Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

27 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy:

-czy dokonanie przez Sprzedających sprzedaży Nieruchomości w drodze zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie czynnością wykonywaną przez podatnika VAT występującego w takim charakterze (pytanie nr 1),

-czy sprzedaż Nieruchomości stanowi czynność wykonywaną przez J. B. działającego w charakterze podatnika VAT, czy będzie to dostawa towarów zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT w zakresie obiektów, będących przedmiotem najmu, zaś w pozostałym zakresie będzie pozostawała poza zakresem VAT (pytanie nr 2).

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 grudnia 2024 r. oraz pismem z 29 stycznia 2025 – w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowany będący stroną postępowania:

•   R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

(„Wnioskodawca”, „Nabywca”)

2. Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

·Zainteresowany 1 niebędący stroną postępowania:

J. B.(„Sprzedający”),

·Zainteresowany 2 niebędący stroną postępowania:

J.BX. („Sprzedający”).

Opis zdarzenia przyszłego wraz z uzupełnieniem

R. Sp. z o.o. (zwana dalej również „Wnioskodawcą” lub „Nabywcą”) jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług („VAT”) z siedzibą w Polsce. Zasadniczym przedmiotem działalności nabywcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz sprzedaż lokali mieszkalnych lub usługowych w tych budynkach.

J. B. jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. J. B. nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). J. B. nie jest podatnikiem VAT czynnym.

J. BX. jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. J. BX. nie prowadzi zarejestrowanej w CEIDG działalności gospodarczej ani nie jest podatnikiem VAT czynnym.

J. B. i J. BX. („Sprzedający”) są małżeństwem. W ich majątku, objętym wspólnością majątkową małżeńską znajduje się udział w nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami („Nieruchomość”[2]). Poza tym, współwłaścicielami wskazanej Nieruchomości są osoby trzecie.

Nieruchomość tworzy zabudowana działka ewidencyjna o nr (…), położona w (…), przy ul. (…), o powierzchni (…)m², dla której prowadzona jest księga wieczysta o Nr (…).

Nieruchomość jest zabudowana następującymi budynkami:

i.murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym dwie kondygnacje nadziemne, wybudowanym w (…) roku;

ii.murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym dwie kondygnacje nadziemne i jedną kondygnację podziemną, wybudowanym w (…) roku;

iii.budynkiem o funkcji „pozostałe budynki niemieszkalne”, o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku;

iv.murowanym budynkiem o funkcji „budynki handlowo-usługowe” o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku;

v.budynkiem o funkcji „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku;

vi.murowanym budynkiem o funkcji „budynki transportu i łączności” o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku.

Powyższe obiekty budowlane są oznaczone w załączniku do umowy przedwstępnej (opisanej poniżej) literami A-F. Na nieruchomości znajdują się także obiekty budowlane, takie jak podjazdy, ogrodzenia lub bramy. Obiekty te istnieją w celu wykorzystywania znajdujących się na Nieruchomości budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Obiekty te nie są w ocenie Sprzedających budowlami w znaczeniu wskazanym w przepisach Ustawy o VAT.

Nieruchomość nie jest formalnie podzielona pomiędzy współwłaścicieli, nie zawierali oni umowy o wyodrębnienie jej określonych części do wyłącznego korzystania (quoad usum). Niemniej wykształciła się praktyka korzystania z Nieruchomości, w której jej część (w tym określone budynki mieszkalne i niemieszkalne) wykorzystują Sprzedający, zaś z pozostałej części korzysta jeden z pozostałych współwłaścicieli nieruchomości. Nieruchomość, w części faktycznie przynależnej Sprzedającym, jest przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz syna Sprzedających (z zastrzeżeniem budynków wskazanych poniżej). W celu uniknięcia jakichkolwiek wątpliwości należy wskazać, że budynki będące we władaniu Sprzedających są oznaczone literami A-D w załączniku do opisanej poniżej umowy przedwstępnej.

Sprzedający w części wykorzystują Nieruchomość oraz będące w ich władaniu budynki na Nieruchomości na potrzeby własne, m.in. na ich potrzeby mieszkaniowe oraz na potrzeby mieszkaniowe córki Sprzedających. Wykorzystywany w ten sposób jest jeden z budynków mieszkalnych istniejący na Nieruchomości oraz jeden z budynków niemieszkalnych (oznaczone w załączniku do umowy przedwstępnej literą A i D). Budynki użytkowe oznaczone literami C i B, pozostające we władaniu Sprzedających, są aktualnie przedmiotem dwóch umów najmu, które zostały zawarte przez J. B. na czas nieokreślony z osobami trzecimi. Umowy te obowiązują odpowiednio od dnia (…) (…) (…) r. oraz (…) (…) (…) r. J. B. pobiera należnym czynsz najmu zgodnie z zawartymi umowami. Stronami umów najmu nie są zaś pozostali współwłaściciele Nieruchomości ani nie partycypują oni w przychodzie z tytułu najmu tych budynków.

Ponadto, na części Nieruchomości, która pozostaje we władaniu innego współwłaściciela, znajduje się jeden budynek mieszkalny (wykorzystywany przez tego współwłaściciela dla jego potrzeb osobistych, na cele mieszkaniowe) oraz budynek niemieszkalny, wykorzystywany przez małżonkę tego współwłaściciela dla potrzeb jej działalności gospodarczej. Sprzedający nie mają ani faktycznego wpływu na sposób korzystania z tej części Nieruchomości, ani nie partycypują w przychodach z ewentualnego komercyjnego jej wykorzystywania przez innych współwłaścicieli.

Sprzedający nabyli udział w prawie własności Nieruchomości (ówczesnej działki ewidencyjnej nr (…)) przez zasiedzenie z dniem (…) (…) (…) r. Udział ten nabyli do majątku wspólnego, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Przy nabyciu Nieruchomości Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Budynki istniejące na Nieruchomości zostały wybudowane oraz zasiedlone przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT, przez co w związku z budową tych obiektów nie wystąpił podatek naliczony do odliczenia.

