Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 października 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 stycznia 2025 r. (wpływ 27 stycznia 2025 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jako osoba fizyczna nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Wnioskodawca jest współwłaścicielem wraz z żoną we współwłasności majątkowej małżeńskiej m.in. nieruchomości gruntowej położonej w (…), obszaru łącznego (…) ha (…), składającej się z (…) działek gruntu, w tym działek: numer 1, sposób korzystania: rola (…) i numer 2 (…) sposób korzystania: rola (…).

Przedmiotowe nieruchomości stanowią majątek Wnioskodawcy w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej wraz z żoną, które nabył na podstawie umowy przekazania gospodarstwa rolnego zawartej (…), odpisu skróconego aktu małżeństwa wydanego przez Urząd Stanu Cywilnego w (…) i umowy majątkowej małżeńskiej zawartej (…) przed notariuszem (…).

Wchodzące w skład opisanej nieruchomości działka gruntu numer 3 położona jest w obrębie (…), jednostka ewidencyjna: (…) działka gruntu numer:

-3 obszaru (…) ha (…), identyfikator: (…), składająca się z użytków oznaczonych w ewidencji gruntów symbolami: (…) nie jest zabudowana.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta i gminy (…) zatwierdzonym Uchwałą nr (…) w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w miejscowościach (…)

-teren działki nr ewid. 2 o powierzchni (…) ha przeznaczony jest pod: pas (…) drogi gminnej (…) – teren budownictwa mieszkaniowego z zabudową niską i usługami nieuciążliwymi, wraz z komunikacją wewnętrzną, pas (…) – teren drogi publicznej kategorii gminnej klasy: L – lokalna, pas (…) – teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny), pas (…) – teren drogi publicznej kategorii gminnej klasy: D – dojazdowa, pas (…) – teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny), dla pozostałej części działki nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego

-teren działki nr ewid. 1 o powierzchni (…) ha przeznaczony jest pod: (…) – teren zabudowy produkcyjno-usługowej (obiekty produkcyjne, składy i magazyny).

Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i wynikające z ww. planu przeznaczenie działki nie nastąpiło z inicjatywy Wnioskodawcy.

Działki nie są położone w granicach specjalnej strefy ekonomicznej ani parku narodowego, ani też nie istnieją żadne ograniczenie korzystania z nich wynikające z ochrony przyrody i środowiska.

Działka numer 2 stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (tekst jedn. Dz. U. z 2024 poz. 423).

Działka gruntu numer 1 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu powołanej ustawy dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego.

Działki pozostają we Wnioskodawcy i pozostałych współwłaścicieli wyłącznym niezakłóconym posiadaniu.

Do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań informacyjno-reklamowych związanych ze sprzedażą ww. działek. Inicjatorem przedmiotowych działań była Gmina (…), która czuwa nad realizacją transakcji. Wnioskodawca nie ponosił żadnych kosztów związanych ze sprzedażą, wszelkie formalności, jak i czynności takie jak organizowanie notariusza, podział działek czy spotkań z przedstawicielami kupującego organizowane były przez Gminę.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie handlu i obrotu nieruchomościami.

Dla przedmiotowych nieruchomości nie zostało wydane pozwolenie na budowę ani inne pozwolenie czy decyzje.

Przed sprzedażą działki Wnioskodawca nie poczynił i nie zamierz poczynić jakiekolwiek działania, dotyczącego zwiększenia wartości przedmiotowej działki (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej).

(…) Wnioskodawca zawarł przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości, w której zobowiązał się do sprzedaży własności:

-wydzielonej z niezabudowanej Działki numer 2 (…), wchodzącej w skład Nieruchomości opisanej wyżej w § 1 tej umowy – jej część oznaczoną na załączniku graficznym stanowiącym załącznik do Umowy kolorem czerwonym, o obszarze około (…) ha (…),

-wchodzącą w skład Nieruchomości Działkę: numer 1 (…) obszaru (…) ha (…), opisaną wyżej w § 1 tej umowy, nazywaną dalej Przedmiotem Umowy, w stanie wolnym od obciążeń i ograniczeń w rozporządzaniu oraz wad fizycznych i prawnych.

