Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…), dalej: „Gmina”, jest jednostką samorządu terytorialnego. Gmina posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Gmina podpisała umowę 21 listopada 2024 r. z Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na dofinansowanie realizacji przedsięwzięcia pod nazwą: „(…)”.

Przedsięwzięcie będzie realizowane na działce ewidencyjnej nr (…), na podstawie zatwierdzonego w formie decyzji projektu robót geologicznych. Obecnie Wnioskodawca posiada już decyzję zatwierdzającą projekt robót geologicznych. Otwory wiertnicze wykonuje się metodą obrotową z zastosowaniem urządzenia wiertniczego i płuczki wiertniczej odpowiedniej do rodzaju przewiercanych skał.

Realizacja projektu pozwoli Gminie rozpoznać występowanie i wykształcenie utworów wodonośnych, określenie parametrów hydrogeologicznych, perspektywicznych horyzontów wodonośnych oraz mineralizacji, wydajności i temperatury wód w utworach jury dolnej lub kredy dolnej.

W wyniku realizacji robót geologicznych przewiduje się ustalenie zasobów eksploatacyjnych możliwych do ujęcia z utworów wodonośnych jury dolnej lub kredy dolnej. Na podstawie wyników przeprowadzonych badań Inwestor podejmie decyzję o przyszłej eksploatacji otworu GT-1. Projektowany otwór w przyszłości będzie pełnił rolę otworu wydobywczego wód termalnych.

Cel ogólny projektu rozumiany jako długofalowe korzyści ze zrealizowanego projektu, wykraczający poza natychmiastowe efekty zarówno dla beneficjenta jak i innych grup społecznych został zdefiniowany jako: Wzrost rozwoju społeczno-gospodarczego gminy. Cel ten będzie realizowany poprzez stworzenie warunków dla rozwoju bazy energetycznej, ciepłowniczej oraz balneoterapeutycznej, sportowej i rekreacyjno-wypoczynkowej na bazie udostępnionych otworem GT-1 wód termalnych. Projekt przewiduje wykonanie wiercenia do głębokości 2200 m.

Projekt ma być w 100% finansowany ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w ramach programu.

Gmina złożyła wniosek na kwotę: (…) netto i oświadcza, że VAT w wysokości: (…) nie jest kosztem przedsięwzięcia, w całości będzie sfinansowany ze środków własnych.

Z uwagi na skalę zamierzenia cały proces zostanie podzielony na poszczególne etapy, tj.:

1)Prace przygotowawcze (w tym m.in. montaż urządzenia, droga technologiczna dojazdowa, plac, zbiornik zrzutowy wraz z rurociągiem zrzutowym).

2)Wykonanie otworu badawczego GT-1.

3)Badania hydrogeologiczne.

4)Badania geofizyczne (otworowe).

5)Badania laboratoryjne.

6)Nadzór geologiczny.

7)Dozór geologiczny.

8)Prace związane z zakończeniem wiercenia i likwidacją obiektów.

W przypadku powodzenia przedsięwzięcia, tak znalezienia wód termalnych, jak i wykorzystania technologii energii geotermalnej suchych skał Gmina posiada kilka alternatywnych rozwiązań, dotyczących zasad wykorzystania czynnika ciepła, uzyskanego w ramach wykonanego odwiertu badawczego.