Aktualny udział Sprzedających w prawie własności Nieruchomości wynika z zawartej w (…)r. umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną numer (…).

Od momentu nabycia Nieruchomość istniejące na niej obiekty budowlane były użytkowane przez Sprzedających (oraz innych ówczesnych współwłaścicieli, obecnie już nieżyjących) na własne cele mieszkaniowe oraz do prowadzenia działalności ogrodniczej. W związku z prowadzoną działalnością ogrodniczą, Sprzedający dokonywali produkcji roślinnej i sprzedaży hodowanych przez siebie kwiatów (np. kalla) i warzyw (np. pomidory, cykoria) odpowiednio na giełdzie kwiatowej i spożywczej. Wskazana działalność nie skutkowała rejestracją Sprzedających (odrębnie lub wspólnie) dla celów podatku od towarów i usług. W związku z przejściem na emeryturę, warunkowanym nieodpłatnym użyczeniem Nieruchomości na rzecz syna Sprzedających, Sprzedający zaprzestali prowadzenia działalności ogrodniczej w (…) r. i zaprzestali wykorzystywania Nieruchomości do celów tej działalności.

Sprzedający nie ponosili żadnych nakładów oraz nie dokonywali ulepszeń ww. obiektów budowlanych o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budynków oraz nie poczynili jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu sprzedaży. Sprzedający nie planują także podejmowania takich czynności w przyszłości. Sprzedający nie prowadzą działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Sprzedający nie prowadzili także działań marketingowych w celu sprzedaży Nieruchomości, w tym nie zawierali umowy z agencją nieruchomości w tym zakresie.

Nieruchomość nie była ani nie jest częścią formalnego przedsiębiorstwa Sprzedających. Sprzedający nie planują także do momentu zawarcia umowy przyrzeczonej wykorzystywania Nieruchomości dla celów jakiejkolwiek działalności gospodarczej (usługowej, handlowej, etc.).

Sprzedający planują dokonać sprzedaży udziałów w Nieruchomości na rzecz Nabywcy. W związku z tym Sprzedający zawarli z Nabywcą warunkową umowę przedwstępną sprzedaży. W umowie strony zobowiązują się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, pod określonymi warunkami (tj. zawarcia przez Nabywcę umów sprzedaży, skutkujących przez niego nabyciem sąsiednich nieruchomości od osób trzecich oraz nabycia udziałów w Nieruchomości od innych współwłaścicieli). Sprzedający nie udzielali Nabywcy żadnych pełnomocnictw umocowujących go do podejmowania w imieniu Sprzedających działań w celu pozyskania decyzji lub zezwoleń, mających na celu zmianę stanu faktycznego lub prawnego Nieruchomości. Niemniej, w umowie przedwstępnej strony zobowiązały się do udzielenia sobie wzajemnie umocowania do zawarcia umowy przyrzeczonej. Upoważnienie to ma charakter zabezpieczenia wykonania zobowiązania zarówno Nabywcy, jak i Sprzedających i ma służyć uniknięciu obstrukcji którejkolwiek ze stron przed zawarciem umowy przyrzeczonej.

Po zawarciu umowy przyrzeczonej Nabywcy będą zobowiązani w terminie określonym w umowie do wydania Nieruchomości. Umowa przedwstępna przewiduje, że docelowo umowy najmu zostaną rozwiązane i na moment wydania Nieruchomości będzie ona pozbawiona najemców lub użytkowników (w tym osób zamieszkujących Nieruchomość). Oznacza to, że na moment zawarcia umowy sprzedaży umowy najmu będą już rozwiązane lub zostaną one rozwiązane do momentu wydania Nieruchomości (co nastąpi do kilkunastu miesięcy po zawarciu umowy sprzedaży).

W uzupełnieniu wskazali Państwo:

Nieruchomość 2 jest zabudowana następującymi budynkami:

i.murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym dwie kondygnacje nadziemne, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą F w załączniku do umowy.

ii.murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym dwie kondygnacje nadziemne i jedną kondygnację podziemną, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą D w załączniku do umowy;

iii.budynkiem o funkcji „pozostałe budynki niemieszkalne”, o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą E w załączniku do umowy;

iv.murowanym budynkiem o funkcji „budynki handlowo-usługowe” o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą B w załączniku do umowy.

v.budynkiem o funkcji „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą A w załączniku do umowy;

vi.murowanym budynkiem o funkcji „budynki transportu i łączności” o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą C w załączniku do umowy.

We władaniu Sprzedającego pozostają wskazane powyżej budynki, które są oznaczone literami A, B, C oraz D w załączniku do umowy.

We władaniu pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości 2 pozostają budynki oznaczone w odpowiedzi na pytanie 4 literami E oraz F.

We władaniu Sprzedających pozostaje budynek mieszkalny (D) który był przez Sprzedających wykorzystywany dla ich celów osobistych, jako ich miejsce zamieszkania oraz na potrzeby mieszkaniowe córki Sprzedających. Dla potrzeb prywatnych był wykorzystywany również budynek niemieszkalny A.

Natomiast budynki oznaczone literami B oraz C były i są wykorzystywane dla potrzeb sprzedaży zwolnionej z VAT (najmu). Jest to zwolnienie podmiotowe z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na nie przekroczenie przez Pana J. B. jako usługodawcy limitu obrotu wskazanego w ustawie.

Wśród budynków innego Współwłaściciela Nieruchomości 2 (J. W.) dla celów działalności prowadzoną przez jego małżonkę był i jest wykorzystywany dla działalności podlegającej opodatkowaniu VAT budynek oznaczony literą E. Należy zaznaczyć, że małżonka J. W. nie jest współwłaścicielką tej nieruchomości.