Zgodnie z przedmiotową umową strony postanowiły, iż umowa przyrzeczona zostanie zawarta najpóźniej do dnia (…) pod warunkiem spełnienia następujących warunków:

1)stan prawny Nieruchomości ujawniony w księdze wieczystej, poza sprostowaniem w Dziale 1-O księgi wieczystej oznaczenia nieruchomości wobec podziału działki numer 2 i sprostowania wpisu w Dziale II księgi wieczystej poprzez wpis, iż Nieruchomość jest ich własnością na zasadach wspólności umownej majątkowej małżeńskiej rozszerzonej nie ulegnie zmianie,

2)na Nieruchomości nie będą ciążyły jakiekolwiek prawa ani roszczenia osób trzecich, jakiekolwiek obciążenia dokonane na rzecz osób trzecich, a nieujawnione w księdze wieczystej,

3)wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 3 przez wydzielenie jej części zgodnie z załącznikiem graficznym załączonym do niniejszej umowy, o której mowa w § 3 umowy,

4)niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

5)potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Przedmiocie Umowy budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

6)wydania przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) na podstawie art. 14b powołanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdzającej, czy Przedmiot umowy podlega lub nie podlega opodatkowaniu VAT, a w razie potwierdzenia przez Organ, iż Przedmiot umowy podlega opodatkowaniu VAT przedłożenia zaświadczenia potwierdzającego status Sprzedających lub jednego ze Sprzedających jako czynnego płatnika podatku VAT,

7)w terminie do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Kupująca Spółka lub wskazana przez Kupującą osoba trzecia nabędzie prawo własności wszystkich następujących działek gruntu położonych w obrębie (…):

-wydzieloną z niezabudowanej Działki numer (…) – jej część przeznaczoną w całości na cele inne niż rolne i Działki numer (…), numer (…) i numer (…),

-wydzieloną z niezabudowanej Działki numer (…) – jej część przeznaczoną w całości na cele inne niż rolne i Działkę numer (…),

-wydzieloną z niezabudowanej Działki numer (…) – jej część przeznaczoną w całości na cele inne niż rolne,

-wydzieloną z niezabudowanej Działki numer (…) – jej część przeznaczoną w całości na cele inne niż rolne i Działki numer (…) i numer (…)

-wydzieloną z niezabudowanej Działki numer (…) – jej część przeznaczoną w całości na cele inne niż rolne,

-wydzieloną z niezabudowanej Działki numer (…) – jej część przeznaczoną w całości na cele inne niż rolne i Działki numer (…), numer (…) i numer (…),

-wydzieloną z niezabudowanej Działki numer (…) – jej część przeznaczoną w całości na cele inne niż rolne i Działkę numer (…),

-wydzieloną z niezabudowanej Działki numer (…) – jej część przeznaczoną w całości na cele inne niż rolne i Działkę numer (…),

-wydzieloną z niezabudowanej Działki numer (…) – jej część przeznaczoną w całości na cele inne niż rolne,

-wydzieloną z niezabudowanej Działki numer (…) – jej część przeznaczoną w całości na cele inne niż rolne,

lub wszyscy właściciele nieruchomości wymienionych powyżej, będą gotowi zawrzeć umowy przenoszące własność wszystkich wyżej wymienionych działek gruntu na Kupującą Spółkę lub wskazaną przez Kupującą osobę trzecią i w tym celu, w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, stawią się u notariusza i przystąpią do zawarcia umów przenoszących własność wyżej wymienionych działek gruntu,

8)raport z badania due diligence, o którym mowa w § 6 umowy nie wykazuje żadnych ryzyk ani nieprawidłowości,

9)w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej wszystkie oświadczenia i zapewnienia Sprzedających zawarte w § 1 niniejszej umowy będą odpowiadały aktualnemu stanowi prawnemu i faktycznego Przedmiotu Umowy i zostaną powtórzone przez Sprzedających w umowie przyrzeczonej.

Powyższe Warunki wymienione są zastrzeżone na rzecz Kupującej Spółki, której przysługuje prawo jednostronnego zrzeczenia się Warunków, z wyjątkiem wymienionych w punkcie 1, 3, 6, 10 oraz prawo żądania zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo niespełnienia się wymienionych Warunków lub spełnienia jedynie niektórych z nich.

Spełnienie się Warunków lub ich zrzeczenie się przez Kupującą Spółkę powinno nastąpić najpóźniej do (…).

Dodatkowo w przedmiotowej umowie zawarto szereg zgód, upoważnień i pełnomocnictw, zgodnie z którymi m.in.:

1.Sprzedający wyrażają zgodę na dokonanie przez Kupującą Spółkę analizy stanu prawnego Nieruchomości, wykonania zobowiązań z tytułu podatków oraz analizy stanu faktycznego Nieruchomości, obejmującej między innymi badania geotechniczne, hydrologiczne, w celu zidentyfikowania i oszacowania ryzyka związanego z przyszłą inwestycją (badanie due diligence) i wobec powyższego, w związku z realizacją uprawnienia, Kupująca Spółka ma prawo wglądu do odpowiedniej dokumentacji urzędowej, a także finansowej.

2.Sprzedający wyrażają zgodę na dokonywanie przez Kupującą Spółkę od dnia zawarcia niniejszej umowy wszelkich czynności faktycznych i prawnych mających na celu uzyskanie pozwolenia na budowę i prowadzenie prac inwestycyjnych w nieograniczonym zakresie na Przedmiocie Umowy — w celu uniknięcia wątpliwości, Strony uzgadniają, że Kupująca ma prawo dysponowania Przedmiotem Umowy na cele budowlane.

