Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 stycznia 2025 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania czynności wniesienia aportem majątku Projektu do Spółki za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia,
• określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem majątku Projektu do Spółki,
• prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609, ze zm.; dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych na podstawie wskazanej ustawy. W związku z tym ponosi wydatki bieżące oraz wydatki związane z budową, rozbudową i modernizacją obiektów sportowych.

Gmina realizuje inwestycję pn. „...” (dalej: Projekt). Zakończenie Projektu planowane jest na czerwiec 2025 r. Planowana wartość Projektu wyniesie ok. ... PLN brutto. W związku z jego realizacją, Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Programu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (dalej: Fundusz) w kwocie ... mln PLN. Gmina dodaje, że regulacje normujące zasady wypłaty środków z Funduszu nie zawierają jakichkolwiek wytycznych w zakresie VAT, w szczególności w odniesieniu do sposobu rozliczenia części przyznanego dofinansowania w zakresie, w jakim pokrywa również kwotę VAT, którą Gmina może odliczyć na gruncie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W konsekwencji, Gmina planuje zwrócić się do instytucji dofinansowującej z wnioskiem o wskazanie właściwego sposobu postępowania z kwotą odzyskanego VAT od wydatków poniesionych na Projekt.

Projekt polega na budowie kompleksu basenów otwartych składający się z trzech niecek basenowych wraz ze zjeżdżalnią wodną z hamownią. Wszystkie niecki basenowe będą otoczone pomostami drewnianymi, przy których zostaną zainstalowane kontenerowe budynki techniczne (stacje uzdatniania). W ramach Projektu planowana jest również budowa budynku zaplecza sanitarno-socjalnego, zawierającego pomieszczenia szatniowe, sanitarne, w tym dla NPS, socjalne, opieki medycznej oraz techniczne. Przewidziano również budowę niezbędnych ciągów komunikacyjnych (chodniki, plac manewrowy, wjazd, miejsca postojowe), dodatkowych urządzeń rekreacyjnych (plac do gry w siatkówkę plażową) oraz ogrodzenia całego terenu. Projekt będzie także obejmować budowę niezbędnych przyłączy wod-kan, energetycznego oraz przebudowę kolidujących urządzeń wodnych (przełożenie rowu odwadniającego).

Wydatki inwestycyjne związane z Projektem są/będą dokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina dotychczas nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na Projekt.

W ramach Projektu powstaną środki trwałe o wartości początkowej powyżej 15 tys. PLN, stanowiące budynki/budowle, jak również urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2024 r. poz. 725, ze zm.). Gmina będzie właścicielem majątku Projektu.

W celu efektywnego zarządzania majątkiem Projektu Gmina zamierza w pierwszej połowie 2025 r. utworzyć spółkę prawa handlowego (dalej: Spółka). Gmina zamierza wnieść majątek powstały w ramach Projektu - bezpośrednio po zakończeniu realizacji Projektu i dopełnieniu wszystkich niezbędnych formalności - w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Spółka będzie posiadała odrębną od Gminy osobowość prawną. Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina będzie posiadała 100% udziałów w Spółce.

Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki majątku Projektu zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonego majątku. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Wskazane zapisy dotyczące wynagrodzenia Gminy za aport zostaną zawarte w akcie notarialnym.

Gmina chce w ten sposób przekazać majątek, który powstanie w wyniku Projektu Spółce w celu świadczenia usług udostępniania basenów zainteresowanym osobom fizycznym na podstawie wykupienia biletu wstępu. Basen nie będzie wykorzystywany do organizacji lekcji wychowania fizycznego przez gminne szkoły publiczne (jednostki budżetowe Gminy). Basen będzie czynny od maja do października.

Pytania

1.Czy wniesienie przez Gminę majątku Projektu w drodze aportu do Spółki będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?

2.Co będzie stanowiło podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Projektu?