Sprzedający nie zamierza udzielić przyszłemu nabywcy pełnomocnictw do działania w imieniu Sprzedającego, poza umocowaniem opisanym w treści wniosku. Umowa zawarta pomiędzy Stronami zastrzega zobowiązanie do udzielenia sobie wzajemnie upoważnienia do zawarcia umowy przyrzeczonej, w celu zabezpieczenia wykonania umowy przedwstępnej i minimalizacji ryzyka obstrukcji ze strony kontrahenta. Upoważnienie to nie ma wpływu na status podatkowy stron [odpowiedź na pytanie nr 6 z wezwania].

Przyszły Nabywca do dnia planowanej transakcji nie zamierza podejmować działań dotyczących Nieruchomości (…) np. uzyskać pozwolenia, zgody, decyzje, etc. Należy zastrzec, że umowa pomiędzy stronami nie zawiera postanowień upoważniających do dokonywania przez Wnioskodawcę działań w tym zakresie w imieniu Sprzedającego.

Umowa przedwstępna zawarta przez Strony uzależnia zawarcie umowy przyrzeczonej od określonych w umowie warunków, tj.

- Zawarcia przez kupującego umowy skutkującej nabyciem działki o numerze ew. (…) oraz (…) od pozostałych współwłaścicieli tych nieruchomości;

- Udzielenia wzajemnych upoważnień o których mowa w odpowiedzi na pytanie 6;

- Uzyskania interpretacji indywidualnej wskazującej skutki podatkowe opisanej transakcji zbycia nieruchomości.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że wskazane okoliczności pozostają neutralne dla oceny skutków prawnych transakcji, z tego powodu nie były szczegółowo wskazywane w pierwotnej treści wniosku.

Przyszły Nabywca (Wnioskodawca) nie będzie ponosił jakichkolwiek nakładów w celu ulepszenia/uatrakcyjnienia wskazanej nieruchomości do dnia transakcji.

Wszystkie budynki znajdujące się na Nieruchomości 2, opisane literami A-F są budynkami, a więc każdy z tych obiektów odrębnie również stanowi budynek w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Jak wskazano w treści wniosku, Sprzedający definiuje każdy ze wskazanych obiektów – ogrodzenie, podjazdy oraz bramę – jako urządzenia budowlane.

Zgodnie z ustawą - Prawo budowlane urządzeniami budowlanymi są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wśród nich wymienia się przyłącza i urządzenia instalacyjne (np. służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków), jak również przejazdy, place postojowe, place pod śmietniki oraz ogrodzenia.

Zatem w polskim prawie ogrodzenie traktowane jest jako urządzenie budowlane, a nie obiekt budowlany, więc takie stanowisko zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego.

Ustalenie jednoznacznej daty wykonania i oddania do użytkowania tych obiektów jest utrudnione, bowiem Sprzedający nie prowadził w tym zakresie szczegółowych rejestrów ani nie są one uwzględnione w ewidencji gruntów i budynków. Wnioskodawca informuje, że z pewnością każdy z powyższych obiektów był oddany do użytkowania i pozostaje użytkowany ponad 2 lata przed datą zawarcia umowy przedwstępnej.

W stosunku do każdego z wymienionych obiektów – ogrodzenia, podjazdu i bramy – nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej danego obiektu. Wydatki takie nie zostaną także poniesione do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Wskazane obiekty stanowią część składową gruntu, a więc nie stanowią ruchomości w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1.Czy dokonanie przez Sprzedających sprzedaży Nieruchomości w drodze zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie czynnością wykonywaną przez podatnika VAT występującego w takim charakterze?

2.W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości stanowi czynność wykonywaną przez J. B. działającego w charakterze podatnika VAT, czy będzie to dostawa towarów zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 Ustawy o VAT w zakresie obiektów, będących przedmiotem najmu, zaś w pozostałym zakresie będzie pozostawała poza zakresem VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Zainteresowanych:

Ad. 1)Sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedających w drodze zawarcia umowy przyrzeczonej nie będzie czynnością wykonywaną przez podatnika VAT występującego w takich charakterze.

Ad. 2)W przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości stanowi czynność wykonywaną przez J. B. jako podatnika VAT działającego w takim charakterze, będzie ona zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Zatem status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

W konsekwencji uznanie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość podejmuje działania w charakterze podatnika VAT wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Biorąc pod uwagę treść przepisów jak również stanowisko sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, przy uznaniu sprzedaży nieruchomości za działalność gospodarczą na gruncie ustawy o VAT istotne jest, czy sprzedawca realizuje daną sprzedaż w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych handlowca, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, bowiem podjęcie takich działań zbliżonych do tych podejmowanych przez podmioty profesjonalne skutkowałoby koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy). W konsekwencji, za zawodową (profesjonalną) działalność gospodarczą zakresie obrotu nieruchomościami, należy uznać taką działalność, w której czynności przybierają formę zorganizowaną i zmierzającą do określonego celu. Z perspektywy obrotu nieruchomościami należy tu w szczególności uwzględnić: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę w celu jego dalszej odsprzedaży z zyskiem, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, podjęcie działań marketingowych w celu sprzedaży działek, wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu etc.

Stanowisko to potwierdza bogate orzecznictwo sądów administracyjnych, oparte na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”).

W wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) Trybunał podkreślił, że: „dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (…) sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

(…) okoliczność, że skarżący w postępowaniu głównym w sprawie C-181/10 zarejestrowali się jako podatnicy podatku VAT w systemie ryczałtowym z tytułu działalności rolniczej jest bez znaczenia z punktu widzenia powyższych rozważań.

(…) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku VAT i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy VAT, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Powołane powyżej orzeczenie TSUE wyznaczyło aktualny kierunek interpretacyjny i stanowi podstawę rozstrzygnięć administracji podatkowej w przedmiotowym zakresie. Tożsame stanowisko znajdziemy bowiem w orzeczeniach polskich sądów administracyjnych.

W wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 143/13) sąd stwierdził, że „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Zgodnie ze stanowiskami prezentowanymi przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach „Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności” (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 19 listopada 2015 roku, sygn. ILPP2/ 4512-1-730/15-2/OA). Pogląd ten znajduje potwierdzenie w aktualnej praktyce organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2021 r. sygn. 0111-KDIB2-3.4014.70.2021.4.JKA oraz 0114-KDIP4-2.4012.64.2021.3.MB z 20 kwietnia 2021 r. W ostatniej z cytowanych interpretacji organ podatkowy zauważa, że „Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika zatem, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy (…). W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Podkreślić należy - na co wskazują sądy administracyjne - że ustalenie jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za „aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami” jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie”.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku, należy podkreślić, że takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami brak w rozpatrywanej sprawie.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego:

- Nieruchomość znajduje się w majątku osobistym Sprzedających i jest przez nich wykorzystywana dla ich celów mieszkaniowych.

- Okoliczności nabycia i dotychczasowego wykorzystywania Nieruchomości nie zawierają żadnych cech, które można byłoby przypisać działalności gospodarczej w zakresie handlu nieruchomościami;

- Sprzedający nie podejmowali żadnych aktywnych działań zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, nie dokonywali żadnych innych nakładów w celu przygotowania Nieruchomości do sprzedaży; nie prowadzili żadnych działań marketingowych;- Nieruchomość w całym okresie od dnia jej nabycia nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, niemniej była wykorzystywana w części (w zakresie wybranych budynków użytkowych, istniejących na nieruchomości) na potrzeby najmu prywatnego.

Należy więc stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości zabudowanej w części domem mieszkalnym i wykorzystywanej do celów mieszkalnych przez Sprzedających zaś w części zabudowanej budynkami gospodarczymi nie nosi cech dostawy towarów realizowanej przez podatnika VAT, działającego w takim charakterze. Planowana sprzedaż jest przykładem rozporządzenia majątkiem prywatnym przez osoby fizyczne.

Na ocenę statusu podatkowego Sprzedających nie ma także wpływu fakt użyczenia Nieruchomości na rzecz ich syna. Transakcja o charakterze co do istoty nieodpłatnym nie pozwala bowiem na stwierdzenie, że jej celem była realizacja działalności gospodarczej. Pogląd taki jest ukształtowany w praktyce stosowania prawa i opiera się m.in. na orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Hong Kong Trade Development Council (C-89/81 z 1 kwietnia 1982 r.)

Sprzedający są świadomi, że w praktyce organów podatkowych najem prywatny jest traktowany jako forma działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT. Zwracają jednak uwagę, że działalność ta polega na minimalnym zaangażowaniu sił i środków po stronie wynajmującego. Z tego powodu z perspektywy innych podatków (w szczególności w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych) przychód osiągany w schemacie wskazanym w stanie faktycznym nie jest zasadniczo kwalifikowany do działalności gospodarczej (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. II FSP 1/21). Natomiast praktyka stosowania prawa w zakresie opodatkowania VAT przyjmuje, że także korzystanie z majątku prywatnego w sposób wskazujący na komercyjny charakter tego użytkowania stanowi działalność gospodarczą.

Zastrzec jednak należy, że rozpoczęcie użytkowania majątku prywatnego nie wiąże się z formalnym jego „ujęciem” dla potrzeb działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Również w przypadku zakończenia takiego wykorzystywania składników majątku osobistego nie następuje formalne „wycofanie” ich z działalności gospodarczej. Osoba fizyczna wykorzystująca posiadaną nieruchomość do celów najmu może być uznana za podatnika VAT w momencie oddania danej nieruchomości w najem. Nie zmienia ona bowiem swojego formalnego statusu (nie jest tu prowadzona jakakolwiek ewidencja np. środków trwałych). Analogicznie, osoba taka traci swój status podatnika VAT z chwilą zakończenia umowy najmu, a wykorzystywane komercyjnie składniki majątku stają się ponownie wyłącznie jej majątkiem osobistym.

Prowadzi to więc do wniosku, że w przypadku rozwiązania przez Sprzedających umów najmu i przejęcia od dotychczasowych Najemców budynków, które aktualnie są przedmiotem najmu, wskazane składniki majątkowe staną się wyłącznie elementem majątku osobistego Sprzedających. W konsekwencji, jeżeli na moment zawarcia umowy sprzedaży Nieruchomości umowy najmu zostaną rozwiązane i stosunek prawny najmu ulegnie zakończeniu, sprzedaż opróżnionej z najemców Nieruchomości nie będzie czynnością dokonywaną przez podatnika VAT w ramach jego działalności gospodarczej.

W praktyce organów podatkowych podnoszone jest niekiedy, że na status podatkowy sprzedawcy wpływać może fakt udzielenia nabywcy pełnomocnictwa w zakresie składania wniosków lub pozyskiwania pozwoleń, uzgodnień lub decyzji w imieniu sprzedawcy celem uzyskania technicznych warunków lub decyzji w zakresie przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej. Zdaniem organów podatkowych, czynności realizowane przez pełnomocnika wywołają bowiem skutki bezpośrednio w sferze prawnej sprzedającego jako mocodawcy, co wskazuje, że w celu przeprowadzenia sprzedaży, podejmuje on pewne działania w sposób zorganizowany. Bez względu na ocenę merytoryczną tego poglądu, należy wskazać, że w niniejszym stanie faktycznym Sprzedający nie udzielali pełnomocnictw o takim charakterze, które umożliwiłyby występowanie przez Nabywcy w imieniu Sprzedających wobec podmiotów trzecich, w tym organów administracji w celu uzyskania decyzji lub pozwoleń mających na celu zmianę stanu faktycznego lub prawnego Nieruchomości. Zobowiązanie stron do udzielenia sobie nawzajem pełnomocnictwa do zawarcia umowy przyrzeczonej ma jedynie na celu zabezpieczenie realizacji umowy przyrzeczonej. Udzielenie tych pełnomocnictw ma na celu zabezpieczenie przed obstrukcją ze strony zarówno Sprzedających, jak i Nabywcy oraz zagwarantowanie realizacji zobowiązania przyjętego w umowie przedwstępnej. Nie ma więc ono wpływu na ocenę podatkową statusu Sprzedających w opisanej sytuacji.

