Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 listopada 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Powiat dokumentujących zwrot kosztów wykupu nieruchomości. Uzupełnili Państwo wniosek w odpowiedzi na wezwanie pismem z 12 lutego 2025 r. (wpływ 20 lutego 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. S.A. (dalej zwana: „Spółką”) jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka jest zarządcą linii (…). W ramach zarządzania infrastrukturą (…) Spółka udostępnia linie (…) przewoźnikom i uzyskuje z tego tytułu obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej Spółka buduje oraz modernizuje linie (…). Spółka wykonuje zadania zarządcy infrastruktury określone ustawą (...).

Spółka dokonała płatności na rzecz Powiatu (…) (zwanego dalej „Powiatem”, „Zarządcą”) celem pokrycia kosztów odszkodowań dotyczących wywłaszczenia gruntów na mocy decyzji. Spółka realizuje inwestycję (…) w ramach projektu p.n.: „(…)” wraz zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą (dalej zwana: „Inwestycją niedrogową”. Spółka zawarła umowę z (…) r. w sprawie określenia szczegółowych warunków przy realizacji infrastruktury drogowej w ramach projektu „(…)” (zwanej dalej: „Umową”) oraz aneks do Umowy z (…) r. (dalej zwany: „Aneksem") ze Starostwem Powiatowym.

Zgodnie z Umową, Inwestor realizując inwestycję (...) w ramach Projektu pn. (…) będzie wykonywać przedsięwzięcie polegające na podniesieniu maksymalnej dopuszczalnej prędkości do 200 km/h na linii (…) nr (…) na odcinku (…).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać skrzyżowania linii (…) z drogami, w celu uzyskania parametrów technicznych opisanych w pkt 1 Preambuły, Inwestor będzie wykonywać przedsięwzięcie polegające na likwidacji (…) nr (…) oraz na budowie: (…).

Przedmiotem Umowy jest ustalenie zakresu i szczegółowych warunków wykonania przez Inwestora Inwestycji Drogowej, tj. przebudowy/budowy odcinków dróg publicznych, wiaduktów drogowych, tuneli drogowych, dojazdów do ww. obiektów inżynierskich powiązanych z układem drogowym o kategorii dróg powiatowych, która to przebudowa jest niezbędna w celu zapewnienia przez Inwestora w ramach prowadzonej Inwestycji Niedrogowej, prawidłowej obsługi komunikacyjnej tej inwestycji oraz usunięcia ewentualnej kolizji z infrastrukturą techniczną wynikającej z przebudowy/budowy, które inwestor zobowiązuje się wykonać własnym staraniem i na własny koszt oraz określenie warunków przekazania na rzecz Zarządcy, wybudowanej przez Inwestora w ramach realizacji inwestycji (...), Infrastruktury Drogowej.

W celu realizacji inwestycji drogowej i (...) przeprowadzono procedurę określoną w ustawie z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, tj. przeprowadzenie z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie ustalania i wypłacania odszkodowań za nieruchomości przejmowane pod realizację inwestycji drogowej. Spółka nie zdecydowała się na zastosowanie procedury określonej tzw. (...).

Zarządcą dróg powiatowych, w oparciu o art. 19 ust. 2 pkt 3 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych jest Zarząd Powiatu, a inwestor inwestycji niedrogowej to Spółka.

Budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy tych dróg określa umowa zawarta pomiędzy zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zgodnie z treścią zawartej Umowy:

(...)

Z kolei w myśl § 1 Aneksu:

„Strony jednie postanawiają, że zapisy w § 8 pkt 1 i 2 zmienia się treść i otrzymuje brzmienie:

(...)

Do wpłat Powiat doliczył VAT i wystawił faktury Spółce.