Gmina ma zamiar przekazać inwestycje w formie aportu do spółki lub wydzierżawić do używania otwór badawczy GT-1. Spółka ta będzie odrębnym podatnikiem i to ona będzie dokonywała dostawy i pobierała opłaty od odbiorców. Spółka ta będzie czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem aportu lub dzierżawy będzie grunt zabudowany „otworem geotermalnym”. Otwór geotermalny w momencie dokonania tego aportu lub zawarcia umowy dzierżawy będzie stanowił budowlę. Wniesienie aportu do spółki, jak i zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Gmina nie jest w stanie określić wartości udziałów, jaką obejmie w związku z wniesieniem aportu do spółki. Gmina jedynie planuje, że wartość udziałów, jaką obejmie w spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji. Umowa wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i wówczas szczegółowo zostaną określone warunki, w tym liczba i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład. Podobnie przy odpłatnej umowie dzierżawy kalkulowany czynsz będzie uwzględniał realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, a dodatkowo powinien pozwolić zwrócić Gminie koszty wytworzenia otworu badawczego. Naliczany czynsz dzierżawny będzie powiększany o podatek VAT (wg obowiązującej stawki). Sama struktura właścicielska spółki będzie uzależniona także od podmiotu dofinansowującego przedsięwzięcie. W każdym razie powołana spółka ma być spółką kapitałową prawa handlowego.

Z uwagi na powyższe rozważania Wnioskodawca podkreśla, że Gmina będzie wykorzystywała nabyte w ramach przedmiotowego projektu towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a to przez wniesienie aportu do spółki, lub naliczanie czynszu dzierżawnego. Finalnej sprzedaży czynnika ciepła w postaci wody termalnej będzie dokonywała powołana w drugim etapie realizowanego przedsięwzięcia spółka będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina uważa, że istnieje możliwość przyporządkowania poniesionych wydatków, dotyczących wykonania odwiertu badawczego, w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ pozyskany czynnik ciepła będzie odpłatnie dystrybuowany dla potrzeb zasilenia systemu ciepłowniczego Gminy, jak i ewentualnego odpłatnego wykorzystania do celów balneologiczno-rekreacyjnych.

Gmina uważa, iż w momencie otrzymania faktury VAT za wykonane usługi wiertnicze, itp. posiada możliwość odliczenia podatku VAT.

Gmina staje również na stanowisku, iż ma prawo opodatkować zawartą w przyszłości odpłatną umowę dzierżawy stawką podatkową podatku VAT, tak jak robi to w przypadku innych umów dzierżawy.

W przypadku zaistnienia sytuacji dotyczącej wniesienia aportu w postaci gruntu zabudowanego otworem geotermalnym do kapitałowej spółki handlowej Gmina stoi na stanowisku, iż ma prawo opodatkować stawką VAT wniesienie aportu.

Pytania

1)Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych finansowanego w kwocie netto w formie dotacji przez NFOŚiGW, w przesyłanych na bieżąco JPK V7M, który w przypadku pozytywnych wyników badań będzie mógł działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych wykorzystywanych w ciepłownictwie i zostanie przekazany w formie aportu do spółki z udziałem Gminy?

2)Czy Gmina zachowa prawo do odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. projektu w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne?

Państwa stanowisko w sprawie

Pytanie 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a powołanej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu następujących warunków, a mianowicie: odliczenie dokonywane jest przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz istnieje związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. z takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wyklucza się zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących ponoszone wydatki na zakup towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w sytuacji, gdy służą czynnościom zwolnionym od podatku od towarów i usług lub czynnościom niepodlegającym podatkowi od towarów i usług.

Gmina realizując budowę otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego na swoim terenie spełnia zadania własne przewidziane przepisami ustawy o samorządzie gminnym (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym), których celem jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców, w tym m.in. zaopatrzenie w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powołanych wyżej przepisów wynika, że organ władzy publicznej uznawany jest za podatnika podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności innych niż te, które należą do jego zadań oraz w przypadku wykonywania czynności należących do jego zadań, ale mających charakter cywilnoprawny, tzn. realizowanych na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych.

Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i w określonym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dlatego tym samym należy uznać, że spełnia zawartą w przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania Gminy są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Opisane przedsięwzięcie, polegające na wykonaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego do głębokości około 2200 m, będzie zakończone sporządzeniem dokumentacji hydrogeologicznej w celu ustalenia zasobów eksploatacyjnych wód termalnych, która wykaże, czy temperatura wody oraz wydajność otworu pozwoli na wykorzystanie wód termalnych w ciepłownictwie.