3.Sprzedający wyrażają niniejszym zgodę na przeniesienie przez Kupującą Spółkę wszelkich praw i obowiązków nabytych niniejszą umową przez Kupującą Spółkę w dowolnym czasie na rzecz dowolnych Spółek wchodzących w skład (…) S.A. Skuteczność wstąpienia osoby trzeciej w miejsce Kupującej uzależniona będzie od zawarcia między nią a osobą trzecią umowy cesji wierzytelności z umowy przedwstępnej z jednoczesnym przejęciem przez cesjonariusza długów cedenta wynikających z niniejszej umowy w formie notarialnej.

4.Sprzedający wyrażają niniejszym zgodę na dokonanie przez Kupującą przelewu wierzytelności nabytej niniejszą umową przedwstępną na dowolnie wybraną osobę trzecią z jednoczesnym przejęciem przez cesjonariusza wszelkich jej długów wobec nich jako Sprzedających, a wynikających z tej umowy. W razie zawarcia takiej umowy z osobą trzecią Sprzedający wyrażają zgodę na przejęcie długu przez tę osobę i zwalniają Kupującą z zobowiązania – według zasad określonych w przepisach Tytułu IX Kodeksu cywilnego.

5.Sprzedający oświadczają, iż udzielają Kupującej Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw – do reprezentowania Mocodawcy w postępowaniach administracyjnych dotyczących w szczególności podziałów geodezyjnych, uzyskiwania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, postępowaniach dotyczącym uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uzyskania niezbędnej do rozpoczęcia budowy dokumentacji geodezyjno-kartograficznej, w tym kopii mapy zasadniczej, uzyskania opinii lub zaświadczenia zarządców sieci o możliwości wykonania uzbrojenia technicznego terenu, uzyskania raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, uzyskania zgody na wycinkę drzew i krzewów z przedmiotu umowy, występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i zaświadczeń opisanych w § 4 ust. 1 tej umowy, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Wszelkie koszty związane ze sprzedażą ponosi strona kupująca.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.Przedmiotem sprzedaży będzie:

-działka 1 o powierzchni (…) ha

-działka 4 powstała z wydzielenia z działki nr 2.

Wnioskodawca wskazuje, że działka (…) nie jest jego własnością.

2.Zarówno Wnioskodawca jak również jego żona są rolnikami ryczałtowymi korzystającym ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

3.Na pytanie: Czy z przeznaczonych do sprzedaży nieruchomości gruntowych dokonywane były/są/będą przez Pana i/lub Pana małżonkę zbiory i dostawy (sprzedaż) produktów rolnych? Czy przeznaczał Pan i/lub Pana małżonka produkty rolne działek przeznaczonych do sprzedaży wyłącznie na własne potrzeby? Jeśli dokonywał Pan i/lub Pana małżonka sprzedaży produktów, to czy sprzedaż ta była opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Udzielono odpowiedzi: Produkty rolne z działek przeznaczonych na sprzedaż zużywane są i były w prowadzonych gospodarstwach. Sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem VAT. Nie jest możliwe przyporządkowanie przedmiotowych czynności do konkretnych działek.

4.Zarówno Wnioskodawca jak również jego żona będą czynnymi podatnikami VAT na moment sprzedaży nieruchomości. Jak wskazuje Wnioskodawca zarejestruje się tylko dlatego, że w przypadku uznania przedmiotowej transakcji jako czynności opodatkowanej podatkiem VAT umożliwi to Wnioskodawcy rozliczenie tej transakcji w rejestrach VAT a kupującemu odliczenie podatku. Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, iż zarówno Wnioskodawca jak również jego żona nie będą prowadzili działalności gospodarczej.

5.Zgodnie z zawartą umową przedwstępną, jako sprzedający Wnioskodawca oświadczył, że udziela spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw — do reprezentowania Wnioskodawcy w postepowaniach administracyjnych, dotyczących w szczególności podziałów geodezyjnych, uzyskania decyzji zatwierdzających projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę, postępowaniach dotyczących uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uzyskania niezbędnych do rozpoczęcia budowy dokumentacji geograficzno-kartograficznej, w tym kopii mapy zasadniczej, uzyskania opinii lub zaświadczeń zarządców sieci o możliwość wykonania uzbrojenia technicznego terenu, uzyskania raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, uzyskania zgody na wycinkę drzew i krzewów z przedmiotu umowy, występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych do uzyskania decyzji i zaświadczeń.

6.Wnioskodawca nie zamierza podejmować żadnych działań celem uzyskania decyzji o warunkach zabudowy dla pozostałej części działki 2 nie objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

7.Działki przeznaczone do sprzedaży przez cały okres ich posiadania były obsiewane zbożem.

