Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe - Interpretacja - null

Temat interpretacji

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania innego prewspółczynnika w celu odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Uzupełnili go Państwo pismem z 5 lutego 2025 r. (wpływ 10 lutego 2025 r.) - w odpowiedzi na wezwanie. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina Miasto (...) (dalej: „Gmina”, „Miasto”) działa jako podatnik VAT po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2017 roku, na podstawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Centralizacja ta obejmuje m.in. obroty realizowane przez podległe jednostki budżetowe, w tym Zakład Usług Komunalnych w (...) (dalej: „ZUK” lub „jednostka”).

ZUK, jako jednostka budżetowa Gminy, realizuje szeroki zakres zadań z zakresu użyteczności publicznej i utrzymania infrastruktury komunalnej, w tym zarządzanie cmentarzami komunalnymi.

ZUK realizuje zadania związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na terenie Gminy Miasto (...). Są to: (...). Jednostka ponosi w związku z tym różnorodne wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Do najważniejszych z nich należą:

1)Utrzymanie zieleni, w tym koszty pielęgnacji drzew, krzewów i trawników na terenie cmentarzy, w tym regularne koszenie trawy, przycinanie drzew i krzewów oraz usuwanie zagrażających bezpieczeństwu drzew.

2)Utrzymanie infrastruktury:

a)konserwacja i remonty alejek cmentarnych, murów, ogrodzeń, bram oraz oświetlenia,

b)utrzymanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w tym kranów oraz odwodnienia,

c)naprawy lub wymiany elementów małej architektury, takich jak ławki, pojemniki na odpady itp.

3)Sprzątanie i utrzymanie porządku:

a)regularne sprzątanie cmentarzy, w tym zbieranie odpadów, usuwanie liści, śniegu oraz błota,

b)koszty związane z wywozem odpadów komunalnych, w tym segregacja i utylizacja odpadów.

4)Ochrona i nadzór:

a)koszty związane z zatrudnieniem pracowników odpowiedzialnych za nadzór nad cmentarzami oraz firmy zajmującej się ochroną terenu oraz monitorowaniem,

b)ewentualne koszty związane z instalacją i utrzymaniem systemów monitoringu,

c)administracja i obsługa klienta w tym koszty związane z prowadzeniem biura cmentarzy komunalnych, wynagrodzenia dla pracowników zajmujących się obsługą formalności związanych z pochówkami itp.

5)Inwestycje i modernizacje:

a)koszty inwestycji w nowe miejsca pochówków, rozbudowa cmentarzy, budowa kolumbariów (miejsc do przechowywania urn), grobów czy kaplic,

b)modernizacje związane z dostosowaniem infrastruktury do nowych standardów ekologicznych i estetycznych.

6)Oświetlenie i dostarczanie mediów:

1.koszty energii elektrycznej (np. oświetlenie alejek) oraz wody użytkowej dostępnej na terenie cmentarzy.

7)Zarządzanie pochówkami w tym: wyznaczanie miejsc do pochówków, koszty związane z utrzymaniem kaplic cmentarnych, krematorium i chłodni.

Każdy z tych elementów generuje koszty, które ZUK musi uwzględniać w swoim budżecie na utrzymanie cmentarzy komunalnych. Realizacja ww. zadań, jeżeli zlecane są podmiotom zewnętrznym, dokumentowana jest fakturami wystawionymi na podatnika: Gmina Miasto (...). Płatnikiem jest jednostka budżetowa ZUK. Koszty związane z utrzymaniem cmentarzy w 2023 roku wyniosły łącznie (...) zł.

Zakład Usług Komunalnych w (...) generuje swoje dochody głównie dzięki realizacji różnych usług komunalnych finansowanych przez miasto oraz ze środków pochodzących z opłat za świadczone usługi. Źródła dochodów ZUK obejmują:

1)Budżet miasta (...) - ZUK jest jednostką budżetową miasta, co oznacza, że część jego działalności jest finansowana bezpośrednio z miejskiego budżetu. Obejmuje to zadania takie jak utrzymanie zieleni miejskiej, oczyszczanie miasta oraz zarządzanie cmentarzami komunalnymi.