3.Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Wniesienie przez Gminę majątku Projektu w drodze aportu do Spółki będzie stanowiło transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

2.Podstawę opodatkowania VAT z tytułu wniesienia przez Gminę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Projektu będzie stanowiła kwota równa sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić Gminie, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

3.Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na realizację Projektu.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się wszelkie czynności, polegające na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w niniejszej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

O opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

• wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
• jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 ustawy o VAT (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Na mocy art. 5 ustawy o VAT świadczenie usług - tak samo jak dostawa towarów - podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wiąże się z odpłatnością. Nie ma przy tym wymogu, aby odpłatność ta była wyrażona w pieniądzu. Należy wskazać, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, kiedy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą, istnieje adekwatny związek. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którymi wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu wniesienie aportu w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których Gmina może nawet pobierać opłaty o charakterze administracyjnym, pozostają poza zakresem ustawy o VAT. Są one bowiem realizowane przez Gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy, a Gmina realizując te czynności, nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych Gminy należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Gmina występuje w charakterze podatnika VAT w zakresie, w jakim działa w ramach czynności o charakterze cywilnoprawnym. Aport do takich czynności niewątpliwie należy. Dokonywany jest w ramach stosunku wzajemnie zobowiązującego - Gmina zobowiązuje się przenieść na Spółkę własność określonych rzeczy w zamian za udziały w Spółce. Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Należy uznać zatem, że dokonanie aportu niepieniężnego do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako odpłatna dostawa towarów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy, dostawa majątku Projektu nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani akty wykonawcze do niej nie przewidują możliwości zwolnienia od VAT w takim przypadku.

Ustawa o VAT przewiduje kilka zwolnień dotyczących dostawy nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniem z podatku objęta została dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2)pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się  oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1)wybudowaniu lub

2)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy uznać, że w przypadku aportu majątku Projektu, Gmina dokona niniejszej dostawy przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia - Gmina zamierza bowiem wnieść aport do Spółki niezwłocznie po zakończeniu Projektu. W konsekwencji, dostawa ta nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem, że:

1)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy przy tym zaznaczyć, że oba ww. warunki muszą zostać spełnione łącznie.

W celu ustalenia, czy transakcja wniesienia majątku Projektu aportem do Spółki będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, należy najpierw dokonać rozstrzygnięcia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na Projekt. W ocenie Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków - co Gmina szczegółowo uzasadnia poniżej w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 3.

W konsekwencji powyższego, nie będzie spełniony warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT. Transakcja wniesienia aportem majątku Projektu nie będzie zatem korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Także to zwolnienie nie będzie miało zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ Gmina nie zamierza wykorzystywać majątku Projektu do czynności zwolnionych od VAT (zamiarem Gminy jest bowiem aport majątku bezpośrednio po zakończeniu Projektu).

Podsumowując, dostawa przez Gminę majątku Projektu w drodze aportu do Spółki będzie stanowiła czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 26 stycznia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.901.2022.2.MD, w której organ stwierdził, że: „(...) wniesienie aportem przez Gminę do Spółki sieci kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji zadania będzie stanowić odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku”.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zatem we wskazanym wyżej przepisie ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Jak wskazano w treści wniosku, Gmina zamierza wnieść majątek Projektu aportem do Spółki, w zamian obejmując udziały w kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonych towarów. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Zatem w analizowanej sprawie, podstawą opodatkowania VAT z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci majątku Projektu będzie kwota równa sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na rzecz Gminy, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych DKIS wydawanych dla innych JST.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 11 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.490.2024.2.MG, DKIS wskazał, że: „Podsumowując, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu wniesienia do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci Infrastruktury wraz z gruntem, na którym się ona znajduje, będzie - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy - wszystko, co stanowi dla Państwa zapłatę, więc kwota równa sumie wartości nominalnej objętych udziałów oraz kwoty pieniężnej (odpowiadającej kwocie należnego podatku), którą Spółka będzie zobowiązana zapłacić na Państwa rzecz, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Suma wartości nominalnej udziałów oraz dopłaty w gotówce stanowić będzie kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, a podatek z tytułu tej czynności należy liczyć od sumy tych wartości, tj. metodą kalkulacji „w stu”.”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, stosownie do przytoczonego art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na realizację Projektu.

Jak Gmina wskazała powyżej, w uzasadnieniu do swojego stanowiska w zakresie pytania 1, wniesienie aportem majątku Projektu będzie stanowiło po stronie Gminy czynność opodatkowaną VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od VAT.

Skoro Gmina będzie zobowiązana do rozliczania VAT należnego z tytułu aportu, to powinna ona mieć również prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W ocenie Gminy, stanowisko odmienne do przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślaną wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie zwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży.