Należy więc uznać, że Sprzedający w planowanej sprzedaży Nieruchomości nie będą angażowali środków podobnych do wykorzystywanych przez podmioty profesjonalne tj. producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Sprzedający – zarówno łącznie, jak i każde z nich oddzielnie - dokonując sprzedaży Nieruchomości nie będą działali jako podatnicy podatku VAT w rozumieniu ustawy o VAT, zaś planowana sprzedaż nie będzie miała charakteru dostawy towarów.

Ad. 2)

Jeżeli jednak organ podatkowy uzna, że planowana sprzedaż Nieruchomości będzie wykonywana przez podatnika VAT, w ocenie Wnioskodawców, będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jak wskazano powyżej, Sprzedający są świadomi praktyki organów podatkowych, zgodnie z którą najem nieruchomości należącej do majątku prywatnego może być uznany za działalność gospodarczą danej osoby fizycznej. Nie oznacza to wówczas, że podatnikiem VAT staje się automatycznie każdy z współwłaścicieli nieruchomości, lecz jedynie ta osoba, która realizuje świadczenia w ramach tej działalności. W opisanym stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym] tą osobą byłby więc jedynie Pan J. B., jako osoba występująca w umowach najmu jako Najemca. Statusu podatnika VAT nie miałaby natomiast Pani J. BX.

W ocenie Sprzedających, przyjęcie założenia, że dotychczasowe wykorzystywanie Nieruchomości miałoby mieć znaczenie dla oceny skutków podatkowych jej sprzedaży prowadzi również do konkluzji, że Pan J. B. będzie miał status podatnika VAT wyłącznie w stosunku do tych budynków, które były przedmiotem najmu. Natomiast sprzedaż Nieruchomość w pozostałej części, która nie jest wykorzystywana w sposób komercyjny, powinna być rozpoznana jako nie objęta VAT.

Podział ten wynika z treści przepisów Ustawy o VAT, które definiują jako przedmiot dostawy „budynek, budowlę lub ich części”. Oznacza to, że odmiennie od regulacji prawa cywilnego, z perspektywy podatku od towarów i usług każde naniesienie mające charakter budynku, budowli lub ich części jest odrębnym przedmiotem obrotu dla celów podatkowych. W stosunku do każdego obiektu istniejącego na nieruchomości należy rozpoznać odrębnie skutki podatkowe – w tym zasadność zastosowania zwolnienia z VAT lub stawki opodatkowania VAT.

W opisanym stanie faktycznym [zdarzeniu przyszłym] każdy z obiektów budowlanych (budynków), które mogłyby być uznane za przedmiot dostawy towarów w rozumieniu Ustawy o VAT, będzie objęty zwolnieniem z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcia użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż gruntu wchodzącego w skład Nieruchomości będzie zatem dzieliła traktowanie VAT właściwe dla dostawy budynku oraz budowli znajdujących się na gruncie.

Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie budynki na Nieruchomości opisanej we wniosku spełniają przesłanki zwolnienia z opodatkowania VAT, wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, pierwsze zasiedlenie budynków i budowli istniejących na Nieruchomości nastąpiło po ich wybudowaniu, tj. co do zasady w latach 80 XX w. Wówczas bowiem Sprzedawca zaczął użytkować dla potrzeb własnych potrzeb wzniesione na Nieruchomości budynki i budowle. Dopiero od (…) r. następuje oddanie niektórych z tych obiektów w najem. Wszystkie znajdujące się na Nieruchomości obiekty budowlane, w tym budynki aktualnie będące przedmiotem najmu, były więc użytkowane w opisanych okolicznościach przez blisko 40 lat.

Taki sposób wykładni art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt. 14 Ustawy o VAT jest spójny z praktyką stosowania prawa, ukształtowaną wskutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-308/1 K. P. S. sp. z o.o. W myśl przywołanego wyroku niezgodne z Dyrektywą VAT są takie przepisy krajowe, na podstawie których zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków zależy od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie następuje w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z powyższymi tezami wyroku przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć faktyczne zasiedlenie budynku/budowli (oddanie do faktycznego użytkowania) po wybudowaniu lub istotnej przebudowie, również przez ówczesnego użytkownika/właściciela budynku/budowli. W aktualnym stanie prawnym wnioski płynące z tego wyroku są uwzględnione w treści art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT. W konsekwencji, budynek lub budowla, które są użytkowane ponad dwa lata od daty ich oddania do użytkowania (rozpoczęcia ich użytkowania) podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Nie wystąpiły jednocześnie żadne przesłanki uzasadniające ponowne rozpoznanie pierwszego zasiedlenia w rozumieniu Ustawy o VAT po tej dacie. Sprzedawca nie ponosił bowiem w stosunku do budynków lub budowli istniejących na nieruchomości wydatków na ich ulepszenie, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej. Nie nastąpiła więc żadna istotna przebudowa tych budynków, która pozwalałaby na uznanie ich za obiekty traktowane w sposób tożsamy z obiektami nowymi.

W konsekwencji, planowana dostawa Nieruchomości przez Sprzedawcę będzie dostawą następującą ponad dwa lata od daty pierwszego zasiedlenia, więc korzystać będzie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, zarówno grunty, jak i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasność nieruchomości), stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1061 ze zm.).

Zgodnie z art. 195 wyżej powołanej ustawy Kodeks cywilny:

Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Zgodnie z art. 196 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 196 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Przepis art. 198 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Współwłaściciel ma względem swojego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.  Zgodnie z art. 389 § 1 i §2 Kodeksu cywilnego: 

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Wobec tego, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Z kolei należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jak wynika z art. 659 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Zatem, najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j.Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 ze zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bez udziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 36 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Przepis art. 36 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego stanowi, że:

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona wart. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej "Dyrektywą 2006/112/WE Rady". Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Podkreślić należy, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako usługa.

Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Zauważyć należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę albo usługę w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Należy wskazać, że małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza bowiem możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług.