Powiat otrzymał interpretację indywidualną DKIS nr 0112-KDIL1-2.4012.504.2021.1.DS z 6 grudnia 2021 r., którą przedstawił Spółce. We wniosku o wydanie powyższej interpretacji Powiat przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego, który DKIS przywołał w przedmiotowej interpretacji: „Powiat (...) (dalej: "Powiat" lub "Wnioskodawca") jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym, Powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jednocześnie w myśl art. 4 ust. 1 cytowanej ustawy, Powiat wykonuje zadania publiczne o charakterze ponadgminnym m.in. w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących sprawy powiatowych dróg, mostów.

Na terenie powiatu (...) realizowana będzie przez inwestora zewnętrznego (...) (dalej: "Spółka") inwestycja niedrogowa polegająca na realizacji inwestycji (...).

Spółka zgodnie z Rozporządzeniem (...), w celu uzyskania parametrów technicznych będzie wykonywać przedsięwzięcie polegające na (...) oraz na budowie:

• (...)

W celu realizacji inwestycji drogowej i (...) niezbędne będzie przeprowadzenie procedury określonej w ustawie z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, tj. przeprowadzenie z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie ustalania i wypłacania odszkodowań za nieruchomości przejmowane pod realizację inwestycji drogowej.

Na mocy art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.), budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy tych dróg określa umowa z zarządcą drogi, a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Zarządcą dróg powiatowych Powiatu, w oparciu o art. 19 ust. 2 pkt 3 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych jest Powiat, a inwestor inwestycji niedrogowej to Spółka.

W związku z powyższym Powiat zawarł ze Spółką umowę, na mocy której, m.in.: ustalony został zakres i szczegółowe warunki wykonania przez Spółkę przebudowy/budowy odcinków dróg publicznych, wiaduktów drogowych, tuneli drogowych, dojazdów do ww. obiektów inżynierskich powiązanych z układem drogowym o kategorii dróg powiatowych, która to przebudowa jest niezbędna w celu zapewnienia przez Spółkę, w ramach prowadzonej inwestycji niedrogowej, prawidłowej obsługi komunikacyjnej tej inwestycji oraz usunięcia ewentualnej kolizji z infrastrukturą techniczną wynikającej z przebudowy/budowy, które Spółka zobowiązuje się wykonać własnym staraniem i na własny koszt oraz określone warunki przekazania na rzecz zarządcy, wybudowanej infrastruktury drogowej. Spółka zobowiązała się pokryć wszelkie koszty związane z nabyciem przez Powiat prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów koniecznych pod budowę inwestycji drogowej będącej przedmiotem umowy, oraz ewentualne koszty procesu w sytuacji złożenia skargi do sądu administracyjnego na decyzje wydane przez organ wyższego stopnia w postępowaniach odwoławczych od decyzji ustalających wysokość odszkodowań.

Powiat zwrócił się do DKIS z następującym pytaniem:

„Czy otrzymane przez Powiat środki na pokrycie wykupu nieruchomości celem realizacji inwestycji drogowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?”

W wyniku rozpatrzenia wniosku DKIS uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe i uzasadnił swoje stanowisko jak następuję: „Z opisu sprawy wynika, że Powiat jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny. Na terenie powiatu realizowana będzie przez Spółkę inwestycja polegająca na realizacji inwestycji (...). Spółka w celu uzyskania wymaganych parametrów technicznych będzie wykonywać przedsięwzięcie polegające na likwidacji (...) oraz na budowie: wiaduktów drogowych, tunelu drogowego, dojazdów do ww. obiektów inżynierskich powiązanych z układem drogowym oraz przejść pieszo-rowerowych pod torami.

W celu realizacji inwestycji niezbędne będzie przeprowadzenie z urzędu postępowania administracyjnego w przedmiocie ustalania i wypłacania odszkodowań za nieruchomości przejmowane pod realizację inwestycji drogowej.

