Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 grudnia 2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz braku obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług podnajmu. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 lutego 2025 r. za pośrednictwem ePUAP.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. SE (dalej jako „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada siedzibę rejestrową oraz rezydencję podatkową w Niemczech. Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest dostawa oprogramowania dla handlu detalicznego. Wnioskodawca nie jest zarejestrowany do celów VAT w Polsce, jak również nie posiada swojej siedziby w tym kraju.

Celem rozwinięcia zasięgu swojej działalności na Polskę, Spółka postanowiła utworzyć na terytorium tego kraju spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której to będzie jedynym udziałowcem. Nowa spółka – B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako „Nowa Spółka”) – została zawiązana 3 lipca 2023 r. (data wpisu do KRS 8 listopad 2023 r.) oraz zarejestrowana do celów VAT w Polsce od 1 stycznia 2024 r. Przedmiotem działalności Nowej Spółki jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (62.02.Z).

Przed zarejestrowaniem Nowej Spółki, A. SE zaczęła zawierać umowy, które następnie miały służyć działalności tej Nowej Spółki. Od momentu zarejestrowania Nowej Spółki i uruchomienia jej działalności, zawarte umowy są sukcesywnie przenoszone do Nowej Spółki. Wśród tych umów w szczególności wyróżnić należy umowę najmu biura w (…). Zawarta umowa przewidywała możliwość jej podnajmu. Po uzyskaniu zgody wynajmującego (w styczniu 2024 r.) doszło do podnajmu lokalu na rzecz Nowej Spółki, która to do dziś świadczy z tego miejsca swoje usługi i ma tam swoją siedzibę.

A. SE zawarła również umowy o świadczenie usług (tzw. umowy B2B), których celem było pozyskanie osób, przy pomocy których Nowa Spółka byłaby w stanie świadczyć swoje usługi. A. SE zamierza dokonać przeniesienia tych umów w przyszłości.

Nowa Spółka od momentu rozpoczęcia swojej działalności poszerza swoje zaplecze personelu, jak również współpracowników i zleceniodawców, przy pomocy których świadczy swoje usługi.

A. SE nie posiada w Polsce zaplecza technicznego (np. komputerów), które wykorzystuje do własnej działalności lub też wynajmuje Nowej Spółce. Sprzęt ten jest dostarczony przez podmioty trzecie.

Obecność gospodarcza A. SE miała z założenia mieć swój tymczasowy charakter i jej celem było przyspieszenie efektywnego startu Nowej Spółki.

Po zakończeniu transferu umów zawartych przez A. SE, działalność tej spółki w Polsce dobiegnie końca.

W związku z tym, że faktycznym beneficjentem zawartych umów jest Nowa Spółka, Wnioskodawca zamierza dokonać refaktur kosztów poniesionych w związku z ich zawarciem i wykonaniem.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na zdanie pytania wskazali Państwo następująco:

1)w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana Państwa działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów, lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać, jak prowadzicie Państwo działalność w Niemczech, np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby korzystacie Państwo z jakichś magazynów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada Spółka w kraju siedziby itp.)

Na terenie Niemiec spółka A. SE jest właścicielem kompleksu biurowego stanowiącego jego siedzibę w (…) oraz wynajmuje biuro w czterech innych miejscowościach ((…), (…), (…), (…)). W swojej siedzibie A. SE utrzymuje również sprzęt na potrzeby części swojej działalności serwerowej. Inne zasoby techniczne obejmują głównie komputery i urządzenia do celów testowych (kasy, wagi, itp.). Na dzień 31 marca 2024 r. spółka A. SE zatrudniała 773 pracowników. Głównymi zadaniami personelu w Niemczech są:

• rozwój oprogramowania,
• konserwacja oprogramowania,
• zarzadzanie projektami i kontrahentami,
• administracja,
• dział finansowy,
• dział prawny,
• dział kadrowy,
• sprzedaż i marketing.

Głównym przedmiotem działalności spółki A. SE jest rozwój i utrzymanie oprogramowania dla punktów sprzedaży (POS), a głównymi klientami są detaliści. Oprogramowanie tworzone jest i utrzymywane przez A. SE w Niemczech i zagraniczne oddziały. Prace programistyczne prowadzone są głównie na komputerach i w mniejszym stopniu na urządzeniach testowych. Sprzedaż oprogramowania prowadzona jest głównie w ramach projektów wdrożeniowych u poszczególnych klientów; personel angażowany w te zadania to zazwyczaj kierownicy projektów, konsultanci i programiści odpowiedzialni za dostosowanie produktu. W celu zapewnienia funkcjonowania oprogramowania A. wykorzystuje zarówno własne serwery, jak i serwery najmowane. Główne funkcje administracyjne, takie jak finanse, kwestie prawne, kadry, a także sprzedaż i marketing wykonywane są w Niemczech.

2)na jaki okres czasu została zawarta umowa z Nową Spółką na podnajem nieruchomości w (…)

Umowa podnajmu zawarta została na czas nieokreślony. Zgodnie z otrzymanymi informacjami, stroną umowy jest obecnie B. Od stycznia 2025 r. C. wystawia faktury bezpośrednio na B.

