Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 listopada 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania nieodpłatnego udostępnienia Autobusów na podstawie umowy cywilnoprawnej Związkowi za czynność niepodlegającą opodatkowania oraz braku uznania Państwa za podatnika z tytułu wykonywania tych czynności (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2).

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 24 stycznia 2025 r. (wpływ 29 stycznia 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego i jednocześnie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT) Gmina jest podatnikiem VAT na zasadach uwzględniających regulację art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „uptu”). Gmina posiada osobowość prawną.

Gmina rozlicza podatek od towarów i usług wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja rozliczeń VAT), tj. zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280 ze zm.) (dalej: „ustawa centralizacyjna”).

Zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: „usg”) Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Do zadań Gminy - stosownie do usg - należą m.in. zadania z zakresu:

• gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,
• lokalnego transportu zbiorowego,
• edukacji publicznej,
• ochrony zdrowia,
• pomocy społecznej, wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej,
• kultury fizycznej,
• zieleni gminnej i zadrzewień,
• porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli, ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej,
• utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych,
• polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej.

Gmina wykonuje swoje zadania przy pomocy jednostek organizacyjnych (będących jednostkami budżetowymi w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych) oraz przy pomocy Urzędu (...) w (...) (dalej: „Urząd”).

Urząd to „urząd gminy w rozumieniu art. 2 pkt 1) lit. b) ustawy centralizacyjnej oraz „urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego” w rozumieniu § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 gnjdnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalność gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej jako: „Rozporządzenie”).

W praktyce przyjmuje się, że „urząd gminy” to zespół środków materialnych i technicznych (budynki, sprzęt techniczny) oraz osobowych (urzędnicy) danych do pomocy organowi w celu realizacji jego (ich) zadań i kompetencji (por. Dolnicki Bogdan (red.), Ustawa o samorządzie gminnym. Komentarz, wyd. III, 2021 r. - komentarz do art. 33 usg). Stosownie do art. 33 ust. 1 usg „Wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy”.

Jak już wyżej wskazano, jednym z zadań - za wykonanie którego Gmina jest odpowiedzialna - jest zadanie z zakresu lokalnego transportu zbiorowego (dalej jako: „Zadanie”). Zadanie jest obsługiwane w Gminie przez Urząd.

W celu realizacji Zadania Gmina wraz z innymi jednostkami samorządu terytorialnego (innymi gminami oraz powiatem) utworzyły związek powiatowo-gminny pod nazwą „(...) ” (dalej jako: „Związek”).

Związek został utworzony w celu wspólnej realizacji zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Utworzenie Związku i uzyskanie członkostwa w Związku przez Gminę wymagało podjęcia przez Radę Gminy uchwały o przystąpieniu do Związku.

Zgodnie ze statutem Związku:

Wykonuje on (...).

Związek - w celu realizacji Zadania - może zawierać umowy z podmiotami trzecimi. Jedną z takich umów jest umowa o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawarta przez Związek z A. sp. z o.o. w (...) (dalej jako: „Umowa”).

Na podstawie Umowy A. sp. z o.o. w (...) (dalej: „Spółka”) pełni rolę (jest) operatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu uptz.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 8 uptz „operator publicznego transportu zbiorowego” to w szczególności przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Pomiędzy Związkiem a Spółką dochodzi w związku z tym do stosownych rozliczeń, w tym Spółka otrzymuje od Związku rekompensatę w rozumieniu uptz. Rekompensata ma charakter pieniężny.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 uptz „rekompensata” to środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Celem Zadania jest zapewnienie mieszkańcom (i ewentualnie innym zainteresowanym osobom) usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego (tzw. usługi komunikacji miejskiej).

W związku z Zadaniem Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia w ramach programu priorytetowego nr (...) „(...)”. Wniosek został złożony do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: „Fundusz”). Wniosek dotyczył dofinansowania przedsięwzięcia o nazwie „(...)” (dalej jako: „Przedsięwzięcie” lub „Autobusy”). W tym sensie celem Gminy jest uzyskanie wsparcia finansowego w celu realizacji Przedsięwzięcia.