Powiat zawarł ze Spółką umowę, na mocy której, m.in. ustalony został zakres i szczegółowe warunki wykonania przez Spółkę przebudowy/budowy odcinków dróg publicznych, wiaduktów drogowych, tuneli drogowych, dojazdów do ww. obiektów inżynierskich powiązanych z układem drogowym oraz usunięcia ewentualnej kolizji z infrastrukturą techniczną wynikającej z przebudowy/budowy oraz określone warunków przekazania na rzecz zarządcy, wybudowanej infrastruktury drogowej. Spółka zobowiązała się pokryć wszelkie koszty związane z nabyciem przez Powiat prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów koniecznych pod budowę inwestycji drogowej będącej przedmiotem umowy, oraz ewentualne koszty procesu w sytuacji złożenia skargi do sądu administracyjnego na decyzje wydane przez organ wyższego stopnia w postępowaniach odwoławczych od decyzji ustalających wysokość odszkodowań.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy otrzymane przez Powiat środków na pokrycie wykupu nieruchomości podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu zaznaczam, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, a nie przekazanie środków pieniężnych.

Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, wskazać należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem.

Przekazana zaplata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że wszelkie czynności dokonane przez Powiat w związku z przejęciem nieruchomości pod realizację inwestycji drogowej oraz ustaleniem i wypłaceniem odszkodowań za te nieruchomości dokonane zostaną wyłącznie w interesie Spółki. Celem podjętych przez Powiat czynności będzie umożliwienie Spółce realizacji inwestycji. W Państwa przypadku Spółka nie może dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości, stwierdzam, że w Państwa sprawie przekazanie przez Spółkę środków mających pokryć wszelkie koszty związane z nabyciem przez Powiat prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego gruntów koniecznych pod budowę inwestycji oraz ewentualne koszty procesu, stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie tej Spółce prowadzenia inwestycji. Budowa lub przebudowa dróg spowodowana inwestycją (...) należy z mocy prawa do inwestora tej inwestycji nie drogowej, tj. do Spółki.

Zatem, umożliwienie Spółce inwestycji, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, czynności umożliwiające Spółce prowadzenie inwestycji, za które Wnioskodawca otrzyma środki na pokrycie wykupu nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Spółka dotychczas nie skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur otrzymanych od Powiatu.

Pytanie

Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Powiat dokumentujących zwrot kosztów wykupu nieruchomości?

Państwa stanowisko w sprawie

Spółka jest zdania, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Powiat dokumentujących zwrot kosztów wykupu nieruchomości.

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wtedy, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.:

• odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz
• gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Artykuł 88 ustawy o VAT określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do brzmienia art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1)sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a)wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b)(uchylona);

2)transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3)(uchylony).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jednocześnie nie występuje, któraś z przesłanek wyłączających prawo do odliczenia określona w art. 88 ust. 3a ustawy.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosowanie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Za czynność podlegającą opodatkowaniu uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2.wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3.istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4.odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5.istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego „zapłata” to „uiszczenie należności za coś", „należność za coś", „odpłacenie komuś za coś". Wydaje się, że z kontekstu przepisu wynika, że pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule 29a ustawy powinno być rozumiane właśnie jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną. Zapłata, o której mowa, obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wskazuje się, że co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dla uznania, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia -wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych w ramach realizacji umowy istotne jest m.in. ustalenie, czy Powiat w ramach realizacji zadania działa jako podatnik podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W doktrynie podkreśla się, że dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. należy rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zatem wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego możliwe jest wówczas, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy wskazać na art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Z kolei zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi. Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 powołanej ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Stosowanie do brzmienia art. 12 ust. 4 nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

1)własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,

2)własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych

- z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Stosownie do brzmienia ust. 4a decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Z kolei ust. 4b stanowi, że decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Na mocy art. 12 ust. 4f ww. ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18.

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ pierwszej instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw (art. 128 ust. 1 cyt. wyżej ustawy).

W ocenie Wnioskodawcy Powiat dokonując wskazanych we wniosku czynności nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podmioty publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Powiatu są w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy gruntów.