3)czy oprócz działalności polegającej na podnajmie nieruchomości w (…) prowadzą Państwo jakąkolwiek inną działalność na terytorium Polski, jeśli tak to prosiłem wskazać i opisać jaka to działalność, w jakim zakresie jest prowadzona

Nie.

4)czy oprócz wynajmowanej nieruchomości posiadają Państwo na terytorium Polski (lub w inny sposób pozyskują) jakieś inne nieruchomości lub zasoby techniczne

Nie.

5)czy posiadają Państwo na terytorium Polski jakichś pracowników/zasoby osobowe, jeśli tak prosiłem ogólnie wskazać jakich i jakie czynności/zadania realizujących

Tak, A. SE nadal ma umowy z czterema współpracownikami w Polsce w ramach tzw. B2B. Odpowiadają oni za rozwój oprogramowania i doradztwo.

6)czy w związku z podnajmowaniem na terytorium Polski nieruchomości zatrudniają Państwo na terytorium kraju własny personel, który zajmuje się świadczeniem usług podnajmu

Nie.

7)jeśli nie posiadają Państwo własnego personelu to, czy korzystają Państwo z usług innego podmiotu, jeśli tak prosiłem wskazać:

a)jaki to podmiot, czym ten podmiot się zajmuje i jakie ma uprawnienia,

b)czy posiadają Państwo kontrolę nad zasobami osobowymi i rzeczowymi tego podmiotu i na czym ta kontrola polega

Nie.

8)czy nabywają Państwo jakieś usługi bądź towary na terytorium Polski, jeśli tak należało precyzyjnie wskazać jakie są to usługi oraz na czym polegają oraz jakie to są towary

Na podstawie umowy wewnątrzgrupowej, B. oferuje różne usługi informatyczne, badania techniczne oraz rozwiązania dotyczące personelu na rzecz Wnioskodawcy. Jednakże nie są to usługi związane z nieruchomością, lecz dotyczą one Wnioskodawcy w Niemczech.

Innych usług czy towarów Wnioskodawca nie nabywa.

Pytania

1.Czy w opisanym stanie faktycznym Wnioskująca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT?

2.Jeżeli z odpowiedzi na pytanie 1 wyniknie, że Wnioskująca nie będzie posiadała w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT, to czy miejscem świadczenia usług podnajmu nieruchomości będzie Polska i Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego z tytułu tych usług na terytorium kraju?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1 i 2

Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2024 r. poz. 361 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) o VAT nie definiuje czym jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a mimo to ustawa o VAT posługuje się tym pojęciem nakładając na podatników, którzy posiadają stałe  miejsce określone obowiązki.

Podstawę prawną w tym przypadku stanowi art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L. 77, s. 1) wskazane zostało, że na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE (wobec skutecznej implementacji również art. 28b u.p.t.u.) „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia wykonawczego - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie podczas wykładni pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, wyrażone m.in. w sprawach: C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”.

Pojęcie „stały” interpretować należy jako trwale związany z jakimś miejscem, nieprzenośny, niezmienny.  Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy.

Ponadto, zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Powyższe potwierdził m.in. Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2022 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.82.2022.4.PC).

Mając na uwadze powyższą analizę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że z uwagi na przemijający, chwilowy charakter zawieranych umów i cel ich zawarcia, nie posiada ona na terytorium kraju stałego miejsca powadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym, należy wskazać, że jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

• w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
• w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
• w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

który jako osobę zobowiązaną do rozliczenia należnego VAT (podatnika) wyznacza usługobiorcę.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe, z uwagi na to, iż w ocenie Wnioskodawcy nie posiada on w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego z tytułu wskazanych usług na terytorium Polski.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast mając na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Natomiast w myśl art. 17 ust. 2 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od dostawcy spoza terytorium Polski. Przepis ten wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy jak i usługobiorcy. Jednocześnie, aby wystąpił import usług, miejsce świadczenia usługi nabywanej przez podatnika od podatnika zagranicznego musi znajdować się na terytorium Polski.

Należy przy tym zauważyć, że podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym - opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. Dlatego też, w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zauważyć należy, że przy ustalaniu miejsca świadczenia usług istotne jest czy usługa jest świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy czy też na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy - jak wynika z jego brzmienia - stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące - determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości - jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.) w art. 47 przewiduje, że:

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011:

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011:

Z treści wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest dostawa oprogramowania dla handlu detalicznego. W związku z rozwojem zasięgu swojej działalności na Polskę Wnioskująca postanowiła utworzyć Nową Spółkę w kraju, zarejestrowaną w Polsce do celu VAT od 1 stycznia 2024 r. Jednocześnie przed zarejestrowaniem Nowej Spółki Wnioskująca zaczęła zawierać umowy, które miały służyć działalności Nowej Spółki, w tym m.in. umowę najmu biura w (…). W styczniu 2024 r. doszło do podnajmu lokali na rzecz Nowej Spółki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w opisanym w stanie faktycznym, Wnioskująca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT (pytanie nr 1) oraz czy świadczenie usług związane z podnajmem nieruchomości w Polsce, będzie podlegało opodatkowaniu VAT w Polsce przez Wnioskującą (pytanie nr 2).