Planowany efekt rzeczowy Przedsięwzięcia obejmuje:

1)zakup stosownych urządzeń i montaż miejsca (stacji) ładowania Autobusów (utworzenie innego niż ogólnodostępny punktu ładowania pojazdów elektrycznych) prądem stałym o mocy od 50 kW do mniej niż 150 kW; w ramach jednego punktu ładowania zostaną posadowione (...) sztuki ładowarek dwustanowiskowych; w tej samej lokalizacji nastąpi również zakup i montaż mikroinstalacji PV (instalacji fotowoltaicznych) o mocy 50 kW, która zostanie posadowiona w sąsiedztwie ładowarek dwustanowiskowych (energia elektryczna wyprodukowana w ramach mikroinstalacji PV przeznaczona będzie na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych i zgodnie z założeniami ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury autobusowej),

2)(...) zeroemisyjnych elektrycznych, zasilanych z baterii pojazdów kat, M3 - BEV (Battery Electric Vehilcle) - autobusów klasy MIDI w konfiguracji podmiejskiej, mające posiadać silnik (...) (pojazdy należeć mają do kategorii (...) w rozumieniu załącznika nr 2 pkt 1.3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, będący autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 tej ustawy).

Celem Przedsięwzięcia jest uniknięcie emisji zanieczyszczeń powietrza poprzez dofinansowanie przedsięwzięć polegających na obniżeniu wykorzystania paliw emisyjnych w transporcie. W tym sensie realizacja Przedsięwzięcia ma się przyczynić do uzyskania pozytywnego efektu ekologicznego w postaci:

1)zmniejszenie emisji CO2,

2)ograniczenie emisji tlenków azotu,

3)ograniczenie emisji pyłów o średnicy mniejszej niż (...).

Realizacja Przedsięwzięcia pozwoli na wdrożenie zupełnie nowej sieci transportu publicznego w Gminie składającego się z (...) regularnych linii kursujących we wszystkie dni tygodnia, oraz (...) linii regularnych kursujących w dni nauki szkolnej (łącznie (...) linii).

W następstwie złożonego przez Gminę wniosku doszło do zawarcia pomiędzy Gminą a Funduszem stosownych umów określających zasady udzielenia wsparcia (udzielenia dofinansowania w stosownych formach) Przedsięwzięcia.

W celu zakupu Autobusów (realizacji Przedsięwzięcia) w Gminie wdrożona zostanie procedura przetargowa.

Po zakupie Autobusów i realizacji Przedsięwzięcia - z uwagi na to, że Gmina jest członkiem Związku - Gmina zakłada nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Przedsięwzięcia Związkowi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Zakładane nieodpłatne udostępnienie nie będzie oznaczać zmiany właściciela (właścicielem Autobusów pozostanie gmina).

W tym sensie nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Przedsięwzięcia ma obejmować autobusy oraz stację ładowania wraz z instalacją PV. W ten sposób Związek, którego członkiem jest Gmina i który pełni rolę organizatora publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu uptz, będzie posiadać prawo do wykorzystywania Autobusów w celu realizacji swojego podstawowego zadania (a więc zadania w zakresie lokalnego transportu zbiorowego).

Dodać należy, że podjęto decyzję, iż odpłatność ze strony mieszkańców (z tytułu korzystania z usług komunikacji miejskiej) została wykluczona. Zakłada się, że co najmniej przez 5 lat komunikacja ma być darmowa.

Jak też wskazano energia elektryczna wyprodukowana w ramach mikroinstalacji PV w całości ma być przeznaczona na rzecz pracy ładowarek dwustanowiskowych i zgodnie z założeniami ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury autobusowej. Zakłada się również, że Gmina zakupi i wyposaży stację ładowania w magazyn energii. Takie rozwiązanie umożliwi gromadzenie wytworzonej - przy wykorzystaniu instalacji fotowoltaicznej - energii elektrycznej i jej wykorzystanie w całości na potrzeby ładowania Autobusów. Magazynowanie energii w magazynie energii dotyczyłoby oczywiście sytuacji, gdy ilość wytwarzanej w danym momencie energii przekraczałaby zapotrzebowanie związane z ładowaniem Autobusów (aczkolwiek, jak wskazano, instalacja fotowoltaiczna ma odpowiadać za około 10% zapotrzebowania na eksploatację infrastruktury autobusowej).