Z orzecznictwa TSUE wynika, że opodatkowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez organy publiczne ma na celu zapobieżenie zakłóceniom konkurencji na poziomie podatku VAT oraz aby podatek VAT obejmował opodatkowaną dziedzinę w jak najszerszym zakresie (np. C-520/14 ).

W orzecznictwie wskazuje się, że jednostki samorządu występują na rynku w roli właścicieli i zarządców nieruchomości, zbywców bądź nabywców praw do nieruchomości czy zleceniodawców usług dla podmiotów działających na rynku. Przy odpowiednim poziomie aktywności mogą w widoczny sposób wpływać na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Wskazać należy, że Powiat oddziałuje na lokalny rynek nieruchomości, zarówno od strony popytowej, jak i podażowej. Powyższe pozwala uznać, na rynku obrotu nieruchomościami ma pozycję taką jak przedsiębiorca, który z tego tytułu uzyskuje stałe dochody. Ponadto okoliczność, że krajowy ustawodawca zdecydował się na uregulowanie kwestii gospodarowania (w tym również zbywania) przez jednostki samorządu terytorialnego nieruchomościami, wskazuje na znaczny stopień zorganizowania tego rodzaju działalności prowadzonej przez te podmioty, a także na fakt, że nie są to czynności o charakterze incydentalnym.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w orzecznictwie wypracowanym na gruncie opodatkowania podatkiem od towarów i usług gospodarowania mieniem komunalnym zwracał uwagę na znaczenie tego aspektu działalności jednostek samorządowych zarówno dla lokalnej społeczności, jak i lokalnego rynku nieruchomości (np. wyroki: z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16 oraz z 28 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 1210/17).

Podkreślano w tym zakresie, że JST jako jednostka gospodarcza jest właścicielem mienia, którego znaczną część stanowi gminny zasób nieruchomości, a gospodarowanie tymi zasobami jest szczególnie istotne z punktu widzenia rozwoju gminy i dlatego powinno być racjonalne i sprzyjać tworzeniu warunków rozwoju aktywności lokalnej. Wykorzystanie gminnego zasobu nieruchomości służy celom publicznym, w tym przede wszystkim świadczeniu usług o charakterze użyteczności publicznej, realizacji zorganizowanej działalności inwestycyjnej oraz innym działaniom zmierzającym do stymulowania rozwoju lokalnego. Powiększanie bądź uszczuplanie gminnych zasobów nieruchomości powinno być podporządkowane z góry określonym celom wynikającym ze strategii zarządzania mieniem komunalnym, będącej elementem długookresowej strategii społeczno- gospodarczej. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny zwracał uwagę, że JST działająca na rynku, poprzez szerokie kompetencje w zakresie gospodarki gruntami oraz gospodarki komunalnym zasobem mieszkaniowym, może kształtować i wpływać na rynek nieruchomości, ma także istotny wpływ na kształtowanie polityki przestrzennej.

Zdaniem Spółki przekazanie przez nią na rzecz Powiatu równowartości odszkodowania, jakie Powiat musi zapłacić za wywłaszczone nieruchomości stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Czynności dokonane przez Powiat w związku z przejęciem gruntów i wypłata odszkodowania dokonane zostały wyłącznie w interesie Spółki jako inwestora, w celu umożliwienia jej prowadzenia inwestycji. Spółka nie mogła dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości. Tym samym w analizowanej sprawie przekazanie przez inwestora na rzecz Powiatu równowartości odszkodowania jakie musi on zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Jak już wskazano, budowa dróg spowodowana inwestycją niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej inwestycji (art. 16 ust. 2 ustawy o drogach publicznych).

Trybunał wskazał, że zwolnienie przewidziane w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 112 obejmuje zasadniczo czynności wykonywane przez podmioty publiczne działające jako organy władzy publicznej, które to czynności, pomimo że mają charakter gospodarczy, są ściśle związane z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego (wyrok (...), C-288/07, EU:C:2008:505, pkt 31).