W przypadku uzyskania pozytywnego wyniku badań infrastruktura powstała w ramach inwestycji, zostanie wniesiona aportem do spółki gminnej zajmującej się produkcją i dystrybucją energii cieplnej, co będzie stanowić czynność o charakterze cywilnoprawnym, spełniającą przesłanki do uznania jej za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, z której wykonaniem wiąże się obowiązek rozliczania podatku należnego. W związku z wniesieniem infrastruktury w formie aportu Gmina będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT przy zastosowaniu podstawowej stawki VAT.

Tym samym mając na uwadze charakter planowanej czynności (aport) oraz zamiar jej dokonania bezpośrednio po wybudowaniu w ramach inwestycji, w ocenie Gminy będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w cenie wydatków ponoszonych na zakup towarów i usług związanych z realizacją inwestycji. W zaistniałej sytuacji ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją inwestycji są niezbędne do tego, aby Gmina mogła w przyszłości dokonać czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na uwagę zasługuje fakt, że wydajność wód termalnych jest możliwa do zweryfikowania wyłącznie poprzez wykonanie inwestycji. Dopiero po wykonaniu odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej, a tym samym dopiero wówczas Gmina będzie mogła określić możliwość przekazania aportem infrastruktury w celu dalszego jej wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie istnieje ścisły i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami ponoszonymi na inwestycję, a planowaną przez Gminę działalnością opodatkowaną VAT, dlatego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości w przesyłanych JPK V7M za okresy ustalone zgodnie z art. 86 ust. 10 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pytanie 2.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. W świetle powyższego artykułu, dla możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu danego towaru lub usługi za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane z czynnością opodatkowaną. Czynnością opodatkowaną jest dostawa towarów, która przybiera formę odpłatną. Odpłatnością za dostarczony towar (aport) będą udziały w kapitale spółki.

Ponadto w podatku VAT obowiązuje tzw. zasada niezwłocznego odliczenia podatku VAT naliczonego, która wyraża się w tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Ustawodawca nie uzależnia zatem prawa do odliczenia VAT od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ważny jest cel, w jakim [podatnik zamierza] wykorzystać nabywane towary i usługi. Jeżeli zamiarem nabywcy jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług do czynności opodatkowanych, to stanowi to główną przesłankę możliwości odliczenia podatku VAT. Równocześnie należy przyjąć, że zaniechanie inwestycji nie powoduje obowiązku korygowania odliczonego wcześniej VAT, jeżeli następuje ono z przyczyn niezależnych od podatnika.

W sytuacji, gdy badania hydrogeologiczne wykażą, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, aby móc efektywnie wykorzystać ją dla zamierzonych celów, czyli otwór okaże się nieproduktywny, to wówczas nastąpi likwidacja otworu i w konsekwencji zaniechanie rozpoczętej inwestycji. Tym samym infrastruktura nie będzie wykorzystywana do jakichkolwiek czynności (opodatkowanych podatkiem VAT, nieopodatkowanych podatkiem VAT oraz zwolnionych z opodatkowania lub mieszanych).

Na obecnym etapie realizacji inwestycji, tj. przed rozpoczęciem robót wiertniczych, Gmina nie jest w stanie przewidzieć, czy inwestycja okaże się efektywna i zostanie wykorzystana do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Informacje te będą dopiero znane po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrogeologicznej. Ostateczny wynik planowanego przedsięwzięcia nie jest znany i jest niezależny od woli Gminy.

Gmina jako inwestor uważa zatem, że w sytuacji zaniechania inwestycji, gdy otwór okaże się nieproduktywny, zachowuje prawo do odliczonego podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki, gdyż zaniechanie inwestycji nastąpi z przyczyn niezależnych od jej woli i nieznanych w chwili zaciągnięcia zobowiązania. Gmina nie ma żadnego wpływu na ostateczny wynik ekspertyzy hydrogeologicznej i jest całkowicie poza jej kontrolą.

