatkowana w kraju siedziby nabywcy usługi.

Świadczenie usługi pośrednictwa/dystrybucji na rzecz przedsiębiorcy z innego kraju UE lub z kraju spoza UE nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Podatnicy muszą jednak pamiętać, że mimo tego faktu, wykonanie takiej usługi należy udokumentować fakturą. Powinna ona zostać wystawiona z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Wskazał Pan we wniosku, że podmioty od których nabywał Pan bony, to firmy z siedzibą działalności gospodarczej na terenie Unii Europejskiej, jak również pochodzące spoza Unii Europejskiej.

Zatem, za usługi pośrednictwa/dystrybucji, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, powinien Pan wystawić fakturę kontrahentowi, od którego bony podarunkowe różnego przeznaczenia (MPV) Pan nabył celem ich dalszej odsprzedaży. Pana kontrahentami zagranicznymi są firmy prowadzące działalność gospodarczą, powinien więc Pan wystawić fakturę z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

W związku z tym, że świadczona przez Pana usługa dystrybucji na rzecz Kontrahenta zagranicznego będzie opodatkowana przez Kontrahenta, nie będzie Pan zobowiązany na fakturze do wykazania wysokości stawki podatku od towarów i usług.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku uznaję za prawidłowe.

Ad 4 i 5

Ma Pan również wątpliwości związane z tym, czy w przedstawionych okolicznościach sprawy, w przypadku sprzedaży bonów MPV na rzecz Klienta po cenie wyżej niż nominalna, kwota sprzedaży powyżej ceny nominalnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w jaki sposób dokumentować ewentualną stratę ze sprzedaży bonów, tj. gdy sprzedaje Pan bony MPV po cenie niższej niż nominalna.

Jak już wyżej wskazano transfer bonów MPV, zgodnie z art. 8b ust. 1 ustawy, na rzecz kolejnych dystrybutorów jak i na rzecz ostatecznego klienta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. W przypadku bonów MPV podlega opodatkowaniu jedynie usługa dystrybucji/pośrednictwa.

Zatem, w przypadku gdy sprzedaje Pan bon MPV po cenie wyżej niż cena nominalna bonu, jego transfer nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przypadku sprzedaży bonu MPV po cenie niższej niż nominalna, w opisanych okolicznościach, trudno mówić, że sprzedaje Pan ten bon ze „stratą”, skoro, jak Pan wskazał, Pana zyskiem z obrotu bonami MPV jest marża, tj. cena sprzedaży bonu (ustalona przez Pana) minus koszt zakupu.

W związku z tym nie ma znaczenia dla opodatkowania/ dokumentowania dla celów podatku VAT czy dany bon MPV zostanie sprzedany powyżej, czy poniżej jego wartości nominalnej.

Zatem sprzedaż bonu MPV powyżej jego wartości nominalnej nie spowoduje u Pana powstania „dodatkowego” zysku i sam transfer bonu MPV nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na rzecz klienta/dystrybutora, dla którego dokonuje Pan tego transferu. Również sprzedaż bonu MPV poniżej jego wartości nominalnej nie stanowi dla Pana „straty”, nie wymaga więc dokumentowania.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 wniosku uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w danie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.