8.Na pytanie: Czy działka przeznaczone do sprzedaży były/są/będą wykorzystywane przez Pana i/lub Pana małżonkę (przez cały okres ich posiadania, tj. od momentu jej nabycia do momentu planowanej dostawy) na cele prywatne (osobiste)? Jeśli tak, proszę wskazać, jakie konkretnie cele prywatne Pana i Pana małżonki zaspokajały i w jakim okresie?

Udzielono odpowiedzi: Każda z działek jest od początku wykorzystywana w prowadzonych przez Wnioskodawcę i jego żonę gospodarstwach rolnych.

9.Działki przeznaczone do sprzedaży nie były udostępnianie osobom trzecim.

10.Wnioskodawca wskazuje, iż nie prowadzi działalności gospodarczej oprócz prowadzenia gospodarstw rolnych.

11.Gmina koordynuje transakcję. Tereny zlokalizowane w (…) objęte są MPZP z przeznaczeniem produkcyjno-usługowym. Na potrzeby działań promocyjno-marketingowych tereny te umownie nazwane są (…). Od wielu lat gmina prowadzi szereg działań mających na celu zachęcić do inwestowania na terenie gminy (udział w targach, eventach, materiały w prasie).

Do gminy zgłosił się Inwestor z pytaniem o działkę o określonych parametrach. Działki wymienione we wniosku zostały wskazane (łącznie z kilkoma innymi nieruchomościami, tworząc jedną spójną całość, jako fragment większego zamierzenia inwestycyjnego). Gmina była organizatorem spotkań przedstawiciela Inwestora z właścicielami, przekazała informację na temat podpisana umów przedwstępnych - czas i miejsce). Gminie nie było udzielane pełnomocnictwo.

Jedynym udzielonym pełnomocnictwem było pełnomocnictwo wynikające z umowy przedwstępnej udzielone spółce kupującej nieruchomość (m.in do podziałów geodezyjnych).

Wnioskodawca wskazuje, iż o podział nieruchomości wystąpił wspólnie z żoną Państwo jako właściciele nieruchomości.

12.Na pytanie: Czy w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży były/są/będą do momentu sprzedaży podejmowane przez Pana i/lub Pana małżonkę jakiekolwiek czynności wymagające zaangażowania własnych środków finansowych zmierzające do podniesienia wartości tych działek, np. uzbrojenie działek w przyłącza do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowej, elektroenergetycznej lub wystąpienie z wnioskiem o dokonanie przyłączy; ogrodzenie; utwardzenie dróg; uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntu z produkcji rolnej; wystąpienie o warunki zabudowy; inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności działki, (prosimy, żeby podał Pan jakie to były/są/będą czynności – nakłady i przez kogo zostały/zostaną poniesione)?

Udzielono odpowiedzi: Nie.

13.Wobec stwierdzenia, że „wszelkie koszty związane ze sprzedażą ponosi strona kupująca” poproszono o wyjaśnienia, w jaki sposób nastąpi rozliczenie tych kosztów pomiędzy sprzedającym (Panem i/lub Pana żoną) a kupującym (np. czy koszty zostaną ujęte/rozliczone przez Panem i/lub Pana żoną w cenie sprzedaży nieruchomości, czy rozliczenie nastąpi w inny sposób – jaki?).

Udzielono odpowiedzi: Zgodnie z zapisami w umowie przedwstępnej wszelkie koszty związane m.in. koszty ewentualnej wycinki drzew, koszty umowy przedwstępnej, czy koszty związane z podziałem działki ponosić będzie spółka kupująca. Nie będą one rozliczane z Wnioskodawcą w żaden sposób.

14.Na pytanie: Czy dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości?

Udzielono odpowiedzi: Nie.

15.Na pytanie: Czy posiada Pan i/lub Pana żona jeszcze inne nieruchomości, które będą przedmiotem sprzedaży (oprócz działek będących przedmiotem wniosku)?

Udzielono odpowiedzi: Nie.

Pytanie

Czy dostawa przedmiotowych nieruchomości na rzecz Kupującej Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy dostawa przedmiotowych nieruchomości na rzecz Kupującej Spółki nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazuje Wnioskodawca na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególność czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartość niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazuje Wnioskodawca na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartość dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1, ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 112 – podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególność wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalność gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalność gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynność.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zdaniem Wnioskodawcy dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzona działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na względzie w ocenie Wnioskodawcy należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwość Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy należy rozważyć czy w celu sprzedaży działek podjęto aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkować będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Jak wskazuje Wnioskodawca w rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej NSA) z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT (…).