Potencjalne zaniechanie użytkowania infrastruktury powstałej w wyniku inwestycji nie będzie wynikało z wewnętrznych decyzji Gminy będących efektem np. zmiany koncepcji prowadzonej działalności gospodarczej, ale będzie to wyłącznie efektem niezależnych od Gminy czynników, tj. zbyt niskich parametrów wód termalnych, które będą uniemożliwiały wykorzystanie jej w zakładanych od początku realizacji inwestycji celach gospodarczych, na które Gmina nie będzie miała wpływu. Wydajność wód termalnych jest możliwa do zweryfikowania wyłącznie przez wykonanie odwiertu. Dopiero po wykonaniu odwiertu będą znane parametry wydobytej wody termalnej. Parametry te są niezależne od woli i działania Gminy, a określenie możliwości wykorzystania wód termalnych do planowanej przez Gminę działalności będzie miało charakter obiektywny i zewnętrzny względem Gminy, tj. poprzedzone będzie szczegółowymi badaniami prowadzonymi przez wyspecjalizowany i niezależny podmiot.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,
• podatek odlicza zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status. Są uznawane za podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności:

• inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, oraz
• mieszczące się w ramach ich zadań, ale wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jeśli zaś organ władzy publicznej podejmuje realizację zadań jako podmiot prawa publicznego, wówczas nie jest podatnikiem VAT, nawet jeśli pobiera należności, opłaty lub składki.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności - czy są to czynności publicznoprawne czy cywilnoprawne.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, gdy wykonuje we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z art. 86. ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wykluczona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych - czyli gdy są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik ma obowiązek dokonania tzw. alokacji podatku, czyli określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do tego rodzaju sprzedaży, z którym są związane.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje pod warunkiem, że:

• spełnione zostały przesłanki pozytywne, wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
• nie zaistniały przesłanki negatywne, określone w art. 88 ustawy - pozbawiają one podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Będą Państwo realizować przedsięwzięcie pod nazwą: „(…)”. Projektowany otwór w przyszłości będzie pełnił rolę otworu wydobywczego wód termalnych.

W wyniku realizacji robót geologicznych przewiduje się ustalenie zasobów eksploatacyjnych możliwych do ujęcia z utworów wodonośnych. Na podstawie wyników przeprowadzonych badań Inwestor podejmie decyzję o przyszłej eksploatacji otworu GT-1.

Celem ogólnym projektu rozumianym jako długofalowe korzyści z jego realizacji, jest wzrost rozwoju społeczno-gospodarczego gminy. Cel ten będzie realizowany poprzez stworzenie warunków dla rozwoju bazy energetycznej, ciepłowniczej oraz balneoterapeutycznej, sportowej i rekreacyjno-wypoczynkowej na bazie wód termalnych udostępnionych otworem GT-1.

W przypadku powodzenia przedsięwzięcia - znalezienia wód termalnych, jak i wykorzystania technologii energii geotermalnej suchych skał - mają Państwo zamiar przekazać inwestycję w formie aportu do spółki lub wydzierżawić do używania otwór badawczy GT-1. Przedmiotem aportu lub dzierżawy będzie grunt zabudowany „otworem geotermalnym” - budowlą.

Spółka ta będzie odrębnym od Państwa podatnikiem, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Spółka ma być spółką kapitałową prawa handlowego. Spółka będzie dokonywała dostawy (sprzedaży czynnika ciepła w postaci wody termalnej) i pobierała opłaty od odbiorców.