2)Opłaty użytkowników - ZUK pobiera dochody z opłat za usługi, które świadczy bezpośrednio mieszkańcom. Przykłady to opłaty za korzystanie z cmentarzy, wynajem lokali użytkowych należących do ZUK, czy opłaty związane z usługami ochrony zwierząt (np. adopcja zwierząt z miejskiego schroniska).

3)Dotacje i programy unijne - Zakład może również pozyskiwać dodatkowe środki poprzez dotacje na realizację konkretnych projektów związanych z ochroną środowiska, poprawą infrastruktury komunalnej lub edukacją ekologiczną.

4)Usługi dodatkowe i zlecenia zewnętrzne - dochody mogą także pochodzić z wykonywania zadań zleconych przez inne podmioty lub osoby prywatne, takich jak utrzymanie zieleni lub usług porządkowych, które mogą być świadczone poza standardowymi zadaniami miejskimi.

Dzięki różnorodnym źródłom finansowania ZUK może pełnić swoją funkcję w utrzymaniu porządku, infrastruktury i zieleni w (...). Pełna odpłatność za usługi świadczone przez ZUK dotyczy tych usług, które nie są finansowane z budżetu miasta, lecz wymagają bezpośredniego uiszczenia opłaty przez użytkowników. Przykłady usług objętych pełną odpłatnością to:

1)Opłaty cmentarne - ZUK pobiera opłaty związane z wykupieniem i użytkowaniem miejsc na cmentarzach komunalnych, w tym opłaty za wykupienie grobów, kremacje oraz przygotowanie miejsc pochówku.

2)Wynajem powierzchni i obiektów - ZUK wynajmuje miejskie lokale użytkowe oraz powierzchnie reklamowe, które znajdują się w jego zarządzie, generując w ten sposób przychody.

3)Usługi związane z ochroną zwierząt - w przypadku schronisk dla zwierząt, adopcja oraz opłaty za pewne usługi weterynaryjne mogą być objęte pełną odpłatnością.

4)Lasy miejskie - ZUK w związku z prowadzoną gospodarką leśną, prowadzi sprzedaż pozyskiwanego drewna.

5)Kąpieliska miejskie - za wstęp na teren wszystkich kąpielisk ZUK pobiera opłaty wstępu.

6)Szalety miejskie - skorzystanie z toalet i pryszniców jest odpłatne.

Usługi te pozwalają ZUK generować dochody, które nie pochodzą z miejskiego budżetu, które jednocześnie w dużej mierze pokrywają koszty utrzymania i działania jednostki w tym zakresie.

Dochód ZUK z cmentarzy pochodzi z opłat wnoszonych przez użytkowników za różne usługi, takie jak wykupienie miejsc pochówku, kremacje, wynajem kaplic i chłodni czy przedłużanie dzierżaw na kolejne 20 lat. W 2023 roku przychody te wyniosły (...) zł. Gmina wykonuje również zadania związane z pochówkiem osób zmarłych, które nie są finansowane przez ich rodziny, na podstawie przepisów dotyczących pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 kwietnia 2004 r. o pomocy społecznej - Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.). ZUK wykonuje przedmiotowe pochówki na koszt Gminy w przypadkach określonych uchwałą Rady Miasta (...) z dnia 29 października 2024 r. (...). Działania te nie mają charakteru działalności gospodarczej, a Gmina w tym zakresie nie działa jako podatnik VAT (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Koszty tych pochówków są finansowane bezpośrednio z budżetu Gminy, w ramach jej zadań własnych z zakresu pomocy społecznej.

Opłaty związane z realizacją pochówków na koszt Gminy wnoszone są przez jednostki budżetowe Gminy Miasto (...) realizujące zadania z zakresu pomocy społecznej, takie jak Domy Pomocy Społecznej oraz Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej i dokumentowane są notami księgowymi.