Władztwo publiczne (administracyjne) stanowi natomiast atrybut organu władzy publicznej, który polega na możności jednostronnego określenia praw i obowiązków drugiego podmiotu, jako uczestnika stosunku publicznoprawnego. Konstrukcja tego władztwa opiera się na nierównorzędności podmiotów, wyrażającej się w możliwości kształtowania przez organ administracji publicznej sytuacji drugiego podmiotu, niezależnie od jego woli, ale zgodnie z prawem przedmiotowym. Jeżeli treścią stosunku prawnego jest obowiązek - władztwo publiczne polega na możności stosowania przez organ władzy publicznej własnych środków przymusu do wyegzekwowania tego obowiązku. O takim władztwie publicznym nie można mówić w przypadku omawianej inwestycji niedrogowej. Jak wyżej natomiast wskazano zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o drogach publicznych, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Szczegółowe warunki budowy lub przebudowy dróg, o których mowa w ust. 1, określa umowa między zarządcą drogi a inwestorem inwestycji niedrogowej.

Podsumowując Powiat dokonując wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępniając je prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z katalogu podatników VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy zapłata przez Spółkę (inwestora) na rzecz Powiatu wynagrodzenia w postaci zwrotu kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości od dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych, stanowi zapłatę za umożliwienie inwestorowi prowadzenia inwestycji.

W ocenie Wnioskodawcy, popartej otrzymaną przez Powiat interpretacją, istnieje odpłatne świadczenie jakie wykonują jednostki samorządu, względem inwestora w związku z wywłaszczeniem nieruchomości pod inwestycje. Ponieważ Spółka nie może dokonać wywłaszczenia we własnym zakresie w ramach procedury określonej w ustawie z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych z uwagi na brak możliwości prawnej, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że przekazanie przez Spółkę na rzecz Miasta równowartości Odszkodowań, będzie stanowić w istocie zapłatę za usługę polegającą na umożliwieniu Spółce dalszego prowadzenia inwestycji i włączenia jej do układu komunikacyjnego. Należy zatem uznać, że działanie Powiatu będzie mieć charakter odpłatny.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 16 września 2021 r., sygn. I FSK 1327/18, w którym NSA wskazał, że: „Inwestor nie mógł dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie gdyż nie ma takiej prawnej możliwości. Tym samym w analizowanej sprawie przekazanie przez inwestora na rzecz Miasta równowartości odszkodowania jakie Miasto musi zapłacić za wywłaszczone granty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Jak już wskazano budowa dróg spowodowana inwestycją niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej inwestycji (art. 16 ust. 2 u.d.p.)”.

Powyższe stanowisko potwierdza także praktyka DKIS w podobnych sprawach. W interpretacji indywidualnej z 14 maja 2021 r., wydanej przez DKIS, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.220.2021.1.MB. w której DKIS wskazał, że: „Stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie przekazanie przez Inwestora równowartości pokrycia kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości dla dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych, osób, którym przysługuje ograniczone prawo rzeczowe oraz kosztów wynikających z wywłaszczenia nieruchomości, stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Inwestorowi prowadzenia jego Inwestycji Niedrogowej. Budowa drogi spowodowana Inwestycją Niedrogową należy z mocy prawa do inwestora tej Inwestycji Niedrogowej”.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza również DKIS w interpretacji z 12 lipca 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.328.2023.1.IK, W której organ wskazał: „Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Miasto na Państwa rzecz. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że wszelkie czynności dokonane przez Miasto w związku z przejęciem nieruchomości właścicieli, użytkowników wieczystych oraz wypłatą odszkodowań dokonane zostaną wyłącznie w interesie Inwestora. To Państwo zostali zobowiązani na mocy przepisów ustawy o drogach publicznych do wybudowania odcinka drogi publicznej. Podejmowane przez Miasto działania nastąpią na Państwa wniosek. Celem podejmowanych przez Miasto czynności będzie umożliwienie Państwu realizacji Inwestycji niedrogowej. W analizowanym przypadku Państwo nie będą mogli dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości.