Na obecnym etapie realizacji Przedsięwzięcia nie można jednak całkowicie wykluczyć przyjęcia dodatkowego rozwiązania, że w przypadku wystąpienia nadwyżek energii elektrycznej (wyprodukowanej w ramach mikroinstalacji PV), wystąpi sytuacja wprowadzania przez Gminę niewielkiej ilości wyprodukowanej energii (tzw. nadwyżek energii) do sieci. Aktualnie nie jest to jednak rozwiązanie, które Gmina chciałaby (zamierza) wdrożyć.

W związku z powyższym, po stronie Gminy zrodziły się wątpliwości dotyczące zasad kwalifikacji i ewentualnie opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (uptu).

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina precyzuje, że nieodpłatne udostępnienie efektów rzeczowych Projektu będzie dotyczyć wyłącznie autobusów (przedmiotem cywilnoprawnej umowy nieodpłatnego udostępnienia, która będzie zawarta pomiędzy Gminą a Związkiem, będą wyłącznie autobusy). Na podstawie tej umowy Związek nie będzie ponosił na rzecz Gminy jakiejkolwiek odpłatności (zakłada się brak jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy Gminą a Związkiem w tym zakresie).

Koszty związane z pobraną energią elektryczną będą po stronie Gminy, a umowa dotycząca podłączenia stacji ładowania do sieci z przedsiębiorstwem energetycznym będzie zawierana przez Gminę (to Gmina będzie stroną umowy z przedsiębiorstwem energetycznym).

Jeśli chodzi o koszty eksploatacyjne związane z autobusami to strony uzgodnią zasady ich ponoszenia (kto i ewentualnie jakie koszty będzie ponosić, ale pomiędzy stronami nie będzie dochodzić do żadnych wzajemnych rozliczeń pieniężnych w tym zakresie).

Przed przekazaniem (udostępnieniem) autobusów Związkowi nie wystąpi wykorzystywanie autobusów przez Gminę.

Na pytanie: „W przypadku, gdy efekty przedsięwzięcia przed przekazaniem ich Związkowi będą przez Państwa wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu i/lub zwolnionych, prosimy o wskazanie, czy będą Państwo w stanie dokonać odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i/lub zwolnionymi od podatku VAT?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Taka sytuacja nie wystąpi”.

Na pytanie: „Czy mikroinstalacja, w której będą Państwo wytwarzali energię elektryczną, stanowi mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm., „OZE”)?”

Wnioskodawca odpowiedział: „Tak”.

Pytania

1)Czy realizacja przez Gminę Przedsięwzięcia (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) następuje w ramach statusu podatnika VAT (czy Gmina realizuje Przedsięwzięcie działając w charakterze podatnika VAT)?

2)Czy zakładane nieodpłatne udostępnienie przez Gminę Autobusów Związkowi na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie stanowiło dla Gminy czynność podlegającą opodatkowaniu VAT i czy Gmina będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w związku z tą czynnością?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Realizacja przez Gminę Przedsięwzięcia (w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia) nie następuje w ramach statusu podatnika VAT. Gmina realizując Przedsięwzięcie nie działa w charakterze podatnika VAT.

Ad 2

Zakładane nieodpłatne udostępnienie przez Gminę Autobusów Związkowi na podstawie umowy cywilnoprawnej nie będzie stanowiło dla Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

Uzasadnienie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 uptu.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W pierwszej kolejności oznacza to, że posiadanie przez dany podmiot (tu: Gmina) prawa do odliczenia podatku naliczonego uwarunkowane jest statusem tego podmiotu jako podatnika VAT (w odniesieniu do konkretnych nabyć towarów i usług). Zaistnienie prawa do odliczenia jest zatem uwarunkowane koniecznością ponoszenia konkretnych wydatków przez dany podmiot w ramach wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (ponoszenie wydatków w ramach statusu podatnika VAT). Wynika to z tego, że tylko podatnik w rozumieniu art. 15 uptu ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W tym kontekście należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 1 uptu, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 uptu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie Wnioskodawcy - w odniesieniu do realizowanego Przedsięwzięcia i dokonywanych w jego ramach zakupów - Gmina nie działa jako podatnik VAT (nie dokonuje nabyć towarów i usług w ramach statusu podatnika VAT).