W 2023 roku koszty pochówków realizowanych na koszt Gminy wyniosły (...) zł. W ujęciu ilościowym obejmowały one (...) pochówków, co stanowiło marginalny udział w stosunku do całkowitej liczby pochówków realizowanych na cmentarzach komunalnych. Przedstawione dane wskazują, że dochody ZUK z opłat za cmentarze w pełni pokrywają koszty ich utrzymania, co świadczy o samofinansującym charakterze działalności. Pochówki realizowane na koszt Gminy stanowią działalność marginalną, zarówno pod względem finansowym jak i ilościowym.

Powyższy stan faktyczny ma istotne znaczenie dla oceny, czy w opisywanej sytuacji Gmina może dokonać określonego rozliczenia w kontekście odliczenia podatku naliczonego VAT.

Na cmentarzach komunalnych nie są wykonywane żadne czynności zwolnione od podatku VAT. Jak wskazano wyżej, są to w większości czynności opodatkowane stawką 23% i 8% VAT oraz marginalnie czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (tylko i wyłącznie pochówki na koszt Gminy).

Prewspółczynnik budżetowy jednostki ZUK, wyliczony na podstawie danych rzeczywistych ze sprawozdań finansowych za 2023 r. wynosi 23%.

Wnioskodawca planuje dokonać odliczenia VAT naliczonego, po ustaleniu indywidualnego sposobu ustalenia wartości prewspółczynnika. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności ZUK oraz przedstawione dane, prewspółczynnik VAT może być wyznaczony w oparciu o proporcję przychodów z działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością cmentarną (obejmujących zarówno przychody opodatkowane VAT, jak i przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Wskaźnik określi, jaka część podatku VAT naliczonego (od wydatków) może zostać odliczona w sytuacji, gdy podmiot wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT (np. usługi cmentarne), jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (tj. pochówki finansowane przez Gminę). Prewspółczynnik pozwoli proporcjonalnie podzielić koszty między te dwie kategorie działalności.

Proponowany wzór na prewspółczynnik VAT na rok 2024 liczony na podstawie danych ze sprawozdań finansowych jednostki za 2023 r.:

Prewspółczynnik VAT = (Przychody związane z działalnością cmentarną opodatkowaną VAT / Całkowite przychody z działalności cmentarnej ) x 100%

Definicje zmiennych:

1.Przychody z działalności opodatkowanej VAT: przychody z usług cmentarnych takich jak wykupienie miejsc pochówku, kremacje, wynajem kaplic i chłodni oraz przedłużenie dzierżaw na kolejne lata (stawki 23% i 8% VAT).

Wartość: (...) zł.

2.Całkowite przychody związane z działalnością cmentarną: suma przychodów opodatkowanych VAT oraz przychodów niepodlegających opodatkowaniu VAT (pochówki na koszt Gminy).

Wartość: (...) zł.

Prewspółczynnik VAT = (...) * 100% = 99%.

Otrzymany wynik oznacza, że 99% podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z działalnością cmentarną można odliczyć, ponieważ taka część przychodów ZUK pochodzi z czynności opodatkowanych VAT.

Pozostałe 1% VAT nie podlega odliczeniu, ponieważ dotyczy czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (pochówki na koszt Gminy).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika)

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez jednostkę Gminy w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób ten eliminuje ryzyko zawyżenia kwoty podatku odliczanego w odniesieniu do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Przesłanki doboru metody obliczenia proporcji

Sposób obliczenia proporcji, oparty na stosunku przychodów z działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością cmentarną, najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywanych nabyć. Wybór tej metody jest uzasadniony następującymi czynnikami:

a)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,

b)zapewnia prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego, eliminując możliwość zawyżenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu,

c)umożliwia rzetelne przypisanie kosztów do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT w sposób adekwatny do rzeczywistego wykorzystania zasobów.

Wydzielenie działalności cmentarnej w strukturze Zakładu Usług Komunalnych (ZUK)

Działalność cmentarna jest wydzielona w ramach jednostki budżetowej Gminy Miasto (...) - Zakładu Usług Komunalnych. Wydzielenie ma charakter:

organizacyjny - w strukturze ZUK funkcjonuje osobny zespół pracowników dedykowany do realizacji zadań związanych z działalnością cmentarną,
finansowy - ewidencja księgowa prowadzona jest w podziale na grupy kosztowe i przychodowe, co pozwala na precyzyjne określenie dochodów i wydatków związanych wyłącznie z działalnością cmentarną.