Wskazali Państwo, że wniesienie aportu do spółki, jak i zawarcie odpłatnej umowy dzierżawy, będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, czyli efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obecnie nie są Państwo w stanie określić wartości udziałów, jaką obejmie w związku z wniesieniem aportu do spółki. Planują Państwo jednak, że wartość udziałów, jaką obejmą Państwo w spółce relatywnie powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji. Umowa wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i wówczas szczegółowo zostaną określone warunki, w tym liczba i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Podobnie przy odpłatnej umowie dzierżawy kalkulowany czynsz będzie uwzględniał realia rynkowe dla tego typu infrastruktury, a dodatkowo powinien pozwolić zwrócić Gminie koszty wytworzenia otworu badawczego. Naliczany czynsz dzierżawny będzie powiększany o podatek VAT (wg obowiązującej stawki).

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia w pełnej wysokości kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych który w przypadku pozytywnych wyników badań będzie mógł działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych wykorzystywanych w ciepłownictwie i zostanie przekazany w formie aportu do spółki z udziałem Gminy. Sformułowali Państwo również pytanie, czy zachowają prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. projektu w sytuacji, gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne.

Jak wskazano powyżej, prawo do odliczenia przysługuje podatnikowi, gdy wykorzystuje nabyte towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych. Katalog takich czynności zawiera art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 i 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

22) sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego. Stronami tego stosunku są:

• odbiorca (nabywca) usługi, oraz
• podmiot świadczący usługę.

Świadczenie jest odpłatne, gdy istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że ze stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wskazali Państwo, że otwór badawczy GT-1 - a ściśle, grunt zabudowany „otworem geotermalnym” - zostanie wniesiony aportem do spółki.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

• wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,
• w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, uznawane jest za sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

Zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

W analizowanej sprawie wniesienie aportem powstałego w ramach przedsięwzięcia majątku w zamian za udziały w mającej powstać spółce należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Wnosząc do spółki aport w postaci budowli - otworu geotermalnego, powstałego w ramach realizacji przedsięwzięcia - nie będą Państwo działać w roli organu władzy publicznej, lecz w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towaru dokonywana za wynagrodzeniem (w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Przepisy ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych do niej przewidują dla niektórych czynności zwolnienie od podatku i określają warunki stosowania zwolnień.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Art. 2 pkt 14 ustawy:

Przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przypadku nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, możliwe jest - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Gdy nie zostaną spełnione przesłanki dla zastosowania zwolnienia od podatku do sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - gdy przy ich nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT, a podatnik wykorzystywał je wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat).

To zwolnienie można zastosować dla dostawy towarów, gdy spełnione są łącznie dwa warunki:

• towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jeśli choć jeden z warunków nie jest spełniony, to dostawa towarów nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania VAT, co wynika z art. 29a ust. 8 ustawy:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że mają Państwo zamiar przekazać realizowaną inwestycję aportem do Spółki, z wniosku nie wynika natomiast, aby po oddaniu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego do użytkowania mieli go Państwo wykorzystywać we własnym zakresie - wniesienie aportu do spółki będzie zatem oddaniem budowli pierwszemu nabywcy do użytkowania. W przypadku gdy przekazanie inwestycji aportem zostanie zrealizowane w ciągu dwóch lat od oddania „otworu geotermalnego” do użytkowania, wówczas nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy. W konsekwencji, aport powstałej budowli nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj.:

• sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu/wytworzeniu budynków, budowli lub ich części oraz
• sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dla ustalenia, czy wniesienie aportem budowli - „otworu geotermalnego” - do spółki będzie mogło korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. przepisu, należy rozstrzygnąć, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na jej wytworzenie.

W analizowanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. We wniosku wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz realizują inwestycję z zamiarem przekazania jej efektów (w postaci budowli - otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego) aportem na rzecz spółki, a tę za czynność otrzymają Państwo udziały. Oznacza to, że powstała budowla będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy - będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych.

Tym samym nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy. Jak wskazano powyżej, aby skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione dwie przesłanki łącznie. Skoro jedna z nich - brak prawa do odliczenia przy nabyciu / wytworzeniu budowli - nie jest spełniony, to transakcja wniesienia aportem „otworu geotermalnego” do spółki nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W odniesieniu do aportu otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego do spółki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z wybudowaniem budowli otworu geotermalnego.