Jeżeli zatem przedmiotem dokonywanej dostawy/lub świadczonej usługi jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy lub świadczy usługę we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym zaznacza się, że każdy kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie m.in. czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112:

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Konsekwentnie, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z opisu sprawy wynika, że J. B. jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. J. B. nie prowadzi działalności gospodarczej zarejestrowanej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG). J. B. nie jest podatnikiem VAT czynnym. J. BX. jest osobą fizyczną zamieszkałą w Polsce. J. BX. nie prowadzi zarejestrowanej w CEIDG działalności gospodarczej ani nie jest podatnikiem VAT czynnym.

J. B. i J. BX. („Sprzedający”) są małżeństwem. W ich majątku, objętym wspólnością majątkową małżeńską znajduje się udział w nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami („Nieruchomość”). Poza tym, współwłaścicielami wskazanej Nieruchomości są osoby trzecie.

Nieruchomość tworzy zabudowana działka ewidencyjna o nr (…), położona w (…), przy ul. (…), o powierzchni (…)m², dla której prowadzona jest księga wieczysta o Nr (…).

Budynki będące we władaniu Sprzedających są oznaczone literami A-D. Sprzedający w części wykorzystują Nieruchomość oraz będące w ich władaniu budynki na Nieruchomości na potrzeby własne, m.in. na ich potrzeby mieszkaniowe oraz na potrzeby mieszkaniowe córki Sprzedających. Wykorzystywany w ten sposób jest jeden z budynków mieszkalnych istniejący na Nieruchomości oraz jeden z budynków niemieszkalnych (oznaczone w załączniku do umowy przedwstępnej literą A i D). Budynki użytkowe oznaczone literami C i B, pozostające we władaniu Sprzedających, są aktualnie przedmiotem dwóch umów najmu, które zostały zawarte przez J. B. na czas nieokreślony z osobami trzecimi. Umowy te obowiązują odpowiednio od dnia (…) (…) (…) r. oraz (…) (…) (…) r. J. B. pobiera należnym czynsz najmu zgodnie z zawartymi umowami. Stronami umów najmu nie są zaś pozostali współwłaściciele Nieruchomości ani nie partycypują oni w przychodzie z tytułu najmu tych budynków.

Aktualny udział Sprzedających w prawie własności Nieruchomości wynika z zawartej w (…)r. umowy częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości stanowiącej działkę ewidencyjną numer (…).

Sprzedający planują dokonać sprzedaży udziałów w Nieruchomości na rzecz Nabywcy. W związku z tym Sprzedający zawarli z Nabywcą warunkową umowę przedwstępną sprzedaży. W umowie strony zobowiązują się do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, pod określonymi warunkami (tj. zawarcia przez Nabywcę umów sprzedaży, skutkujących przez niego nabyciem sąsiednich nieruchomości od osób trzecich oraz nabycia udziałów w Nieruchomości od innych współwłaścicieli). Sprzedający nie udzielali Nabywcy żadnych pełnomocnictw umocowujących go do podejmowania w imieniu Sprzedających działań w celu pozyskania decyzji lub zezwoleń, mających na celu zmianę stanu faktycznego lub prawnego Nieruchomości. Niemniej, w umowie przedwstępnej strony zobowiązały się do udzielenia sobie wzajemnie umocowania do zawarcia umowy przyrzeczonej. Upoważnienie to ma charakter zabezpieczenia wykonania zobowiązania zarówno Nabywcy, jak i Sprzedających i ma służyć uniknięciu obstrukcji którejkolwiek ze stron przed zawarciem umowy przyrzeczonej.

We władaniu Sprzedającego pozostają wskazane powyżej budynki, które są oznaczone literami A, B, C oraz D w załączniku do umowy. We władaniu pozostałych współwłaścicieli Nieruchomości 2 pozostają budynki oznaczone w odpowiedzi na pytanie 4 literami E oraz F.

We władaniu Sprzedających pozostaje budynek mieszkalny (D) który był przez Sprzedających wykorzystywany dla ich celów osobistych, jako ich miejsce zamieszkania oraz na potrzeby mieszkaniowe córki Sprzedających. Dla potrzeb prywatnych był wykorzystywany również budynek niemieszkalny A.

Natomiast budynki oznaczone literami B oraz C były i są wykorzystywane dla potrzeb sprzedaży zwolnionej z VAT (najmu). Jest to zwolnienie podmiotowe z art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na nie przekroczenie przez Pana J. B. jako usługodawcy limitu obrotu wskazanego w ustawie.

Sprzedający nie zamierza udzielić przyszłemu nabywcy pełnomocnictw do działania w imieniu Sprzedającego, poza umocowaniem opisanym w treści wniosku. Umowa zawarta pomiędzy Stronami zastrzega zobowiązanie do udzielenia sobie wzajemnie upoważnienia do zawarcia umowy przyrzeczonej, w celu zabezpieczenia wykonania umowy przedwstępnej i minimalizacji ryzyka obstrukcji ze strony kontrahenta. Upoważnienie to nie ma wpływu na status podatkowy stron.

Przyszły Nabywca do dnia planowanej transakcji nie zamierza podejmować działań dotyczących Nieruchomości (…) np. uzyskać pozwolenia, zgody, decyzje, etc. Umowa pomiędzy stronami nie zawiera postanowień upoważniających do dokonywania przez Wnioskodawcę działań w tym zakresie w imieniu Sprzedającego.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą tego, czy dokonanie przez Sprzedających sprzedaży Nieruchomości w drodze zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży będzie czynnością wykonywaną przez podatnika VAT występującego w takim charakterze.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, dotyczących stosunków majątkowych między małżonkami, nic nie uprawnia do wniosku, że wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przez jednego z małżonków (sprzedaż towarów, odpłatne świadczenie usług, import itp.) czyni podatnikiem tego podatku również drugiego małżonka, gdy czynności te dotyczą składników ich majątku wspólnego, a przychód uzyskany z wykonywania tych czynności stanowi ich majątek dorobkowy.