Pokrycie kosztów działalności cmentarnej

Dochody uzyskiwane przez ZUK z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na terenie Gminy Miasto (...). Oznacza to, że działalność cmentarna jest samofinansująca się i nie wymaga dofinansowania z innych źródeł.

Dotacje i subwencje

Wnioskodawca otrzymuje od Wojewody (...) dotację celową na zadanie pn. „(...)”. Wydatki realizowane z tej dotacji dotyczą utrzymania istniejących wydzielonych kwater i pojedynczych mogił poległych żołnierzy oraz kombatantów. Koszty tej działalności są wydzielone, a ich wartość w 2024 r. wyniosła (...) zł.

Dotychczasowy sposób odliczania podatku naliczonego

Dotychczas jednostka Wnioskodawcy - ZUK stosowała przy odliczeniach podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby utrzymania gminnych cmentarzy swój indywidualny prewspółczynnik i współczynnik. W 2024 r. prewspółczynnik jednostki wynosił 23%, a współczynnik 100%. W 2025 r. wartości te nie zmieniły się.

Zmiana sposobu ustalania proporcji

Po dokonaniu analizy struktury dochodów w latach 2023-2024 stwierdzono, że dochody uzyskiwane z działalności gospodarczej w pełni pozwalają finansować działalność cmentarną, a udział dochodów z realizacji pochówków nieodpłatnych jest znikomy i finalnie pokrywany z działalności gospodarczej. Tendencja ta ma charakter trwały.

W związku z powyższym sposób określenia proporcji na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie odpowiada specyfice działalności ZUK i dokonywanych nabyć, ponieważ:

a)nie uwzględnia faktu, że działalność cmentarna jest finansowana z działalności gospodarczej,

b)nie zapewnia prawidłowego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą i niegospodarczą.

Ponadto proponowany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej sposób obliczenia proporcji (przychody związane z działalnością cmentarną opodatkowaną VAT do całkowitych przychodów z działalności cmentarnej) lepiej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystanie nabywanych towarów i usług oraz zapewnia prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego.

Wartości indywidualnej proporcji dla jednostki ZUK w poprzednich latach podatkowych, wyliczonej zgodnie z cyt. rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, kształtuje się następująco:

Rok podatkowy	Wartość prewspółczynnika	Wartość współczynnika
2022	23%	100%
2023	25%	100%
2024	23%	100%
2025	23%	100%

Pytania

1)Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gmina może zastosować do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych proporcję inną niż budżetową, ustaloną w odniesieniu do wielkości wartościowej przychodów z odpłatnej opodatkowanej VAT działalności cmentarzy w stosunku do pochówków finansowanych przez Gminę i realizowanych w ramach zadań publicznych, a opisany w stanie faktycznym?

2)Czy w przypadku, gdy prewspółczynnik wyznaczony zgodnie z opisanym stanem faktycznym przekroczy 98%, to jednostka ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%?

Państwa stanowisko w sprawie

Zaprezentowany prewspółczynnik VAT oparty na proporcji przychodów z działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów z działalności cmentarnej jest uzasadniony z następujących powodów:

Zgodność z zasadą proporcjonalności odliczeń VAT

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2024 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu, odliczenie VAT naliczonego może nastąpić w części, którą da się przypisać działalności opodatkowanej.

Prewspółczynnik uwzględnia udział przychodów opodatkowanych w ogólnej działalności ZUK, co jest zgodne z wymogiem proporcjonalności odliczenia VAT.

Udział przychodów odzwierciedla faktyczne wykorzystanie zasobów

Przychody z działalności cmentarnej w większości pochodzą z usług opodatkowanych VAT (15 125 555 zł, co stanowi 99% całości przychodów), a jedynie niewielka część (180 180 zł, czyli 1%) dotyczy działalności niepodlegającej VAT (pochówki na koszt Gminy).

