Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 listopada 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 19 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niewliczania do limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy, uprawniającego do korzystania ze zwolnienia z VAT, świadczonych przez Panią usług wynajmu nieruchomości prywatnej (znajdującej się w majątku prywatnym) wynajmowanej na cele mieszkalne. Uzupełniła go Pani, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 21 lutego 2025 r. (data wpływu 21 lutego 2025 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani (dalej: Wnioskodawczyni) przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r. poz. 646, z późn. zm., dalej: Prawo przedsiębiorców). Prowadzi Pani działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej sztucznej biżuterii. Działalność jest prowadzona od dnia 17.06.2021 r.:

Główne PKD:

·47.89.Z - Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach,

Dodatkowe PKD:

·47.89.Z: Sprzedaż detaliczna pozostałych wyrobów prowadzona na straganach i targowiskach,

·32.13.Z: Produkcja sztucznej biżuterii i wyrobów podobnych,

·47.99.Z: Pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.

Jest Pani aktualnie podatnikiem zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny aktualnie korzysta Pani ze zwolnienia z VAT do limitu 200 000 zł na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy VAT. Wartość sprzedaży z prowadzonej działalności gospodarczej nie przekroczyła limitu określonego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (200.000,00 zł) w żadnym z lat poprzednich tj. 2021, 2022 ani 2023. W roku 2021 uzyskano przychód z działalności gospodarczej: 21.592,00 zł. W roku 2022 uzyskano przychód z działalności gospodarczej: 157.750,00 zł. W roku 2023 uzyskano przychód z działalności gospodarczej: 160.565,00 zł. Nie wykonuje Pani czynności określonych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361).

W uzupełnienia wniosku wskazała Pani:

Nie. Poza prowadzoną działalnością w zakresie sprzedaży detalicznej sztucznej biżuterii, nie prowadzi Pani działalności w żadnym innym zakresie.

Tak. Wynajmowała Pani, wynajmuje swoją nieruchomość mieszkalną wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Nieruchomość mieszkalna była wynajmowana od 01.10.2015 roku z przerwami na remonty. Obecnie nadal wynajmuje Pani nieruchomość na cele mieszkaniowe. Nieruchomość otrzymała Pani w formie darowizny od rodziców. Środki uzyskane z wynajmu przeznaczała Pani na utrzymanie nieruchomości oraz jej generalny remont, który był konieczny ze względu na jej stan techniczny. Celem tych działań było zachowanie jej w dobrym stanie do momentu, gdy będzie mogła przepisać ją Pani na syna.

Ponadto w uzupełnienia wniosku w odpowiedzi na pytanie o treści: Czy wynajem nieruchomości mieszkalnej był/jest zwolniony od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ww. ustawy? Jeżeli tak, to prosimy o podanie podstawy prawnej zwolnienia?, wskazała Pani: Chciałam podkreślić, iż wynajmując nieruchomość mieszkalną na cele mieszkalne działam jako osoba prywatna w ramach zarządu moim prywatnym majątkiem i tym samym nie działam w charakterze podatnika podatku VAT a więc nie podlegam regulacją ustawy VAT – a więc nie podlegam żadnym przepisom wymienionym w zadanym pytaniu.

Wynajem nieruchomości mieszkalnej na cele mieszkaniowe nie jest ani nigdy nie był stałym elementem prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Wynajem nieruchomości mieszkalnej w ogóle nigdy nie był ani nie jest jakimkolwiek elementem Pani działalności gospodarczej. Wynajmując nieruchomość mieszkalną na cele mieszkalne działa Pani jako osoba prywatna w ramach zarządu swoim prywatnym majątkiem poza działalności gospodarczą.

Pytanie

Czy kalkulując limit określony w art. 113 ust. 1 VAT (200 000 zł) uprawniający do korzystania ze zwolnienia podmiotowego z VAT należy wliczyć do wartości sprzedaży oprócz przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej także przychody z wynajmu nieruchomości prywatnej (znajdującej się w majątku prywatnym) mieszkalnej wynajmowanej na cele mieszkalne?