Tym samym w analizowanej sprawie zapłata przez Państwa na rzecz Miasta wynagrodzenia w postaci zwrotu kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości od dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych, stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Państwu prowadzenia inwestycji.

Zatem, umożliwienie Państwu prowadzenie Inwestycji, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (…).

W interpretacji DKIS z 6 grudnia 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.504.2021.1.DS, którą otrzymał Powiat stwierdzono: „(...) Odnosząc się do przedstawionego przez Państwa opisu sprawy, wskazać należy, że co do zasady, sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzam, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że wszelkie czynności dokonane przez Powiat w związku z przejęciem nieruchomości pod realizację inwestycji drogowej oraz ustaleniem i wypłaceniem odszkodowań za te nieruchomości dokonane zostaną wyłącznie w interesie Spółki. Celem podjętych przez Powiat czynności będzie umożliwienie Spółce realizacji inwestycji. W Państwa przypadku Spółka nie może dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości (...). Zatem DKIS konieczność opodatkowania przekazywanych środków wywodzi z faktu, że Spółka w wyniku wywłaszczenia ma możliwość realizacji inwestycji (mamy do czynienia ze świadczeniem wzajemnym). Kierując się aktualnym orzecznictwem DKiS Spółka stoi na stanowisku, że zapłata przez nią na rzecz Powiatu wynagrodzenia w postaci zwrotu kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości od dotychczasowych właścicieli, użytkowników wieczystych, stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie inwestorowi prowadzenia inwestycji. Zwrot kosztów z tytułu wywłaszczenia nieruchomości stanowi wynagrodzenie za świadczoną przez powiat usługę polegającą na umożliwieniu Spółce realizacji inwestycji. Zważywszy na bezpośredni związek z działalnością Spółki, która w ramach zarządzania infrastrukturą (...) Spółka udostępnia (...) i uzyskuje z tego tytułu obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług, Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą zasadą, z prawa do odliczenia podatku naliczonego mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podatnik nie może jednak skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja m.in. nie podlega opodatkowaniu.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT oraz zarządcą linii (…). W ramach zarządzania infrastrukturą (...) udostępniają Państwo linie (…) przewoźnikom i uzyskują z tego tytułu obrót opodatkowany podatkiem od towarów i usług. W ramach działalności gospodarczej budują oraz modernizują Państwo linie (…). Dokonali Państwo płatności na rzecz Powiatu (…) celem pokrycia kosztów odszkodowań dotyczących wywłaszczenia gruntów na mocy decyzji. Realizują Państwo inwestycję (…) w ramach projektu p.n.: „(…)” wraz zagospodarowaniem terenu i niezbędną infrastrukturą (dalej zwana: „Inwestycją niedrogową”. Zawarli Państwo umowę z (…) r. w sprawie określenia szczegółowych warunków przy realizacji infrastruktury drogowej w ramach projektu „(…)” oraz aneks do Umowy z (…) r. ze Starostwem Powiatowym. Przedmiotem Umowy jest ustalenie zakresu i szczegółowych warunków wykonania przez Inwestora Inwestycji Drogowej, tj. przebudowy/budowy odcinków dróg publicznych, wiaduktów drogowych, tuneli drogowych, dojazdów do ww. obiektów inżynierskich powiązanych z układem drogowym o kategorii dróg powiatowych, która to przebudowa jest niezbędna w celu zapewnienia przez Inwestora w ramach prowadzonej Inwestycji Niedrogowej, prawidłowej obsługi komunikacyjnej tej inwestycji oraz usunięcia ewentualnej kolizji z infrastrukturą techniczną wynikającej z przebudowy/budowy, które inwestor zobowiązuje się wykonać własnym staraniem i na własny koszt oraz określenie warunków przekazania na rzecz Zarządcy, wybudowanej przez Inwestora w ramach realizacji inwestycji (...), Infrastruktury Drogowej.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Powiat dokumentujących zwrot kosztów wykupu nieruchomości.