W ocenie Gminy, realizacja czynności w tym zakresie odbywa się w ramach władztwa publicznego (działalności niepodlegającej VAT) i Gmina - wykonując te czynności - działa jako organ administracji publicznej. Przedstawione w opisie zdarzenia działania to przede wszystkim realizacja zadań publicznych (zadań własnych Gminy) w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Przyjęty w Gminie - a przedstawiony w opisie zdarzenia - sposób realizacji tego zadania powoduje, że działania w tym zakresie należy uznać za niepodlegające VAT.

W szczególności należy bowiem podkreślić, że Gmina nie realizuje Przedsięwzięcia z zamiarem uzyskania obrotów z działalności gospodarczej, gdyż zakłada się nieodpłatne udostępnienie Autobusów (na podstawie umowy cywilnoprawnej). Istotny jest ponadto szeroki kontekst realizacji zadania, który zakłada nieodpłatność świadczeń komunikacji miejskiej (zgodnie z podjętą decyzją mieszkańcy nie mają ponosić kosztów w związku korzystaniem z usług komunikacji miejskiej).

W takim ujęciu - w odniesieniu do czynności związanych z realizacją Przedsięwzięcia - Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Stąd też zakładane udostępnienie przez Gminę Autobusów Związkowi na podstawie umowy cywilnoprawnej, z uwagi na nieodpłatny charakter przedmiotowej czynności, nie będzie stanowiło dla Gminy czynności podlegającej opodatkowaniu. W związku z tym Gmina nie będzie zobowiązana do odprowadzenia VAT należnego z tytułu tej czynności.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) - zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie to określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. W przypadku świadczenia usługi istnieje odbiorca (nabywca usługi) oraz podmiot świadczący usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą oraz za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2.nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Za usługi świadczone do celów innych niż działalność gospodarcza należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy formułują zatem zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega co do zasady odpłatne świadczenie usług, a nieodpłatne ich świadczenie traktuje się jako odpłatne w przypadkach określonych w ww. art. 8 ust. 2 ustawy.

Nie każda jednak czynność, która jest dostawą towarów lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności:

• czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
• czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy lokalnego transportu zbiorowego.

Zwrócić należy uwagę na przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2778 ze zm.) regulujące kwestię publicznego transportu zbiorowego.

Art. 4 ust. 1 pkt 8 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Użyte w ustawie określenia oznaczają: operator publicznego transportu zbiorowego - samorządowy zakład budżetowy oraz przedsiębiorca uprawniony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przewozu osób, który zawarł z organizatorem publicznego transportu zbiorowego umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, na linii komunikacyjnej określonej w umowie.

Art. 5 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy odbywa się na zasadach konkurencji regulowanej, o której mowa w rozporządzeniu (WE) nr 1370/2007, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie oraz z uwzględnieniem potrzeb zrównoważonego rozwoju publicznego transportu zbiorowego.

Art. 5 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy może odbywać się na podstawie:

1)umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego;

2)potwierdzenia zgłoszenia przewozu.

Art. 6 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Publiczny transport zbiorowy może być wykonywany przez operatora publicznego transportu zbiorowego, zwanego dalej „operatorem”, lub przewoźnika spełniających warunki do podejmowania i wykonywania działalności w zakresie przewozu osób (…).

Art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest:

1)gmina:

a)na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,

b)której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie;

2)związek międzygminny - na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin tworzących związek międzygminny.

Art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym:

Organizator może bezpośrednio zawrzeć umowę o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, w przypadku gdy świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego ma być wykonywane przez podmiot wewnętrzny, w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 1370/2007, powołany do świadczenia usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.):

Przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu w myśl art. 8 ust. 2 ustawy, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia.

Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, tj. za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

Przez świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy rozumieć takie świadczenie usług, które odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności.