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz opis sprawy zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji brak jest podstaw do uznania go – w związku ze sprzedażą działek – za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami. Powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – wynika z faktu, iż sprzedanie nieruchomości nie zostały nabyte przez niego z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a przed sprzedażą Wnioskodawca nie podejmował działań informacyjno-reklamowych związanych ze sprzedażą ww. działek. Co więcej – jak wskazuje Wnioskodawca – to sama strona Kupująca była inicjatorem ww. działań i pokryła wszelkie koszty związane ze sprzedażą podmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy podejmowane przez niego działania należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Sprzedając przedmiotowe nieruchomości w ocenie Wnioskodawcy korzysta on z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej i do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o VAT.

Wobec powyższego – jak wskazuje Wnioskodawca – należy uznać, że dokonując sprzedaży ww. nieruchomości, korzysta z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalność gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy brak tego statusu pozbawia go cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności polegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. W konsekwencji mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy – w ocenie Wnioskodawcy – należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek nie stanowi działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym z tego tytułu Wnioskodawca wskazuje, iż nie występował w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy oceniając sprawę należy podkreślić, że decydującym czynnikiem dla rozważań o prowadzeniu /nieprowadzeniu przez niego działalności gospodarczej polegającej na handlu gruntami był i jest cel nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości sprzedawanych na rzecz Kupującej Spółki. Kluczową kwestią nie uznania tych przedmiotowych transakcji jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest stan faktyczny, z którego wynika, że jak wskazuje Wnioskodawca nie nabył gruntów w celu ich sprzedaży i użytkowała do celów rolniczych. Wnioskodawca nie nabywał ww. nieruchomości w celach handlowych. Zdaniem Wnioskodawcy podkreślić należy, że z propozycją sprzedaży przedmiotowych nieruchomości wystąpiła Gmina wraz z Kupującą Spółką. Tak więc do dnia dzisiejszego Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań informacyjno-reklamowych związanych ze sprzedażą ww. działek. Inicjatorem przedmiotowych działań była Gmina (…), która zorganizowała spotkanie z przedstawicielami Kupującej Spółki. Ze strony Wnioskodawcy nie były ponoszone żadne koszty związane ze sprzedażą, wszelkie formalności, jak i czynności takie jak organizowanie notariusza, podział działek ponoszone były przez Kupującą Spółkę bądź Gminę. Taka sytuacja – w ocenie Wnioskodawcy – oznacza, iż nie ma możliwości zaliczenia sprzedaży tych gruntów do działalność gospodarczej w zakresie handlu gruntami. To właśnie ten zamiar w momencie zakupu jest decydujący dla uznania danej czynności za działalność gospodarczą. Wnioskodawca wskazuje, iż powyższą wykładnię potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów we wskazanej już uchwale z dnia 29 października 2007 r. (sygn. 1 FPS 3/07) oraz w wielu innych orzeczeniach.

W związku z powyższym, aby dostawę towarów uznać za działalność gospodarczą, należy wykazać, że w momencie nabycia nieruchomości mógł wystąpić zamiar dokonywania takich czynności (nabycia i następnie sprzedaży) wielokrotnie, którego to zamiaru nie było.

Wobec powyższego sprzedaż nieruchomości na rzecz Kupującej Spółki – w ocenie Wnioskodawcy – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazuje Wnioskodawca powyższe znajduje swoje potwierdzenie w licznych indywidualnych interpreterach podatkowych oraz orzeczeniach sądów administracyjnych, a także w najnowszej interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 marca 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturze 0113-KDIPT-1-3.4012.38.2024.2.JM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielnie kilku osobom.

Istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie wymienia małżonków jako odrębnej kategorii podatników. Stwarza to dla małżonków prowadzących działalność gospodarczą szczególną sytuację prawną. Żaden z przepisów ustawy nie zabrania małżonkom prowadzenia działalności gospodarczej jako odrębnym podatnikom. Nie ma przy tym przeszkód, aby pomiędzy małżonkami prowadzącymi odrębne działalności istniała ustawowa wspólność majątkowa.

W konsekwencji, podatnikiem podatku od towarów i usług jest ten z małżonków, który dokona czynności podlegającej opodatkowaniu.

Jeżeli zatem przedmiotem dostawy jest majątek wspólny małżonków, to podatnikiem podatku od towarów i usług w okolicznościach wskazanych w art. 15 ustawy będzie ten małżonek, który dokonuje dostawy we własnym imieniu (który jest stroną czynności prawnej) – jako podatnik VAT.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonana zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 pkt 15 ustawy, zgodnie z którym:

Wobec przywołanej wyżej definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy należy uznać, że prowadzenie działalności rolniczej (art. 2 pkt 15 ustawy) stanowi prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą).

Co istotne, w sytuacji gdy rolnik dokona rejestracji i uzyska miano podatnika podatku VAT czynnego, oznacza to, że prowadzi on działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według właściwej stawki tego podatku.