Zasoby ZUK (infrastruktura, pracownicy, środki techniczne) w przeważającej mierze są wykorzystywane do realizacji działalności opodatkowanej. Proporcja przychodów oddaje faktyczny podział wykorzystania tych zasobów.

Marginalny charakter działalności niepodlegającej VAT

Działalność niepodlegająca opodatkowaniu VAT (pochówki finansowane przez Gminę) stanowią jedynie 1,18% całkowitych przychodów i obejmuje tylko (...) pochówków na tle wszystkich realizowanych pochówków na cmentarzach komunalnych.

Działalność ta nie ma charakteru gospodarczego i nie wpływa istotnie na koszty ani zasoby ZUK, co dodatkowo uzasadnia przyjęcie wysokiego prewspółczynnika (99%).

Brak czynności zwolnionych od VAT

Na cmentarzach komunalnych ZUK nie wykonuje żadnych czynności zwolnionych z VAT, co eliminuje konieczność stosowania dodatkowych korekt lub obniżania prewspółczynnika. Całość działalności mieści się w dwóch kategoriach: czynności opodatkowane VAT (stawki 23% i 8%), które stanowią prawie 99% przychodów oraz czynności niepodlegające VAT (pochówki finansowane przez Gminę), stanowiące marginalny udział w przychodach.

Zgodność z orzecznictwem i praktyką organów podatkowych

Orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wytyczne organów podatkowych wskazują, że przy obliczaniu prewspółczynnika dla jednostek budżetowych należy uwzględniać realny udział czynności opodatkowanych w całokształcie działalności.

Proporcja przychodów jest akceptowanym sposobem obliczania prewspółczynnika, ponieważ jest miarodajnym i obiektywnym wskaźnikiem podziału VAT.

Przejrzystość i łatwość zastosowania

Proponowany sposób wyliczenia prewspółczynnika jest prosty do obliczenia, oparty na łatwo dostępnych danych księgowych (przychody z działalności cmentarnej) i nie wymaga skomplikowanych kalkulacji. To zapewnia przejrzystość w dokumentacji podatkowej i ogranicza ryzyko sporów z organami podatkowymi.

Zaproponowany prewspółczynnik VAT na poziomie 99% opiera się na rzeczywistym udziale przychodów z działalności opodatkowanej VAT w całkowitych przychodach ZUK z tytułu działalności cmentarnej, co dokładnie odzwierciedla sposób wykorzystywania zasobów ZUK do realizacji tego typu działalności. Taki sposób wyliczenia jest zgodny z przepisami ustawy o VAT, praktyką organów podatkowych oraz zasadą proporcjonalności odliczeń.

Sposób obliczenia prewspółczynnika oparty o proporcje przychodów zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Uznając przedmiotowy sposób obliczania proporcji za bardziej reprezentatywny, tj. bardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć, Wnioskodawca kieruje się następującymi przesłankami:

według proponowanej przez Wnioskodawcę metody sposobu określenia proporcji zachowane są w pełni kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którymi sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

a.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz

b.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Powyższe znajduje zastosowanie w proponowanym sposobie ustalania proporcji, gdyż nabycia dedykowane działalności w zakresie usług cmentarnych mogą zostać rozdzielone adekwatnie do stopnia ich wykorzystania w tej działalności, bez zaburzenia sposobu ustalenia proporcji innymi dochodami Gminy:

przedstawiony sposób ustalania proporcji jest adekwatny w pełni do wartości udziału obrotu opodatkowanego z tytułu wykonywania przedmiotowej działalności cmentarnej w ogólnej wartości usług polegających na wykonywaniu pochówków odpłatnych i w ramach zadania statutowego Gminy,
proponowany sposób ustalania proporcji pozwala określić prawidłowo zakres odliczania podatku naliczonego od opisanych wydatków, które są w całości dedykowane - przeznaczone do działalności polegającej na prowadzeniu usług cmentarnych, generującej w ustalanych proporcjach sprzedaż opodatkowaną VAT, a udział ilości pochówków nieodpłatnych jest w tej relacji znikomy i możliwy w każdym okresie do ustalenia za pomocą proponowanego wskaźnika,

Zaproponowany sposób liczenia prewspółczynnika bardziej odpowiada specyfice działalności ZUK w zakresie usług cmentarnych, gdyż prewspółczynnik budżetowy tej jednostki uwzględnia przychody związane z innymi rodzajami zadań, które nie mają związku z przedmiotowymi usługami cmentarnymi.