Skoro każdy z małżonków jest uprawniony do samodzielnego zarządzania majątkiem wspólnym, to może on samodzielnie, we własnym imieniu i na własny rachunek dokonywać czynności prawnych będących wykonywaniem tego zarządu, jakkolwiek skuteczność czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu wymaga akceptacji drugiego małżonka.

Jak już wyżej wskazano, ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Powyższe stwarza dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa. W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że autonomiczność prawa podatkowego wyklucza możliwość interpretacji przepisów, która zakładałaby, że stosunki majątkowe między małżonkami, regulowane przepisami Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, mogą kształtować zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Zatem nie każda czynność która wywołuje skutki na gruncie prawa cywilnego, będzie takie skutki wywoływała na gruncie prawa podatkowego.

Dostawa towarów (w tym udziału w nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wskazano powyżej, małżeństwo nie należy do żadnej kategorii podmiotów wymienionych w cytowanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy podmiot dokonujący transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing, itp.). Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą, a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Z treści przywołanego wyżej art. 8 ust. 1 ustawy i przedstawionych w tym zakresie objaśnień wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy zatem stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. W konsekwencji najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku Nieruchomości) w sposób ciągły dla celów zarobkowych z tytułu tej czynności.

Status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem, przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT. Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tego tytułu.

Wobec tego podmiot świadczący usługę najmu będzie podatnikiem podatku od towarów i usług wówczas, gdy najem ten będzie wykonywał we własnym imieniu i na własny rachunek. Jeżeli przedmiotem najmu jest rzecz stanowiąca majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług, w okolicznościach wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy, będzie ten małżonek, który dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu, czyli ten, który dokonuje wynajmu we własnym imieniu (jest stroną czynności prawnej). Natomiast jeżeli małżonkowie dokonali czynności wspólnie, to każdy z nich z osobna jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Tym samym, skoro Pan J. B. świadczy usługi najmu dla Budynków użytkowych oznaczonych literami C i B za wynagrodzeniem pobierając czynsz najmu zgodnie z zawartymi umowami - to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem Budynków użytkowych oznaczonych literami C i B stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Pana J. B. działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji Pan J. B. jest podatnikiem podatku VAT, o którym mowa wart. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu ww. najmu Budynków użytkowych oznaczonych literami C i B.

Zatem w związku z faktem, że udział w nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami Budynków użytkowych oznaczonych literami C i B „Nieruchomość” jest wykorzystywany wyłącznie przez Pana J. B. w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej – tylko on będzie zobowiązany do rozliczania VAT należnego z tytułu sprzedaży udziału Nieruchomości przypisanych do Budynków użytkowych oznaczonych literami C i B.

Z kolei w zakresie sprzedaży udział w nieruchomości przypisanych do budynków, które są oznaczone literami A oraz D Pan J. B. nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Tę część majątku należy traktować jako majątek prywatny, nie związany z prowadzoną działalnością. Sprzedaż ta nie będzie stanowiła u Pana J. B. odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym, Pan J. B. nie będzie zobowiązany do dokonania rozliczenia podatku VAT w związku ze sprzedażą udziałów nieruchomości przypisanych do budynków, które są oznaczone literami A oaz D.

Natomiast Pani J. BX. nie będzie podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z tytułu sprzedaży udziału ww. Nieruchomości przypisanych do budynków A, B, C i D. Udział ww. Nieruchomości przypisanych do budynków A i D stanowi majątek prywatny. Natomiast udział ww. Nieruchomości przypisanych do budynków B i C jest poza Pani zarządem.

Należy mieć na uwadze, że w opisanej sprawie, przedmiotem sprzedaży nie są poszczególne budynki znajdujące się na działce, lecz udziały w całej nieruchomości. Zatem Pan B. i Pani BX. będą dokonywać sprzedaży udziałów Nieruchomości również przypisanych do budynków E i F, a nie tylko tych które były przez nich użytkowane.

Odnośnie sprzedaży przez Pana B. i Panią BX. udziałów ww. Nieruchomości przypisanych do budynków E i F to oboje będą działać jako podatnicy podatku VAT. Jak wskazano powyżej usługą w rozumieniu VAT jest m.in. tolerowania czynności lub sytuacji.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość nie jest formalnie podzielona pomiędzy współwłaścicieli, przy czym wykształciła się praktyka korzystania z Nieruchomości, w której jej część (w tym określone budynki mieszkalne i niemieszkalne) wykorzystują Sprzedający, zaś z pozostałej części korzysta jeden z pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Zatem z jednej strony Państwo B.BX. zgadzają się (tolerują) sytuację, że inny współwłaściciel korzysta z części wspólnej nieruchomości (budynków E i F), a z drugiej strony otrzymują za to wynagrodzenie polegające na tym że ten współwłaściciel zgadza się (toleruje) korzystanie przez Państwo B.BX. z pozostałych budynków. Mamy zatem do czynienia ze świadczeniem wzajemnym za wynagrodzeniem stanowiącym usługę w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji udziały w Nieruchomości związane z budynkami E i F nie mogą być uznane za majątek prywatny albowiem są wykorzystywane do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Podsumowując, sprzedając udziały w Nieruchomości przypisanych do budynków:

-E i F zarówno Pan B. i Pani BX. działają w charakterze podatnika podatku VAT,

-C i B tylko Pan J. B. działa w charakterze podatnika podatku VAT,

-A i D żaden ze Sprzedających nie działa w charakterze podatnika podatku VAT

Tym samym Państwa stanowiska nie można było uznać za nieprawidłowe.