Natomiast art. 15 ust. 4 ustawy stanowi, że:

Według art. 15 ust. 5 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W orzeczeniu z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczenia wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży działek zbywca podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Co istotne – jak wskazał TSUE – dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest „rolnikiem ryczałtowym”. Według TSUE sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Jednakże co ważne, wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Ze wskazanego wyżej orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej potwierdzony obiektywnymi dowodami przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy przewidywana transakcja gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W rozpatrywanej sprawie wskazać należy, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje art. 535 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym.

Zgodnie z tym przepisem:

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 389 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym, zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego przez Pana pełnomocnictwa.

Na podstawie art. 95 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pan współwłaścicielem wraz z żoną we współwłasności majątkowej małżeńskiej m.in. nieruchomości gruntowej położonej w (…), Gminie (…), składającej się z (…) działek gruntu, w tym działek niezabudowanych: numer 1 (sposób korzystania: rola) i numer 2 (sposób korzystania: rola).

Działka nr 2 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i oznaczona jako teren zabudowy produkcyjno-usługowej, natomiast działka nr 2 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w części i oznaczone m.in. jako teren zabudowy produkcyjno-usługowej. Uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i wynikające z ww. planu przeznaczenie działek nie nastąpiło z Pana inicjatywy. Działki nie są położone w granicach specjalnej strefy ekonomicznej, parku narodowego, nie istnieją też żadne ograniczenia korzystania z nich wynikające z ochrony przyrody i środowiska. Działka nr 2 stanowi nieruchomość rolną w rozumieniu powołanej ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Działka nr 1 nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu powołanej ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego. Dla przedmiotowych nieruchomości nie zostało wydane pozwolenie na budowę ani inne pozwolenie, decyzje. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej w zakresie handlu i obrotu nieruchomościami. Nie dokonywał Pan wcześniej sprzedaży nieruchomości oraz nie posiada Pan innych nieruchomości, które będą przedmiotem sprzedaży. Jak wskazuje Pan we wniosku, przed planowaną sprzedażą nie poczynił i nie zamierza poczynić Pan jakiekolwiek działań, dotyczących zwiększenia wartości przedmiotowej działki (np. uzbrojenie terenu, wyposażenie w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizacji sanitarnej oraz energetycznej). Nie podejmował Pan żadnych działań informacyjno-reklamowych związanych ze sprzedażą ww. działek. Inicjatorem przedmiotowych działań była Gmina (…), która czuwa nad realizacją transakcji. Tereny zlokalizowane w (…) objęte są MPZP z przeznaczeniem produkcyjno-usługowym. Na potrzeby działań promocyjno-marketingowych tereny te umownie nazwane są (…). Od wielu lat gmina prowadzi szereg działań mających na celu zachęcić do inwestowania na terenie gminy (udział w targach, eventach, materiały w prasie). W odpowiedzi na zapytanie Inwestora wskazane zostały m.in. działki wymienione we wniosku (łącznie z kilkoma innymi nieruchomościami, tworząc jedną spójną całość, jako fragment większego zamierzenia inwestycyjnego). Gmina była organizatorem spotkań przedstawiciela Inwestora z właścicielami, przekazała informację na temat podpisana umów przedwstępnych. Gminie nie było udzielane pełnomocnictwo. Nie ponosił Pan żadnych kosztów związanych ze sprzedażą. Wszelkie formalności i czynności takie jak organizowanie notariusza, podział działek czy spotkań z przedstawicielami kupującego przygotowywane były przez Gminę. Przedmiotem planowanej sprzedaży jest działka nr 1 oraz działka 4 powstała z wydzielenia z działki nr 2. (…) zawarł Pan przedwstępną umowę sprzedaży ww. działek. Zgodnie z przedmiotową umową strony postanowiły, iż umowa przyrzeczona zostanie zawarta najpóźniej do (…) pod warunkiem spełnienia następujących warunków:

1)stan prawny Nieruchomości ujawniony w księdze wieczystej, poza sprostowaniem w Dziale 1-O księgi wieczystej oznaczenia nieruchomości wobec podziału działki numer 2 i sprostowania wpisu w Dziale II księgi wieczystej poprzez wpis, iż Nieruchomość jest ich własnością na zasadach wspólności umownej majątkowej małżeńskiej rozszerzonej nie ulegnie zmianie,

2)na Nieruchomości nie będą ciążyły jakiekolwiek prawa ani roszczenia osób trzecich, jakiekolwiek obciążenia dokonane na rzecz osób trzecich, a nieujawnione w księdze wieczystej,

3)wydania przez właściwy organ prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 3 przez wydzielenie jej części zgodnie z załącznikiem graficznym załączonym do niniejszej umowy, o której mowa w § 3 umowy,