Odnosząc się do powyższej kwestii należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w analizowanej sprawie w związku z realizacją inwestycji (…) - Powiat (…) świadczył na Państwa rzecz usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji należy ustalić, czy znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast, z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że:

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy:

Z powołanego art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są podatnikami podatku od towarów i usług wyłącznie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. w przypadku gdy czynności takie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy na podstawie odrębnych przepisów, nie występują jako podatnicy podatku od towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji organu władzy publicznej. Pod tym pojęciem należy rozumieć organy władzy ustawodawczej, sądowniczej i wykonawczej, w tym organy administracji publicznej, rządowej i samorządowej, powołane w Konstytucji RP, ustawach lub na ich podstawie, których wykonywane w określonych formach czynności uważane są za działania państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1)wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo‑przedmiotowy,

2)w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

a)czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

b)ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 str. 1 ze zm.), zwanej Dalej Dyrektywą.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy:

Ponadto należy zwrócić uwagę, że kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, że TSUE w orzeczeniu z 26 marca 1987 r. C-235/85 uznał, że analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu podmiotu, który nie jest podatnikiem konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków. Czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, że tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, że poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można - zdaniem Trybunału - opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2024 r. poz. 107 ze zm.):

Natomiast na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 i 2 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 320):

Wskazać należy, że zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także organy właściwe w tych sprawach reguluje ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 311 ze zm.).

Przepis art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych stanowi, że:

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ww. ustawy,

Na mocy art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W oparciu o art. 12 ust. 5 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

Zgodnie z art. 13 ust. 3 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:

W myśl art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych,

Natomiast na mocy art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1145 ze zm.):

Zgodnie z art. 98 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie do art. 128 ust. 1 ww. ustawy:

Co do zasady sama czynność przekazania środków finansowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i nie rodzi żadnych obowiązków podatkowych, o ile nie pełni funkcji zapłaty lub zaliczki z tytułu jakiegokolwiek świadczenia usług lub dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Aby uznać, że pomiędzy podmiotami doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy przekazaną zapłatą, a wykonanym świadczeniem. Przekazana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia - wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług przez Powiat na Państwa rzecz. Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że wszelkie czynności dokonane przez Powiat w związku z przejęciem nieruchomości pod realizację inwestycji niedrogowej oraz ustaleniem i wypłaceniem odszkodowań za te nieruchomości dokonane zostały wyłącznie w interesie Inwestora. To Państwo zostali zobowiązani na mocy przepisów ustawy o drogach publicznych do budowy lub przebudowy dróg publicznych spowodowana inwestycją. Podejmowane przez Powiat działania nastąpiły na Państwa wniosek. Celem podejmowanych przez Powiat czynności było umożliwienie Państwu realizacji Inwestycji niedrogowej. W analizowanym przypadku nie mogli Państwo dokonać czynności wywłaszczenia we własnym zakresie, gdyż nie ma takiej prawnej możliwości.

Tym samym w analizowanej sprawie zapłata przez Państwa na rzecz Powiatu wynagrodzenia w postaci zwrotu kosztów odszkodowań za przejęte nieruchomości stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Państwu prowadzenia inwestycji.

Zatem, umożliwienie Państwu prowadzenia Inwestycji, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione. Są Państwo podatnikiem VAT czynnym, a realizowana inwestycja ma związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną podatkiem VAT [udostępnianie (...)]. Jednocześnie, jak wskazano powyżej, umożliwienie Państwu prowadzenia Inwestycji, stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług. A zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Powiat dokumentujących zwrot kosztów wykupu nieruchomości.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.