Pani stanowisko w sprawie

Kalkulując limit określony w art. 113 ust. 1 ustawy VAT (200 000 zł) nie należy wliczać do tego limitu przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości prywatnej (mieszkania) wynajmowanego na cele mieszkalne osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej a jedynie uwzględnić tylko przychody uzyskane z prowadzonej działalności gospodarczej. Wynajmowana nieruchomość stanowi majątek prywatny i nie została ujęta w firmowej ewidencji. Wykonywane przez podatnika działania mieszczą się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym i nie ma do nich zastosowania ustawa o VAT (nie podlega VAT) – nie występuje Pani w tej czynności (najem prywatnej nieruchomości na cele mieszkalne osobom fizycznym nie prowadzącym działalności) w charakterze podatnika od towarów i usług – nie angażuje w tej transakcji środków podobnych do wykorzystywanych przez „usługodawcę, handlowca” profesjonalnie prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie. W zeznaniach rocznych za 2021, 2022 i 2023 r. przychody z najmu wykazała Pani jako przychody z najmu "prywatnego", a nie z działalności gospodarczej. Przedmiotowe mieszkanie otrzymała Pani 29.10.2014 r. od rodziców w formie darowizny w stanie do generalnego remontu. Nigdy nie było nawet zamysłu, aby to mieszkanie wykorzystywać do działalności gospodarczej. Orzecznictwo sądowe powszechnie akceptuje tezę, iż podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie obrotu swoim majątkiem prywatnym. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 (Wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C 180/10) oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10)). „Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawia C 155/94 Wellcome Trust, Rec.s. I 3013, pkt 32. Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Welcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Argumentując a maiori ad minus, jeżeli w ramach obrotu majątku prywatnym można sprzedać nieruchomość uzyskując z tego tytułu znaczny przychód i nie działać jako podatnik VAT, to tym bardziej uprawnione jest twierdzenie, że taką nieruchomość można wynająć (co wiąże się zazwyczaj z o wiele mniejszym przychodem) nie działając jako podatnik VAT w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Stanowisko, że najem prywatny nie podlega VAT, gdyż jest to czynność dokonywana w ramach obrotu majątkiem prywatnym zostało zaprezentowane również w wyrokach polskich sądów, przykładowo: A. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 grudnia 2021 r. I SA/Bd 642/21: "W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym, nie można podzielić stanowiska organu, że wynajmowanie przez skarżącego lokali w budynku (...) przy ul. (...) stanowiło działalność gospodarczą. Nie można bowiem zapominać, że aby transakcja mogła podlegać VAT, podatnik musi działać w takim charakterze. Natomiast podatnik dokonujący transakcji "prywatnie" nie działa w charakterze podatnika, a transakcja nie podlega VAT (...). W świetle powyższego "najem prywatny" (niebędący działalnością gospodarczą) może mieć także charakter zorganizowany, ciągły i powtarzalny, samo zaś uzyskiwanie przez wynajmującego pożytków z majątku (w postaci czynszu) nie oznacza od razu prowadzenia działalności gospodarczej. Podatnik będący osobą fizyczną ma prawo prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem swojego mienia, lecz może także wykorzystywać je do celów "prywatnych", oddając w najem. Wówczas nieruchomości i lokale, nie są składnikami majątku przedsiębiorstwa i nie stanowią jego środków trwałych. Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej (...). Z zaskarżonej decyzji nie wynika, aby budynek położony w (...) przy ul. (...), czy lokale znajdujące się w tym budynku stanowiły środki trwałe i podlegały amortyzacji. W skardze strona wręcz wskazuje, że nieruchomość po zakupie nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych i nie była amortyzowana (str. 18 akt sądowych). Organ nie podaje także innych okoliczności lub przekonujących argumentów wskazujących na związek przedmiotowej nieruchomości z działalnością gospodarczą polegającą na wynajmowaniu lokali mieszkalnych. Podkreślenia wymaga, że w zeznaniu rocznym za 2016 r. (PIT-36) strona przychody z najmu wykazała jako przychody z najmu "prywatnego", a nie z działalności gospodarczej.” B. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r. VIII SA/Wa 278/19: "W ocenie Sądu przytoczone przez organ odwoławczy okoliczności mające na celu wykazanie prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług zakwaterowania nie dają podstaw do uznania, iż wykazane zostało prowadzenie przez skarżącą działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU, w tym w szczególności zawodowego, profesjonalnego charakteru aktywności skarżącej, polegającej na wynajmowaniu domu czy lokali mieszkalnych dla firm, wykraczających poza granice zarządu majątkiem prywatnym. Decyzja o przeznaczeniu, czy też zmianie przeznaczenia budynku z gospodarczego na mieszkaniowe w ocenie Sądu mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, podobnie jak decyzja o sposobie jego wyposażenia i przeznaczeniu do wynajęcia, a zarazem rezygnacji z osobistego korzystania z własnej nieruchomości lub jej części w określonym w umowie najmu zakresie i czasie. Przedmiotem najmu mogą być zarówno mieszkania (lokale) w sposób kompletny przez wynajmującego wyposażone, jak i wymagające urządzenia przez najemcę we własnym zakresie. Zawarcie umowy najmu z wybranym przez wynajmującego najemcą (najemcami) także nie przekracza granic zarządu majątkiem prywatnym, ale przeciwnie stanowi przejaw uprawnień właścicielskich do przedmiotu najmu przejawiających się m.in. swobodnym wyborem osób, czy podmiotów, którym nieruchomość lub jej część zostanie udostępniona. Kontynuowanie umów najmu z określonym kręgiem najemców należy potraktować tak samo, a ciągłość aktywności polegającej na wynajmowaniu pomieszczeń jest cechą typową dla umów najmu, jako osadzonych w określonych w umowach okresach i ze swej istoty noszących cechy trwałości. Także oznajmienie zamiaru wynajęcia lokalu w dostępny sposób: na stronach internetowych czy na nieruchomości nie stanowi o profesjonalnym charakterze tej aktywności, typowej dla działalności gospodarczej, a niespotykanej w przypadku wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. O prowadzeniu działalności gospodarczej w rozumieniu VATU nie stanowi także wysokość czy wzrost uzyskiwanego przychodu, który występuje także w przypadku najmu wykonywanego w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Pamiętać przy tym należy, iż najem jest umową o charakterze odpłatnym. Bez znaczenia dla ustalenia profesjonalnego sposobu działania pozostaje także wzrost przychodów, skoro zgodnie z art. 15 ust. 1 VATU dla uznania prowadzenia działalności gospodarczej bez znaczenia pozostaje zarówno cel, jak i rezultat tej działalności. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, iż w sprawie został wykazany zawodowy charakter aktywności skarżącej polegającej na wynajmowaniu lokali mieszkalnych (domu, mieszkań). Organ odwoławczy nie wskazał bowiem na istnienie cech stanowiących o profesjonalnym charakterze tej aktywności, które by ją odróżniały od stanowiącej zarząd majątkiem prywatnym wykonywanym niezawodowo. Organ pominął przy tym okoliczności, iż jak ustalono nie we wszystkich wypadkach były zawierane umowy na świadczenie usług i wystawiane faktury lub rachunki. To zaś wskazuje na nieprofesjonalne podejście do aktywności skarżącej, którą organy podatkowe uznały za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 VATU, skutkujące stwierdzeniem spełnienia przesłanek uznania skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 VATU. Organ odwoławczy nie wykazał także przyczyn, dla których uznał, iż skarżąca podatnikiem podatku od towarów i usług jest właśnie od 2014 r. Okoliczności decydującej o uznaniu profesjonalnego charakteru działań skarżącej w zakresie wykonywanego przez podatniczkę najmu nie stanowi też wystawianie rachunków, czy faktur, na podstawie których dochodziło do rozliczeń pomiędzy stronami umów najmu. Skoro bowiem umowy najmu mają charakter odpłatny tego rodzaju rozliczenie było zwykłą konsekwencją stosunku prawnego zawartego przez strony umowy i brak jest podstaw do wyprowadzania z tej okoliczności dalej idących wniosków". Kolejnym argumentem przemawiającym za Pani tezą, iż wynajem prywatnej nieruchomości mieszkalnej nigdy nie wprowadzonej do majątku firmowego (np. jako środek trwały) w Pani przypadku nie jest działalnością gospodarczą, jest podjęta Uchwała NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. II FPS 1/21: "Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pytanie brzmiało: "Czy w świetle przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 z późn. zm.) o zakwalifikowaniu przychodów z najmu składników majątkowych niezwiązanych z działalnością gospodarczą do wymienionego w tym przepisie źródła przychodów decydują kryteria przedmiotowe czy też zamiar (decyzja) podatnika ?" Uchwała powyższa NSA wskazuje, że o sposobie opodatkowania dochodów z najmu decyduje fakt wprowadzenia (lub braku wprowadzenia) nieruchomości do składników majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Tym samym, potwierdzono, że o sposobie opodatkowania decyduje sam podatnik. Sposób interpretacji przepisów przedstawiony w uchwale siedmiu sędziów NSA wiąże inne sądy. Nadto należy zaznaczyć, iż przedmiotowy wynajem ma charakter typowo prywatny, pomocniczy a jak wynika z orzecznictwa TSUE dyrektyw w zakresie VAT a w szczególności art. 288 dyrektywy VAT, z której wynika, że obrotu z transakcji pomocniczych nie wlicza się do limitu decydującego o prawie do zwolnienia podmiotowego, wyłącznie jeśli takie transakcje nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika a w Pani przypadku wynajem ten nie stanowi Pani zwykłej działalności gospodarczej. Konkludując uważa Pani, że kalkulując limit określony w art. 113 ust. 1 ustawy VAT (200 000 zł) nie należy uwzględniać w nim przychodów uzyskanych z wynajmu nieruchomości prywatnej (mieszkania) wynajmowanego na cele mieszkalne osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Zauważenia jednak wymaga, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, a umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, usługa najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Charakter stosunku prawnego, jaki kształtuje umowa najmu, wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pani działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży detalicznej sztucznej biżuterii. Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, aktualnie korzysta Pani ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy. Ponadto wynajmowała i wynajmuje Pani swoją nieruchomość mieszkalną wyłącznie na cele mieszkaniowe, nieruchomość mieszkalna była wynajmowana przez Panią od 01.10.2015 roku z przerwami na remonty.