Odnośnie przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 ustawy.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać  w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne i niezależne prowadzenie działalności. Z opisu sprawy wynika, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest dostawa oprogramowania dla handlu detalicznego. W związku z rozwojem zasięgu swojej działalności na Polskę Wnioskująca postanowiła utworzyć Nową Spółkę w kraju, zarejestrowaną w Polsce do celu VAT od 1 stycznia 2024 r. Jednocześnie przed zarejestrowaniem Nowej Spółki Wnioskująca zaczęła zawierać umowy, które miały służyć działalności Nowej Spółki, w tym m.in. umowę najmu biura w (…). W styczniu 2024 r. do szło do podnajmu lokali na rzecz Nowej Spółki. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Przedmiotem działalności Nowej Spółki jest działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki (62.02.Z).

Należy zauważyć, że za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” należy uznać każde miejsce inne niż siedziba działalności gospodarczej podatnika, jeżeli łącznie spełnione zostaną warunki: posiadania w tym miejscu zaplecza personalnego i technicznego, ponadto zaplecze to musi posiadać strukturę, która umożliwia odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb oraz musi charakteryzować się stałością. Wskazać również należy, że kryterium posiadania własnego zaplecza personalnego oraz technicznego może być spełnione także w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka ma podpisane umowy z czterema współpracownikami w Polsce w ramach B2B, którzy odpowiadają za rozwój oprogramowania i doradztwo. Natomiast w związku z podnajmowaniem na terytorium Polski nieruchomości Spółka nie zatrudnia na terytorium kraju własnego personelu, który zajmuje się świadczeniem usług podnajmu, jak również nie korzysta z usług innego podmiotu w tym zakresie. Spółka nie posiada innych nieruchomości (oprócz wynajmowanej nieruchomości w (…)) ani nie posiada zasobów technicznych na terytorium Polski. Dodatkowo, oprócz podnajmu nieruchomości Spółka nie prowadzi żadnej innej działalności na terytorium Polski. Co również istotne w sprawie, obecność gospodarcza Spółki z założenia miała mieć tymczasowy charakter i jej celem było przyspieszenie efektywnego startu Nowej Spółki. Spółka nabywa wyłącznie od Nowej Spółki różne usługi informatyczne, badania techniczne oraz rozwiązania dotyczące personelu, natomiast nie nabywa innych usług na terytorium Polski. Zatem Wnioskująca oprócz podnajmu nieruchomości w (…) nie posiada żadnego innego zaplecza osobowego i technicznego na terytorium Polski.

Jak już wskazałem, w analizowanej sprawie kluczowe znaczenie ma cytowany już wyrok C-931/19, w którym TSUE wskazał, że: „wynajmowana w państwie członkowskim nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112 zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., w sytuacji, gdy właściciel tej nieruchomości nie posiada własnego personelu do świadczenia usług związanych z najmem”. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie nie wypełnia kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy. W Państwa sytuacji Spółka jedynie podnajmuje nieruchomość na rzecz Nowej Spółki, natomiast nie posiada własnego personelu, jak również nie korzysta z personelu innego podmiotu na terytorium Polski do świadczenia usług związanych z najmem tej nieruchomości.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wynajmowana na terytorium Polski nieruchomość nie stanowi stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również określenia miejsca świadczenia usług polegających na podnajmie nieruchomości w Polsce. Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczona przez Spółkę na rzecz Nowej Spółki usługa podnajmu nieruchomości w (…) jest usługą związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. Jak wynika z art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 usługa jest związana z nieruchomością, jeśli obejmuje wynajem nieruchomości łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę. W analizowanym przypadku przedmiotem zawartej umowy podnajmu jest ściśle określona nieruchomość, tj. biuro w (…), który jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punku widzenia świadczonej usługi podnajmu, a najemca (Nowa Spółka) ma przyznane wyłączne prawo dysponowania nieruchomością w której prowadzi działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki. Zatem spełnione są przesłanki pozwalające na uznanie przedmiotowej usługi za usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy.

W konsekwencji w niniejszej sprawie miejsce świadczenia usługi podnajmu nieruchomości w (…) ustalane jest na podstawie art. 28e ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Oznacza to, że usługa podnajmu świadczona przez Spółkę na rzecz Nowej Spółki dotycząca nieruchomości znajdującej się na terytorium Polski podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju. Jednakże skoro Spółka, która nie posiada siedziby działalności gospodarczej i jak ustaliłem stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju i nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to w Państwa sytuacji znajduje zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Spełnione będą wszystkie przesłanki, o których mowa w ww. przepisie w tym dotyczące zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy. W konsekwencji, Spółka nie jest podatnikiem (podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego) z tytułu świadczonych na rzecz Nowej Spółki usług podnajmu nieruchomości.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.