Natomiast przez usługi związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, należy rozumieć te usługi, które są wykonywane nieodpłatnie w związku z potrzebami prowadzonej działalności podatnika, potrzebami związanymi z funkcjonowaniem prowadzonego przedsiębiorstwa. Istotne są zatem działania podejmowane przez dany podmiot.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jednym z Państwa zadań jest lokalny transport zbiorowy (Zadanie). W celu realizacji Zadania wraz z innymi jednostkami samorządu terytorialnego (innymi gminami oraz powiatem) utworzyli Państwo związek powiatowo-gminny pod nazwą „(...) ” (Związek). Związek został utworzony w celu wspólnej realizacji zadania z zakresu lokalnego transportu zbiorowego.

Udostępnią Państwo nieodpłatnie Autobusy Związkowi na podstawie cywilnoprawnej umowy udostępnienia autobusów.

Związek nie będzie ponosił na Państwa rzecz jakiejkolwiek odpłatności (zakłada się brak jakichkolwiek rozliczeń pomiędzy Państwem a Związkiem w tym zakresie).

Nie będą Państwo wykorzystywać Autobusów przed przekazaniem (udostępnieniem) ich nieodpłatnie Związkowi.

Związek - w celu realizacji Zadania - może zawierać umowy z podmiotami trzecimi. Jedną z takich umów jest umowa o świadczenie usług przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego zawarta przez Związek z A. sp. z o.o. w (...) (Umowa).

Na podstawie Umowy A. sp. z o.o. w (...) (Spółka) pełni rolę (jest) operatorem publicznego transportu zbiorowego w rozumieniu ustawy o publicznym transporcie zbiorowym.

Pomiędzy Związkiem, a Spółką dochodzi do stosownych rozliczeń. Spółka otrzymuje od Związku rekompensatę w rozumieniu ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Rekompensata ma charakter pieniężny.

Celem Zadania jest zapewnienie mieszkańcom (i ewentualnie innym zainteresowanym osobom) usług publicznych w zakresie publicznego transportu zbiorowego (tzw. usługi komunikacji miejskiej).

W związku z Zadaniem złożyli Państwo wniosek o dofinansowanie przedsięwzięcia w ramach programu priorytetowego pn. „(...)”. Wniosek został złożony do Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (Fundusz). Wniosek dotyczył dofinansowania przedsięwzięcia o nazwie „(...)” (Przedsięwzięcie).

Mają Państwo wątpliwości, czy realizują Państwo Przedsięwzięcie działając w charakterze podatnika podatku VAT, czy zakładane nieodpłatne udostępnienie Autobusów Związkowi na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu i czy będą Państwo zobowiązani do odprowadzenia podatku należnego w związku z tą czynnością.

W zakresie nieodpłatnego udostępnienia Autobusów na podstawie umowy cywilnoprawnej nie mogą Państwo zostać uznani za organ władzy publicznej działający na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika bowiem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zawarcie umowy na nieodpłatne udostępnienie Autobusów w celu wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego nie jest obligatoryjne. Zawierając umowę cywilnoprawną na nieodpłatne udostępnienie Autobusów, kreują Państwo świadczenie między dwoma podmiotami, w ramach którego każdy odnosi wymierne korzyści. Takie ułożenie stosunków - pomimo braku odpłatności - stanowi świadczenie usług. Nieodpłatne udostępnienie Autobusów realizowane jest przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwo realizując te czynności występują w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak, w związku z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, czynność nieodpłatnego udostępnienia Związkowi nabytych w ramach realizacji Przedsięwzięcia Autobusów nie podlega/nie będzie podlegać opodatkowaniu. Usługa nieodpłatnego udostępnienia ww. składników majątkowych jest/będzie związana z prowadzoną przez Państwa działalnością, tj. będą Państwo udostępniać nieodpłatnie ww. Autobusy Związkowi w celu realizacji zadań własnych w zakresie transportu zbiorowego.

Zatem w analizowanej sprawie nieodpłatne udostępnienie autobusów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, tym samym, nie są/nie będą Państwo zobowiązani do obliczenia i zapłaty podatku z tytułu nieodpłatnego udostępnienia Autobusów Związkowi.

Należy jednak wskazać, że niepodleganie opodatkowaniu usługi nieodpłatnego udostępnienia Autobusów związkowi nie wynika z faktu, że dla tej czynności działają/będą Państwo działać jako organ władzy publicznej, zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie pytań nr 1 i 2 wniosku, natomiast w zakresie pytań nr 3 i 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.