Przekroczenie 98% jako przesłanka stosowania proporcji 100%

Działalność Zakładu Usług Komunalnych w zakresie usług cmentarnych wykazuje marginalny związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu (2% całości działalności). Zgodnie z praktyką organów podatkowych oraz orzecznictwem, proporcja 100% jest uzasadniona. Taka interpretacja znajduje poparcie w zasadach neutralności i proporcjonalności VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

-odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

-odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

-eksportu towarów,

-wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Zgodnie z § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a)planu finansowego jednostki budżetowej oraz,

b)planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

- powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych jednostki budżetowej (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego. Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako „cenie” lub „obrotowi” z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 i 2 ustawy:

1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika.

Należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu zmarłych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 887 ze zm.):

Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.

Z art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika, że:

Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a mianowicie:

1)pozostały małżonek(ka);

2)krewni zstępni;

3)krewni wstępni;

4)krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;

5)powinowaci w linii prostej do 1 stopnia;

(…).

Stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (…).

W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:

Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu kosztów na podstawie innych ustaw.

Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1283 ze zm.) wynika, że:

Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.

W myśl art. 44 ustawy o pomocy społecznej:

Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z wyznaniem zmarłego.

Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:

W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek pogrzebowy.

Z ww. przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).

Jak wynika z opisu sprawy, działają Państwo jako podatnik VAT po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2017 r. Centralizacja ta obejmuje m.in. obroty realizowane przez podległe jednostki budżetowe, w tym Zakład Usług Komunalnych.

ZUK, jako Państwa jednostka budżetowa, realizuje szeroki zakres zadań z zakresu użyteczności publicznej i utrzymania infrastruktury komunalnej, w tym zarządzanie cmentarzami komunalnymi.

ZUK realizuje zadania związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na terenie Miasta.

Jednostka ta ponosi w związku z tym różnorodne wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych.

Realizacja zadań, jeżeli zlecane są podmiotom zewnętrznym, dokumentowana jest fakturami wystawionymi na Państwa.

Dochód ZUK z cmentarzy pochodzi z opłat wnoszonych przez użytkowników za różne usługi, takie jak wykupienie miejsc pochówku, kremacje, wynajem kaplic i chłodni czy przedłużanie dzierżaw na kolejne 20 lat. Wykonują Państwo również zadania związane z pochówkiem osób zmarłych, które nie są finansowane przez ich rodziny, na podstawie przepisów dotyczących pomocy społecznej. Działania te nie mają charakteru działalności gospodarczej, a Państwo w tym zakresie nie działają jako podatnik VAT. Koszty tych pochówków są finansowane bezpośrednio z Państwa budżetu w ramach zadań własnych z zakresu pomocy społecznej. Opłaty związane z realizacją pochówków na koszt gminy wnoszone są przez Państwa jednostki budżetowe realizujące zadania z zakresu pomocy społecznej.

Planują Państwo dokonać odliczenia VAT naliczonego po ustaleniu indywidualnego sposobu ustalenia wartości prewspółczynnika. Biorąc pod uwagę specyfikę działalności ZUK prewspółczynnik VAT może być wyznaczony w oparciu o proporcję przychodów z działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością cmentarną (obejmujących zarówno przychody opodatkowane VAT, jak i przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Wskaźnik określi, jaka część podatku VAT naliczonego (od wydatków) może zostać odliczona w sytuacji, gdy podmiot wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT (np. usługi cmentarne), jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (tj. pochówki finansowane przez Państwa). Prewspółczynnik pozwoli proporcjonalnie podzielić koszty między te dwie kategorie działalności.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości zastosowania ww. prewspółczynnika (obliczanego w oparciu o odpowiednie przychody).