Państwa wątpliwości w następnej kolejności dotyczą kwestii, czy w przypadku uznania, że sprzedaż Nieruchomości stanowi czynność wykonywaną przez J. B. działającego w charakterze podatnika VAT, czy będzie to dostawa towarów zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 10 Ustawy o VAT w zakresie obiektów, będących przedmiotem najmu, zaś w pozostałym zakresie będzie pozostawała poza zakresem VAT.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Odnosząc się do kwestii sposobu opodatkowania gruntów zabudowanych, należy wskazać, że dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych budynkami, budowlami lub ich częściami ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 i art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków i budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku budowli lub ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika  – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania;

2.brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 2, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane:

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla planowanej Transakcji zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy i kiedy w odniesieniu do Budynków i Budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiot transakcji dotyczyć będzie sprzedaży zabudowanej działki ewidencyjna o nr (…), położona w (…), przy ul. (…), o powierzchni (…)m², dla której prowadzona jest księga wieczysta o Nr (…).

Nieruchomość 2 jest zabudowana następującymi budynkami:

i.murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym dwie kondygnacje nadziemne, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą F w załączniku do umowy.

ii.murowanym budynkiem mieszkalnym o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym dwie kondygnacje nadziemne i jedną kondygnację podziemną, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą D w załączniku do umowy;

iii.budynkiem o funkcji „pozostałe budynki niemieszkalne”, o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą E w załączniku do umowy;

iv.murowanym budynkiem o funkcji „budynki handlowo-usługowe” o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą B w załączniku do umowy.

v.budynkiem o funkcji „budynki produkcyjne, usługowe i gospodarcze dla rolnictwa” o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą A w załączniku do umowy;

vi.murowanym budynkiem o funkcji „budynki transportu i łączności” o powierzchni zabudowy (…) m², zawierającym jedną kondygnację nadziemną, wybudowanym w (…) roku – jest on oznaczony literą C w załączniku do umowy.

Na nieruchomości znajdują się także obiekty budowlane, takie jak podjazdy, ogrodzenia lub bramy. Obiekty te istnieją w celu wykorzystywania znajdujących się na Nieruchomości budynków zgodnie z ich przeznaczeniem. Jak wskazano w treści wniosku, Sprzedający definiuje każdy ze wskazanych obiektów – ogrodzenie, podjazdy oraz bramę – jako urządzenia budowlane.

Sprzedający nabyli udział w prawie własności Nieruchomości (ówczesnej działki ewidencyjnej nr (…)) przez zasiedzenie z dniem (…) (…) (…) r. Udział ten nabyli do majątku wspólnego, w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej. Przy nabyciu Nieruchomości Sprzedającym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Budynki istniejące na Nieruchomości zostały wybudowane oraz zasiedlone przed wejściem w życie przepisów ustawy o VAT, przez co w związku z budową tych obiektów nie wystąpił podatek naliczony do odliczenia.

Sprzedający nie ponosili żadnych nakładów oraz nie dokonywali ulepszeń ww. obiektów budowlanych o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej budynków oraz nie poczynili jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości Nieruchomości w celu sprzedaży. Sprzedający nie planują także podejmowania takich czynności w przyszłości.

Wszystkie budynki znajdujące się na Nieruchomości, opisane literami A-F są budynkami, a więc każdy z tych obiektów odrębnie również stanowi budynek w rozumieniu Prawa Budowlanego.

Każdy z powyższych obiektów był oddany do użytkowania i pozostaje użytkowany ponad 2 lata przed datą zawarcia umowy przedwstępnej.

W stosunku do każdego z wymienionych obiektów – ogrodzenia, podjazdu i bramy – nie były ponoszone wydatki na jego ulepszenie, przekraczające 30% wartości początkowej danego obiektu. Wydatki takie nie zostaną także poniesione do dnia zawarcia umowy sprzedaży.

Wskazane obiekty stanowią część składową gruntu, a więc nie stanowią ruchomości w rozumieniu kodeksu cywilnego.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że dostawa udziałów w Nieruchomości związanych z budynkami literami B, C, E i F nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Do ich sprzedaży zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone wart. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Natomiast w pozostałym zakresie tj. sprzedaży udziałów w budynkach, które są oznaczone literami A oaz D to jak wskazano wyżej ich dostawa będzie pozostawała poza zakresem VAT, zatem w ich przypadku przepisy ustawy w tym art. 43 ust. 1 pkt 10 nie mają zastosowania.

Podobne zasady dotyczą tych wskazanych w opisie sprawy naniesień, które stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego. Urządzenia budowlane nie mieszczą się w definicji budowli i w myśl tych przepisów stanowią odmienny rodzaj obiektu zdefiniowany w ww. ustawie. Wobec czego nie są to samodzielne obiekty, które uznaje się za towar na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Należy je traktować, jako elementy przynależne do budynku, budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, a tym samym należy przypisać zwolnienie lub stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego.

Zatem, sprzedaż udziałów w działce o nr (…) w części do której przypisane są budynki oznaczone literami B, C, E i F będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Skoro planowana sprzedaż udziałów w budynkach oznaczonych literami B,C,E i F będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to badanie przesłanek i rozstrzyganie zwolnienia od podatku na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Oceniając całościowo Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać je za nieprawidłowe. W stanowisku tym stwierdzili Państwo, że „(…) Pan J. B. będzie miał status podatnika VAT wyłącznie w stosunku do tych budynków, które były przedmiotem najmu. Natomiast sprzedaż Nieruchomość w pozostałej części, która nie jest wykorzystywana w sposób komercyjny, powinna być rozpoznana jako nie objęta VAT”.

Mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 1 - gdzie wskazano zakres sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT - to należy stwierdzić, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości dokonana przez Pana J. B. będzie zwolniona od podatku od towarów i usług nie tylko w zakresie sprzedaży udziałów związanych z obiektami będącymi przedmiotem najmu lecz również w zakresie związanym z budynkami E i F. Natomiast, poza zakresem opodatkowania VAT będzie tylko sprzedaż udziałów w Nieruchomości związanych z budynkami A i D.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem (np. zastosowanie zwolnienia do sprzedaży udziałów przez Panią J. BX.) nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług. Ocena prawna stanowiska Państwa dotycząca podatku od czynności cywilnoprawnych została zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych oraz konkretnych stanów prawnych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z  dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

R. Sp. z o. o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r Ordynacji podatkowej.