Pani wątpliwości dotyczą kwestii, czy przychody z tytułu najmu nieruchomości mieszkalnej znajdującej się w majątku prywatnym powinny zostać wliczone do limitu zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do Pani wątpliwości należy wskazać, że stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790 i 1114, 1463 i 1693).

Z powołanego wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy.

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

• świadczenie usługi na własny rachunek,
• charakter mieszkalny nieruchomości,
• mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje również możliwość skorzystania ze zwolnienia podmiotowego zgodnie z art. 113 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 113 ust. 2 ustawy stanowi, że

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Tym samym podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych m.in. wyżej przytoczonymi przepisami pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. W myśl tego przepisu:

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wskazuje, że obliczając limit sprzedaży uprawniający podatnika do zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, po przekroczeniu którego podatnik traci prawo do zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy nie bierze się pod uwagę odpłatnej dostawy towarów  i  odpłatnego  świadczenia  usług,  zwolnionych  od  podatku  na  podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem m.in. transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Na podstawie art. 288 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.):

Zatem Dyrektywa 2006/112/WE w art. 288 pkt 1 lit. e stanowi, że kwota obrotu obejmuje wartość transakcji związanych z nieruchomościami.

Zauważenia wymaga, że Dyrektywa 2006/112/WE najem i dzierżawę nieruchomości traktuje jako transakcje. Wynika to chociażby z treści art. 135 lit. l Dyrektywy, dotyczącego zwolnienia od podatku określonych transakcji, który jako transakcje zwolnione wymienia dzierżawę i najem nieruchomości.

Według internetowego wielkiego słownika języka polskiego, transakcja to czynność lub zespół czynności prowadzący lub mający doprowadzić do kupna albo sprzedaży jakichś towarów.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia charakter „pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową, w taki bowiem sposób ustawodawca komunikuje się z podatnikiem jako adresatem normy. Dopiero gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa - http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Przepisy unijnej Dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem, aby ocenić, czy świadczona usługa ma charakter „pomocniczy”, należy wziąć pod uwagę to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Zauważenia wymaga, że jak wcześniej wskazano, świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych.

W okolicznościach niniejszej sprawy na gruncie ww. przepisów należy więc stwierdzić, że czynność najmu przez Panią nieruchomości mieszkalnej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wypełnia definicję działalności gospodarczej określoną w art. 15 ust. 2 ustawy. Przedmiotowa nieruchomość stanowi majątek wykorzystywany w prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej.

Bez znaczenia, dla uznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu podatku VAT z tytułu najmu nieruchomości, pozostaje okoliczność jego wynajmu w ramach tzw. „najmu prywatnego”. We wniosku wskazała Pani również, że wynajem nieruchomości mieszkalnej w ogóle nigdy nie był ani nie jest jakimkolwiek elementem Pani działalności gospodarczej. Jednakże należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów (w tym przypadku nieruchomości) w sposób ciągły dla celów zarobkowych z tytułu tej czynności.

Tym samym, skoro świadczy Pani usługi najmu nieruchomości mieszkalnej za wynagrodzeniem, to w kontekście powołanych przepisów ustawy, najem ten stanowi, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W konsekwencji jest Pani podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, z tytułu ww. najmu.

Odnosząc się zatem do Pani wątpliwości, wskazać należy, że z cytowanego brzmienia art. 113 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy wynika, że do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 (czyli uprawniającej do zwolnienia od podatku) nie wlicza się m.in. obrotu z tytułu odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku (na podstawie m.in. art. 43 ust. 1 ustawy), jednakże z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych. Za czynności związane z nieruchomościami należy uznać nie tylko usługi stricte dotyczące nieruchomości, ale wszelkie czynności, których wykonanie oparte jest na wykorzystaniu, używaniu i użytkowaniu nieruchomości. Transakcje pomocnicze natomiast to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności, co w Pani przypadku nie ma miejsca.

Prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej w zakresie usługi najmu przedmiotowej nieruchomości nie można uznać za działalność świadczoną pomocniczo. Jest to – jak jednoznacznie wynika z przedstawionego opisu sprawy, obok działalności w zakresie sprzedaży detalicznej sztucznej biżuterii, drugi rodzaj wykonywanej przez Panią, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działalności gospodarczej.

Ponadto zwrócić należy uwagę, że zwolnienie wynikające z art. 113 ustawy jest związane bezpośrednio z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, która w standardowych warunkach podlegałaby opodatkowaniu. Zwolnienie to odnosi się do konkretnego limitu wynikającego ze sprzedaży (odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług) danego podatnika.

Jak wyżej wskazano wykonuje Pani, oprócz działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży detalicznej sztucznej biżuterii, działalność gospodarczą w zakresie wynajmu. Zatem na podstawie art. 113 ust. 1 pkt 2 lit. b) sprzedaż z działalności w zakresie wynajmu również powinna być wliczana do limitu, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, wartość świadczonych przez Panią usług wynajmu nieruchomości, stanowiących odpłatne świadczenie usług w ramach prowadzonej w tym zakresie przez Panią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, podlega wliczeniu do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Pani ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we  wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Panią w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślam, że niniejsza  interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we  wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Panią wyroków sądów administracyjnych, wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w tej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.