Analiza przedstawionego opisu sprawy i obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że w zakresie wydatków związanych z cmentarzami w pierwszej kolejności, powinni Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej sprawie - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawa proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że prewspółczynnik budżetowy jednostki ZUK, wyliczony na podstawie danych rzeczywistych ze sprawozdań finansowych za 2023 r. wynosi 23%.

Proponowany wzór na prewspółczynnik VAT na rok 2024 liczony na podstawie danych ze sprawozdań finansowych jednostki za 2023 r., wyliczony jako Przychody związane z działalnością cmentarną opodatkowaną VAT / Całkowite przychody z działalności cmentarnej x 100% wynosi 99%.

Według Państwa wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa jednostkę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Sposób ten eliminuje ryzyko zawyżenia kwoty podatku odliczanego w odniesieniu do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
zapewnia prawidłowe rozliczenie podatku naliczonego, eliminując możliwość zawyżenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu,
umożliwia rzetelne przypisanie kosztów do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT w sposób adekwatny do rzeczywistego wykorzystania zasobów.

Dochody uzyskiwane przez ZUK z tytułu odpłatnego świadczenia usług cmentarnych w całości pokrywają koszty związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na terenie Miasta. Oznacza to, że działalność cmentarna jest samofinansująca się i nie wymaga dofinansowania z innych źródeł.

Jak Państwo wskazali, sposób określenia proporcji na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) nie odpowiada specyfice działalności ZUK i dokonywanych nabyć, ponieważ:

nie uwzględnia faktu, że działalność cmentarna jest finansowana z działalności gospodarczej,
nie zapewnia prawidłowego odzwierciedlenia części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą i niegospodarczą.

Tut. Organ nie może zgodzić się Państwa argumentacją. Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE (orzeczenia z 13 marca 2018 r. w sprawie C‑437/06 i z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że ZUK realizuje zadania związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych na terenie Miasta. Jednostka ponosi w związku z tym różnorodne wydatki związane z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Do najważniejszych z nich należą:

utrzymanie zieleni,
utrzymanie infrastruktury,
sprzątanie i utrzymanie porządku,
ochrona i nadzór,
inwestycje i modernizacje,
oświetlenie i dostarczanie mediów,
zarządzanie pochówkami.

Działalność cmentarna jest wydzielona w ramach Państwa jednostki budżetowej.

Wydzielenie ma charakter:

organizacyjny - w strukturze ZUK funkcjonuje osobny zespół pracowników dedykowany do realizacji zadań związanych z działalnością cmentarną,
finansowy - ewidencja księgowa prowadzona jest w podziale na grupy kosztowe i przychodowe, co pozwala na precyzyjne określenie dochodów i wydatków związanych wyłącznie z działalnością cmentarną.

Mają Państwo zatem prawo do zastosowania odrębnie wyliczonego prewspółczynnika w odniesieniu do prowadzonej działalności cmentarnej. Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena stosowności proponowanego przez Państwa wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi.

Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.

Z opisu sprawy wynika, że stopień, w jakim cmentarze są wykorzystywane do czynności opodatkowanych jest w pełni mierzalny, tj. mogą Państwo ustalić go w oparciu o wartość czynności dokonanych w danym roku kalendarzowym odpłatnie oraz wartości czynności dokonanych nieodpłatnie w tym samym roku kalendarzowym. Jak Państwo wskazują, dochód ZUK z cmentarzy pochodzi z opłat wnoszonych przez użytkowników za różne usługi, takie jak wykupienie miejsc pochówku, kremacje, wynajem kaplic i chłodni czy przedłużanie dzierżaw na kolejne 20 lat. W 2023 roku przychody te wyniosły (...) zł. Wykonują Państwo również zadania związane z pochówkiem osób zmarłych, które nie są finansowane przez ich rodziny, na podstawie przepisów dotyczących pomocy społecznej. Koszty tych pochówków są finansowane bezpośrednio z Państwa budżetu, w ramach zadań własnych. Opłaty związane z realizacją pochówków na koszt gminy wnoszone są przez Państwa jednostki budżetowe realizujące zadania z zakresu pomocy społecznej. W 2023 roku koszty pochówków realizowanych na koszt gminy wyniosły (...) zł. W ujęciu ilościowym obejmowały one (...) pochówków,