Skoro bowiem Gmina jako czynny podatnik VAT zobowiązana będzie uiścić VAT należny, to powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe stanowisko Gminy potwierdza przykładowo interpretacja indywidualna z 11 października 2024 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.490.2024.2.MG, w której DKIS wskazał, że: „W konsekwencji, ponoszone przez Państwa nakłady na budowę Infrastruktury są związane z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych (wniesienia Infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji aportem do Spółki w terminie do dwóch lat od jej oddania do użytkowania poprzedzonego udostępnieniem Infrastruktury Spółce na podstawie umowy dzierżawy) oraz są/będą ponoszone przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. Tym samym, skoro nabycia towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją dokonują/będą dokonywać Państwo jako podatnik w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i z zamiarem dokonania aportu, czyli czynności, która podlega opodatkowaniu, oraz do dnia aportu wykorzystują Państwo infrastrukturę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (odpłatna dzierżawa), to – co do zasady - przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę w ramach inwestycji. Tym samym, skoro zamierzają Państwo wykorzystywać ww. Infrastrukturę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie z art. 86 ustawy, przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki ponoszone na Infrastrukturę w ramach inwestycji. Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.”

Reasumując, Gminie przysługuje i będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na Projekt.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.  Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z art. 2 pkt 6 ustawy wynika, że:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w  jej  zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z  którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest  więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co  jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za  sprzedaż.

W konsekwencji, wniesienie aportem majątku, w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.  czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wskazałem wyżej, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego (np. gminy) należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jednostki samorządu terytorialnego występują w charakterze podatników podatku od towarów i  usług wyłącznie w zakresie, w jakim działają w ramach stosunku cywilnoprawnego. W analizowanej sprawie warunek ten będzie spełniony, ponieważ aport do Spółki majątku powstałego w ramach Projektu, tj. kompleksu basenów otwartych składający się z trzech niecek basenowych wraz ze  zjeżdżalnią wodną z hamownią, ma charakter cywilnoprawny.

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia wymaga, że dla czynności wniesienia aportem kompleksu basenów otwartych, nie będą Państwo działali jako organ władzy publicznej i  w   konsekwencji nie  będą Państwo mogli  skorzystać z wyłączenia, o którym mowa w   art.  15 ust. 6 ustawy.

Tym samym, dla czynności wniesienia aportem kompleksu basenów otwartych będą występowali  Państwo w  roli podatnika w rozumieniu art.  15  ust. 1 ustawy, a ww. czynność – zdefiniowana jako dostawa towarów, zgodnie z  art.  7  ust. 1 ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od  towarów i usług na   podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być  opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art.  43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Według art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do  używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w  sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli lub ich części oddano je do użytkowania pierwszemu nabywcy, oddano je w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli lub  ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w tych przypadkach doszło do korzystania z  budynku/budowli.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na  podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust.  1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z powołanego przepisu wynika, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego ze wskazanych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważenia wymaga, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia budynku, budowli. W  tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 725 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

2.budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z  gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

3.budowli – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się  na całość użytkową (…).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje inwestycję pn. „…”. Zakończenie Projektu planowane jest na czerwiec 2025 r. Planowana wartość Projektu wyniesie ok. … PLN brutto. W związku z jego realizacją, Gmina uzyskała dofinansowanie z Rządowego Programu Polski Ład: … (dalej: Fundusz) w kwocie 8 mln PLN. Wydatki inwestycyjne związane z Projektem są/będą dokumentowane wystawionymi przez dostawców i wykonawców fakturami VAT, na których to Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Gmina dotychczas nie odliczyła VAT naliczonego od wydatków na Projekt. W ramach Projektu powstaną środki trwałe o wartości początkowej powyżej ... tys. PLN, stanowiące budynki/budowle, jak również urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Gmina będzie właścicielem majątku Projektu. W celu efektywnego zarządzania majątkiem Projektu Gmina zamierza w pierwszej połowie 2025 r. utworzyć spółkę prawa handlowego. Gmina zamierza wnieść majątek powstały w ramach Projektu - bezpośrednio po zakończeniu realizacji Projektu i dopełnieniu wszystkich niezbędnych formalności - w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki. Spółka będzie posiadała odrębną od Gminy osobowość prawną. Spółka będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina będzie posiadała 100% udziałów w Spółce. Przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki majątku Projektu zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonego majątku. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Wskazane zapisy dotyczące wynagrodzenia Gminy za aport zostaną zawarte w akcie notarialnym. Gmina chce w ten sposób przekazać majątek, który powstanie w wyniku Projektu Spółce w celu świadczenia usług udostępniania basenów zainteresowanym osobom fizycznym na podstawie wykupienia biletu wstępu. Basen nie będzie wykorzystywany do organizacji lekcji wychowania fizycznego przez gminne szkoły publiczne (jednostki budżetowe Gminy). Basen będzie czynny od maja do października.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa oraz przedstawionego opisu sprawy prowadzi do wniosku, że planowana czynność wniesienia do Spółki w drodze aportu infrastruktury w postaci kompleksu basenów otwartych będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym dostawa (wniesienie aportem) ww. Infrastruktury – kompleksu basenów otwartych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wniesienia aportem do Spółki infrastruktury na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, analizie podlega możliwość zwolnienia od podatku tej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Jak wskazano wyżej, z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy wynika, że aby dostawa budynku, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki określone w tym przepisie, tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zatem celem ustalenia czy transakcja wniesienia aportem kompleksu basenów będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, należy dokonać rozstrzygnięcia czy Państwu przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na jego wytworzenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust.  1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, w świetle którego:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wskazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie  podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z  wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub  będzie istniał w przyszłości, należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik – aby mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego – nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Każde nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z  wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w  art.  86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są/będą spełnione. W opisie sprawy wskazali Państwo, że są czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zamierzają Państwo wnieść majątek powstały w ramach Projektu - bezpośrednio po zakończeniu realizacji Projektu i dopełnieniu wszystkich niezbędnych formalności - w drodze aportu (wkładu niepieniężnego) do Spółki.