W konsekwencji, skoro nie można zastosować żadnego z przewidzianych zwolnień od podatku VAT do czynności wniesienia aportem „otworu geotermalnego” do spółki komunalnej, czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów.

Tym samym, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych, który w przypadku pozytywnych wyników badań będzie mógł działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych wykorzystywanych w ciepłownictwie i zostanie przekazany w formie aportu do spółki z udziałem Gminy. Prawo do odliczenia będzie Państwu przysługiwało, jeśli nie zaistnieją przesłanki negatywne wynikające z art. 88 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

Art. 91 ust. 1-8 ustawy:

1.Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

2.W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

3.Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy .

4.W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

5.W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

6.W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1)opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2)zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

7.Przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

7a.W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

7b.W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

7c.Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

7d.W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

8.Korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

We wniosku wskazali Państwo, że celem przedsięwzięcia jest wzrost rozwoju społeczno-gospodarczego gminy. Cel ten będzie realizowany poprzez stworzenie warunków dla rozwoju bazy energetycznej, ciepłowniczej oraz balneoterapeutycznej, sportowej i rekreacyjno-wypoczynkowej na bazie udostępnionych otworem GT-1 wód termalnych. Realizacja projektu pozwoli Państwu rozpoznać występowanie i wykształcenie utworów wodonośnych oraz określić parametry hydrogeologiczne, horyzonty wodonośne oraz mineralizację, wydajność i temperaturę wód.

W przypadku powodzenia przedsięwzięcia, tak znalezienia wód termalnych, jak i wykorzystania technologii energii geotermalnej suchych skał biorą Państwo pod uwagę kilka alternatywnych rozwiązań, dotyczących zasad wykorzystania czynnika ciepła, uzyskanego w ramach wykonanego odwiertu badawczego. Mają Państwo zamiar przekazać inwestycje w formie aportu do spółki lub wydzierżawić do używania otwór badawczy GT-1, a spółka będzie dokonywała finalnej sprzedaży czynnika ciepła w postaci wody termalnej. A zatem zamierzają Państwo wykorzystywać powstały „otwór geotermalny” do celów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jest też możliwa sytuacja, że po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne.

Aby stwierdzić, czy zachodzi konieczność korekty należy zbadać okoliczności, na skutek których podatnik zaniechał inwestycji lub wykonywania czynności opodatkowanych. Taki wniosek wynika z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) wydanych na kanwie art. 20(1)(b) VI Dyrektywy, tj. w sprawach:

• C-37/95 - Państwo Belgijskie przeciwko Ghent Coal Terminal NV,
• C-110/94 - Intercommunale voor Zeewaterontziliting (INZO) przeciwko Państwu Belgijskiemu.

W obu przypadkach chodziło o sytuacje, w których podatnik zaniechał inwestycji z przyczyn „pozostających poza jego kontrolą” na skutek decyzji innego organu nakazującego zmianę miejsca prowadzenia działalności i zamiany działki, na której rozpoczęto inwestycję (C-37/95) i sytuacji, w której „decyzja o zaniechaniu inwestycji wynikała z przeprowadzonego studium jej opłacalności, które nie potwierdziło możliwości generowania zysku z danej działalności” (C-110/94). Powyższe znajduje potwierdzenie również w nowszym orzecznictwie TSUE, np. w wyroku z 12 listopada 2020 r. w sprawie C‑734/19.

Zatem, warunkiem zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego będzie:

• związek nabytych towarów i usług z działalnością opodatkowaną,
• zaniechanie inwestycji z przyczyn pozostających poza kontrolą podatnika.

Podatnik jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego na towary i usługi nabyte w związku z pracami inwestycyjnymi wykonywanymi z przeznaczeniem ich na planowaną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu. Nabyte prawo do odliczenia pozostaje w mocy, nawet jeśli w wyniku niezależnych od niego okoliczności podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów lub usług do transakcji podlegających opodatkowaniu.