Mimo, że Państwa zdaniem proponowana metoda opiera się na precyzyjnych kryteriach, tj. obliczana jest w oparciu o stosowne przychody, to przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie potwierdzają takiego stanowiska.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Przyjęta przez Państwa metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda oddaje wprawdzie wartość przychodów w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT oraz wartość przychodów w ramach czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym ustala, że do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz konstruuje otwarty katalog takich zadań. Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy. W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 („Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”), art. 6 ust. 1 („Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów”) oraz art. 9 ust. 2 („Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie”) trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których utrzymanie należy do obowiązków gminy, w konsekwencji czego gmina będzie ponosiła wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób, które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu lub też obrotu/przychodu, jaki gmina osiągnie. Nawet gdyby w danym roku na cmentarzu nie była pochowana żadna osoba i gmina nie uzyskałaby żadnego obrotu, to gmina i tak miałaby obowiązek ten cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania innych czynności związanych z chowaniem zwłok.

Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania gminy wynikającego wprost z ustawy o pomocy społecznej. Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te nie mogą działać w sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej.

O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez gminę świadczy także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez gminę w tej sferze nie są ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty, ani sposobu jej ustalenia, ani też nie zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej jednostek samorządu terytorialnego. W kontekście powyższego nie można zaaprobować poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w związku z prowadzeniem cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.

Wskazać należy również, że zdaniem Organu sam fakt, że w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie prewspółczynnik budżetowy ZUK (tj. na podstawie rozporządzenia) wyliczony na podstawie danych rzeczywistych ze sprawozdań finansowych za 2023 r. wyniósł 23%, natomiast prewspółczynnik proponowany przez Państwa według indywidualnej metody (będącej przedmiotem wniosku) liczony wg danych za rok 2023 wynosi 99% nie wskazuje, że prewspółczynnik proponowany przez Państwa zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Państwa wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Państwa pozwala na odliczanie podatku naliczonego na poziomie ok. 99%, natomiast określony w rozporządzeniu 23%. Tak duża różnica w przedstawionych wartościach może świadczyć jedynie o tym, jak duże znaczenie dla obliczania prewspółczynnika ma fakt dotowania działalności prowadzonej przez Państwa ze środków publicznych. Uznać zatem należy, że zastosowanie zaproponowanej przez Państwa metody w analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością.

Niemniej podkreślić należy, że mają Państwo prawo stosować w odniesieniu do działalności cmentarnej inny prewspółczynnik niż określony w rozporządzeniu, ale powinni Państwo wykazać, że wybrana metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że nie mogą Państwo - w celu określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych - skorzystać z własnej, zaproponowanej we wniosku metody ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. w oparciu o proporcję przychodów z działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością cmentarną (obejmujących zarówno przychody opodatkowane VAT, jak i przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Metoda wybrana przez Państwa nie spełnia przesłanki określonej w art. 86 ust. 2b ustawy, a tym samym nie może być stosowana przez Państwa do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych. Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiona metoda będzie gwarantować, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zatem nie mogą Państwo w celu odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z utrzymaniem cmentarzy komunalnych zastosować prewspółczynnika obliczonego w oparciu o proporcję przychodów z działalności opodatkowanej VAT do całkowitych przychodów związanych z działalnością cmentarną (obejmujących zarówno przychody opodatkowane VAT, jak i przychody z działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W konsekwencji uznania, że nie mogą Państwo stosować opisanego we wniosku prewspółczynnika, nie udzielono odpowiedzi na pytanie nr 2, które odnosi się do sytuacji, w której mogą Państwo zastosować ten prewspółczynnik.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Źródło: INFOR

Newsletter

Drukuj

Skopiuj link

Zgłoś błąd na stronie