4)niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,

5)potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na Przedmiocie Umowy budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,

6)wydania przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) na podstawie art. 14b powołanej wyżej ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdzającej, czy Przedmiot umowy podlega lub nie podlega opodatkowaniu VAT, a w razie potwierdzenia przez Organ, iż Przedmiot umowy podlega opodatkowaniu VAT przedłożenia zaświadczenia potwierdzającego status Sprzedających lub jednego ze Sprzedających jako czynnego płatnika podatku VAT,

10)w terminie do dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Kupująca Spółka lub wskazana przez Kupującą osoba trzecia nabędzie prawo własności wszystkich wskazanych w umowie działek gruntu położonych w obrębie (…), jednostka ewidencyjna: (…) lub wszyscy właściciele nieruchomości wymienionych powyżej, będą gotowi zawrzeć umowy przenoszące własność wszystkich wyżej wymienionych działek gruntu na Kupującą Spółkę lub wskazaną przez Kupującą osobę trzecią i w tym celu, w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, stawią się u notariusza i przystąpią do zawarcia umów przenoszących własność wyżej wymienionych działek gruntu,

11)raport z badania due diligence, o którym mowa w § 6 umowy nie wykazuje żadnych ryzyk ani nieprawidłowości,

12)w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej wszystkie oświadczenia i zapewnienia Sprzedających zawarte w § 1 niniejszej umowy będą odpowiadały aktualnemu stanowi prawnemu i faktycznego Przedmiotu Umowy i zostaną powtórzone przez Sprzedających w umowie przyrzeczonej.

Powyższe Warunki wymienione zastrzeżone zostały na rzecz Kupującej Spółki, której przysługuje prawo jednostronnego zrzeczenia się Warunków, z wyjątkiem wymienionych w punkcie 1, 3, 6, 10 oraz prawo żądania zawarcia umowy przyrzeczonej pomimo niespełnienia się wymienionych Warunków lub spełnienia jedynie niektórych z nich.

Dodatkowo w przedmiotowej umowie zawarto szereg zgód, upoważnień i pełnomocnictw, zgodnie z którymi m.in.:

1.Wyraził Pan zgodę na dokonanie przez Kupującą Spółkę analizy stanu prawnego Nieruchomości, wykonania zobowiązań z tytułu podatków oraz analizy stanu faktycznego Nieruchomości, obejmującej między innymi badania geotechniczne, hydrologiczne, w celu zidentyfikowania i oszacowania ryzyka związanego z przyszłą inwestycją (badanie due diligence) i wobec powyższego, w związku z realizacją uprawnienia, Kupująca Spółka ma prawo wglądu do odpowiedniej dokumentacji urzędowej, a także finansowej.

2.Wyraził Pan zgodę na dokonywanie przez Kupującą Spółkę od dnia zawarcia niniejszej umowy wszelkich czynności faktycznych i prawnych mających na celu uzyskanie pozwolenia na budowę i prowadzenie prac inwestycyjnych w nieograniczonym zakresie na Przedmiocie Umowy – w celu uniknięcia wątpliwości, Strony uzgadniają, że Kupująca ma prawo dysponowania Przedmiotem Umowy na cele budowlane.

3.Wyraził Pan niniejszym zgodę na przeniesienie przez Kupującą Spółkę wszelkich praw i obowiązków nabytych niniejszą umową przez Kupującą Spółkę w dowolnym czasie na rzecz dowolnych Spółek wchodzących w skład (…) S.A. Skuteczność wstąpienia osoby trzeciej w miejsce Kupującej uzależniona będzie od zawarcia między nią a osobą trzecią umowy cesji wierzytelności z umowy przedwstępnej z jednoczesnym przejęciem przez cesjonariusza długów cedenta wynikających z niniejszej umowy w formie notarialnej.

4.Wyraził Pan zgodę na dokonanie przez Kupującą przelewu wierzytelności nabytej niniejszą umową przedwstępną na dowolnie wybraną osobę trzecią z jednoczesnym przejęciem przez cesjonariusza wszelkich jej długów wobec nich jako Sprzedających, a wynikających z tej umowy. W razie zawarcia takiej umowy z osobą trzecią Sprzedający wyrażają zgodę na przejęcie długu przez tę osobę i zwalniają Kupującą z zobowiązania – według zasad określonych w przepisach Tytułu IX Kodeksu cywilnego.