Zawsze jednak należy brać pod uwagę okoliczności towarzyszące temu zachowaniu, a w szczególności, czy były one konsekwencją zdarzeń od podatnika niezależnych, czy też - podejmowanych świadomie decyzji gospodarczych.

W sytuacji kiedy podatnik nabył towary i usługi z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale nie wykorzystał ich w prowadzeniu działalności z powodów pozostających poza jego kontrolą, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Jak wskazano powyżej, będzie Państwu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od towarów i usług nabytych w związku z realizacją przedsięwzięcia, polegającego na wykonaniu odwiertu poszukiwawczo-rozpoznawczego wód termalnych GT-1, finansowanego w kwocie netto w formie dotacji przez NFOŚiGW, w przesyłanych na bieżąco JPK V7M, który w przypadku pozytywnych wyników badań będzie mógł działać jako otwór eksploatacyjny wód termalnych wykorzystywanych w ciepłownictwie i zostanie przekazany w formie aportu do spółki z udziałem Gminy. Jeśli po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny, inwestycja zostanie zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne.

Z opisu sprawy wynika zatem, że ewentualną decyzję o zaniechaniu użytkowania otworu w planowany sposób podejmą Państwo na podstawie okoliczności niezależnych od Państwa.

Należy mieć na uwadze, że gdy okoliczności danej sprawy sprowadzają się do zmiany zewnętrznej sytuacji czyniącej inwestycję niewykonalną, nie oznacza to, że wydatki poniesione na inwestycję zostały poniesione w celu innym niż wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Wprawdzie w przedstawionej sytuacji to Państwo podejmą ewentualną decyzję o zaniechaniu wykorzystania otworu do celów ciepłowniczych, jednak będzie to spowodowane warunkami niezależnymi od Państwa, wynikającymi z braku możliwości oceny wydajności źródła - a tym samym, jego przydatności do realizacji ww. celów - na etapie planowania i przygotowania inwestycji. Ocena ta będzie możliwa dopiero po wykonaniu otworu.

Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy brać pod uwagę przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W analizowanej sprawie cel ten będzie taki sam w momencie poniesienia wydatków oraz w momencie ewentualnego zaniechania dalszej realizacji przedsięwzięcia. Rezygnacja przez Państwa z inwestycji nie spowoduje zmiany celu wydatków, które Państwo poniosą w związku z jej realizacją. Jak wynika z wniosku, ewentualna decyzja o zaniechaniu inwestycji nie będzie wynikiem decyzji o zmianie profilu prowadzonej działalności czy celowej zmiany przeznaczenia inwestycji.

Zatem gdy po dokonaniu odwiertu i otrzymaniu dokumentacji hydrologicznej okaże się, że otwór jest nieproduktywny i inwestycja musi zostać zaniechana ze względu na to, że parametry temperatury i wydajności wody złożowej będą niedostateczne, nie będą Państwo zobowiązani do dokonania korekty odliczonego już podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację ww. projektu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w oparciu o informacje, że nie są Państwo w stanie określić wartości udziałów, jaką obejmą w związku z wniesieniem aportu do spółki, ale planują Państwo, że wartość udziałów, jaką obejmą w spółce powinna pokryć wartość poniesionych kosztów na realizację przedmiotowej inwestycji. Umowa wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) będzie zawarta z uwzględnieniem realiów rynkowych i wówczas szczegółowo zostaną określone warunki, w tym liczba i wartość udziałów wydanych w zamian za taki wkład.

Wydając interpretację, jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem interpretacja nie wywoła skutków prawnych, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone np. że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy).

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na budowę otworu poszukiwawczo-rozpoznawczego w sytuacji innej niż wniesienie budowli aportem do spółki (np. w sytuacji dzierżawy obiektu).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.