Oznacza to, że inwestycja jest realizowana z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji, przesłanki zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu do  kompleksu basenów nie będą spełnione, gdyż Państwa Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji. Zatem, dla dostawy (aportu) ww. nowo wybudowanych budynków  i budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku VAT na  podstawie art.  43  ust. 1 pkt 10a ustawy.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, gdyż jak wskazano powyżej przy wykorzystaniu ww. majątku przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego, a ponadto nie będą Państwo wykorzystywać ww. kompleksu basenów wyłącznie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W rezultacie, w związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT w odniesieniu do czynności wniesienia aportem Inwestycji, tj. powstałego kompleksu basenów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 i 10a ustawy należy stwierdzić, że ww. czynność wniesienia aportem Inwestycji będzie podlegała opodatkowaniu przy zastosowaniu właściwej stawki podatku jako odpłatna dostawa towarów.

Zatem, wniesienie do Spółki Inwestycji, tj. powstałej Infrastruktury będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, niekorzystająca ze zwolnienia z tego podatku w związku z ww. przepisami.

W konsekwencji stanowisko Państwa w zakresie pytanie nr 1, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii określenia podstawy opodatkowania w związku z aportem majątku Projektu do Spółki, wskazania wymaga, że kwestie dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania zostały unormowane w art. 29a ustawy.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu:

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że przekazanie przez Gminę na rzecz Spółki majątku Projektu zostanie udokumentowane aktem notarialnym. W zamian za aport Gmina obejmie udziały w kapitale zakładowym Spółki. Gmina planuje uzyskać od Spółki udziały w wysokości równej wartości netto wnoszonego majątku. W zakresie odpowiadającym wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy w związku z transakcją aportu, wynagrodzenie w tej części zostanie pokryte przez Spółkę środkami pieniężnymi. Wskazane zapisy dotyczące wynagrodzenia Gminy za aport zostaną zawarte w akcie notarialnym.

Należy zatem uznać, że podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie dla czynności wniesienia aportem składników powstałych w ramach Projektu do Spółki na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy w  zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy, będzie określona w zawartej umowie wartość otrzymanych przez  Gminę udziałów odpowiadających wartości netto wnoszonych aportem składników majątkowych powstałych w ramach Projektu, w związku z czym wartość nominalną udziałów obejmowanych w zamian za przedmiot aportu należy uznać za kwotę netto, od której podatek należny należy obliczyć według metody „od stu”.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, pomimo odmiennej argumentacji, jest prawidłowe.

W dalszej kolejności odnosząc się do kwestii prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu wskazuję, że  zgodnie z przeprowadzoną wyżej analizą w przedmiotowej sprawie są/będą spełnione przesłanki, o  których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, które warunkują prawo do obniżenia podatku należnego o   podatek naliczony, tj. są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT a wydatki poniesione na realizację ww.  Projektu są/będą związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia od tego podatku, tj. czynnością wniesienia aportem do   Spółki majątku powstałego w ramach Projektu (kompleksu basenów).

Zatem, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje/będzie Państwu przysługiwało prawo do  obniżenia pełnej kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Projektu pn. „…”. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.