5.Oświadczył Pan, iż udziela Kupującej Spółce pełnomocnictwa z prawem do udzielania dalszych pełnomocnictw – do reprezentowania Pana w postępowaniach administracyjnych dotyczących w szczególności podziałów geodezyjnych, uzyskiwania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę, postępowaniach dotyczącym uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, uzyskania niezbędnej do rozpoczęcia budowy dokumentacji geodezyjno-kartograficznej, w tym kopii mapy zasadniczej, uzyskania opinii lub zaświadczenia zarządców sieci o możliwości wykonania uzbrojenia technicznego terenu, uzyskania raportu o oddziaływaniu przedsięwzięcia na środowisko, uzyskania zgody na wycinkę drzew i krzewów z przedmiotu umowy, występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i zaświadczeń opisanych w § 4 ust. 1 tej umowy, w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji, postanowień i zaświadczeń.

Zgodnie z zapisami w umowie przedwstępnej wszelkie koszty związane m.in. koszty ewentualnej wycinki drzew, koszty umowy przedwstępnej, czy koszty związane z podziałem działki ponosić będzie spółka kupująca. Nie będą one rozliczane z Panem w żaden sposób.

Zarówno Pan, jak i Pana żona jesteście rolnikami ryczałtowymi korzystającym ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Działki Pana i Pana żony były obsiewane zbożem. Każda z działek wykorzystywana była w prowadzonych przez Państwa gospodarstwach rolnych. Produkty rolne z działek przeznaczonych na sprzedaż zużywane były i są w prowadzonych gospodarstwach. Sprzedaż nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Działki przeznaczone do sprzedaży nie były udostępnianie osobom trzecim. Jak wskazuje Pan w opisie sprawy zarówno Pan jak i Pana żona na moment sprzedaży nieruchomości będziecie czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług .

Pana wątpliwości dotyczą kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sprzedaży przez Pana działek będących przedmiotem małżeńskiej współwłasności majątkowej.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar, z jakim została zrealizowana i okoliczności, w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie zbywca podjął/podejmie w odniesieniu do gruntów będących przedmiotem sprzedaży.

Działki wskazane we wniosku, będące przedmiotem planowanej sprzedaży pozostają Pana własnością do momentu faktycznego przeniesienia prawa własności. Na mocy podpisanej umowy przedwstępnej Kupujący będzie dokonywał określonych czynności w związku ze sprzedażą wskazanych działek. W ramach zawartej umowy przedwstępnej wyraził Pan zgodę na dokonanie przez Kupującą Spółkę m.in. analizy stanu prawnego nieruchomości oraz wszelkich czynności faktycznych i prawnych mających na celu uzyskanie pozwolenia na budowę i prowadzenie prac inwestycyjnych. W ramach ww. umowy udzielił Pan również pełnomocnictwa do reprezentowania Pana w postepowaniach administracyjnych, dotyczących m.in. podziałów geodezyjnych, uzyskiwania decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę oraz w postepowaniach dotyczących uzyskania m.in. decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenów, czy uzyskania zgody na wycinkę drzew i krzewów.

Pomimo, że ww. czynności dokonywane będą przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musi wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw (zgody/upoważnienia w sprawach dotyczących nieruchomości) potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jego imieniu. Jak wskazano wyżej, udzielił Pan Kupującej Spółce stosownego pełnomocnictwa.

Okoliczność, że ww. działania nie będą podejmowane bezpośrednio przez Pana, ale przez Kupującą Spółkę nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Pana sytuację prawną. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w Pana (mocodawcy) sferze prawnej. Działania te, dokonywane za Pana pełną zgodą, wpłyną na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości. W efekcie dokonanych czynności, dostawie podlegać będzie działka o zupełnie innym charakterze niż w chwili zawarcia umowy przedwstępnej, gdyż wystąpi szereg czynności powodujących zwiększenie atrakcyjności tej działki i ostatecznie jej sprzedaż.

Do momentu przeniesienia prawa własności wskazanych działek, podlegają one wielu czynnościom, które z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług są wykonywane w Pana sferze prawnopodatkowej. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę.

Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności należy wskazać, że dokonując sprzedaży wskazanych działek nie będzie Pan korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, z uwagi na to, że podjęta aktywność nie jest to typowa (zwykłe) dla rozporządzania prawem własności. Sprzedaż wskazanych działek została tak zorganizowana, że Pana działania oraz przyszłego nabywcy stanowią niejako pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie.

Biorą pod uwagę powyższe przepisy prawa oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku uznać należy, że podjęta przez Pana aktywność – podpisanie umowy przedwstępnej w ramach, której udziela Pan pełnomocnictwa do podejmowania określonych działań w odniesieniu do wskazanej nieruchomości – wykracza poza czynności zarządu majątkiem prywatnym, a tym samym stanowi działania podobne do tych jakie podejmowane są przez podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomości.

Zatem w przedmiotowej sprawie wystąpią przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w związku z czym czynność dostawy wskazanych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując zatem, stwierdzam, że dostawa przedmiotowych nieruchomości na rzecz Kupującej Spółki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Pana stanowisko uznaję za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym. Pan ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.